農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策研究

劉慧翮 李煥煥

摘要：在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的過(guò)程中，“三農(nóng)”問(wèn)題顯得越來(lái)越重要。我國(guó)稅務(wù)部門和財(cái)政部門針對(duì)這一問(wèn)題提出的許多與農(nóng)產(chǎn)品有關(guān)的優(yōu)惠政策，旨在減輕農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的稅收負(fù)擔(dān)、提高農(nóng)民收入，取得了一定的實(shí)施效果。本文從農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、農(nóng)產(chǎn)品增值稅鏈條、稅收中性等方面分析了農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的改善措施。

關(guān)鍵詞：農(nóng)產(chǎn)品；增值稅；優(yōu)惠政策

一、農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題

（一）農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)難以界定

1995年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（以下簡(jiǎn)稱《注釋》），對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的范圍進(jìn)行了界定，且對(duì)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明，但由于在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中農(nóng)產(chǎn)品品種復(fù)雜、種類繁多，《注釋》無(wú)法一一列舉認(rèn)定。譬如，一些原木、原竹經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單加工形成的半成品、養(yǎng)殖廠里的雞鴨豬等，在本質(zhì)上雖未發(fā)生改變，處于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的征稅范圍，但《注釋》中并沒(méi)有把其納入初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定范圍。又如，原茶經(jīng)過(guò)手工挑選之后會(huì)形成精茶，而對(duì)通過(guò)此種方法形成的精茶是否符合初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定，《注釋》也并沒(méi)有給出明確的說(shuō)明。

除此之外，站在不同的省市角度和國(guó)際角度來(lái)看，農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也存在不同層次的差別。就省市角度而言，有的省市對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)格，有的則較為寬松，農(nóng)產(chǎn)品的稅負(fù)在不同省市之間無(wú)形中就形成了稅務(wù)不均的現(xiàn)象，使高稅地區(qū)農(nóng)產(chǎn)品的供應(yīng)量嚴(yán)重低于低稅地區(qū)，造成了不同地區(qū)稅源惡性競(jìng)爭(zhēng)的局面。就國(guó)際角度而言，與國(guó)際上WTO對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相比，我國(guó)的農(nóng)產(chǎn)品認(rèn)定范圍較窄，主要是指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品；而國(guó)際上對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定范圍除了初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品以外，還包括一些加工值較高的產(chǎn)品，如奶粉、啤酒等。由此可知，如果根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品的范圍對(duì)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)行規(guī)定，我國(guó)的農(nóng)產(chǎn)品在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)是處于不利地位的，會(huì)出現(xiàn)較不平衡的貿(mào)易逆差，也不利于我國(guó)的農(nóng)產(chǎn)品向精深處發(fā)展。

（二）農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)自開(kāi)自抵，難以管控

1.虛開(kāi)發(fā)票導(dǎo)致稅款抵扣不真實(shí)

發(fā)票是進(jìn)行稅款核算與抵扣的憑證。發(fā)票虛開(kāi)現(xiàn)象通常表現(xiàn)在收購(gòu)企業(yè)自行擴(kuò)大開(kāi)票金額、提前開(kāi)具發(fā)票、私自增加收購(gòu)金額等方面。以盈利為目的的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)會(huì)利用自開(kāi)自抵這一規(guī)定進(jìn)行少繳或不繳稅款的操作。雖然有關(guān)部門明確界定了享受增值稅優(yōu)惠政策的對(duì)象或主體，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票的真?zhèn)芜M(jìn)行辨別還是具有一定難度的。即使賣售人的信息都在發(fā)票上填列完畢，但對(duì)該信息的真?zhèn)芜M(jìn)行辨別不僅程序繁瑣，也很難達(dá)到精準(zhǔn)無(wú)誤的地步。有些企業(yè)會(huì)鉆政策的漏洞，提前開(kāi)具發(fā)票或者不在發(fā)生當(dāng)期開(kāi)具發(fā)票，以便于在當(dāng)期繳納稅款多的時(shí)候用來(lái)抵扣稅款，達(dá)到少繳或不繳稅款的目的。而這一操作違反了業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性，雖不符合相關(guān)法律法規(guī)，但稅務(wù)部門很難查明真實(shí)的發(fā)生日期。此外，稅務(wù)部門很難對(duì)收購(gòu)企業(yè)自行開(kāi)具的發(fā)票金額的真實(shí)性進(jìn)行查證。不同農(nóng)產(chǎn)品即使是同一農(nóng)產(chǎn)品的不同質(zhì)量層次，價(jià)格也是不一樣的。農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)作為盈利性企業(yè)，自然會(huì)增加農(nóng)產(chǎn)品的入賬成本，進(jìn)而減少利潤(rùn)，以達(dá)到少繳稅的目的。

至于抵扣不真實(shí)方面，部分企業(yè)可能會(huì)將一些無(wú)法獲取發(fā)票的支出費(fèi)用轉(zhuǎn)移到收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品方面，如一些招待費(fèi)、加工費(fèi)等。誠(chéng)然，也有一些企業(yè)在收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的當(dāng)期不開(kāi)具收購(gòu)發(fā)票，后期則會(huì)使用倒推的方法開(kāi)具發(fā)票，以逃脫對(duì)稅款的繳納。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額計(jì)稅基礎(chǔ)不一致

進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅基礎(chǔ)之所以不一致，是因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額是依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品含稅的收購(gòu)發(fā)票金額進(jìn)行計(jì)算的，而銷項(xiàng)稅額是依據(jù)不含稅的價(jià)格進(jìn)行計(jì)算的。例如，某農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)以20000元從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購(gòu)進(jìn)一批免稅農(nóng)產(chǎn)品，經(jīng)過(guò)加工，分別以21000元、23000元、25000元的含稅價(jià)格對(duì)外銷售，當(dāng)分別按照10%、13%和22%的毛利率進(jìn)行計(jì)算時(shí)，當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額分別是-90.9元、90.9元、272.7元，由此可知，當(dāng)銷售毛利率小于等于10%時(shí)，當(dāng)期應(yīng)繳增值稅為-90.9元，那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅就會(huì)出現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)至下期繳納，久而久之，就會(huì)造成嚴(yán)重的稅務(wù)流失；當(dāng)銷售毛利率高于10%時(shí)，當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅為正數(shù)，但現(xiàn)實(shí)中的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)表明企業(yè)的銷售毛利率很少有高于10%的現(xiàn)象，由此可知，即使在扣除率相同的情況下，由于計(jì)稅基礎(chǔ)不同，也會(huì)產(chǎn)生稅款繳納差異，從而不利于我國(guó)稅務(wù)部門對(duì)稅務(wù)的征收與把控。

（三）農(nóng)產(chǎn)品增值稅鏈條抵扣中斷

由“應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額”可知，增值稅作為鏈條稅，確保增值稅抵扣鏈條的完整性，使一般納稅人上個(gè)環(huán)節(jié)所有增值稅順利結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，對(duì)確保增值稅繼續(xù)抵扣起著至關(guān)重要的作用。而“對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品不征稅”這一條款是為減輕農(nóng)民稅務(wù)負(fù)擔(dān)制定的，以此來(lái)提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者培育種植農(nóng)產(chǎn)品的積極性，從而增加農(nóng)產(chǎn)品的供給量。但在實(shí)際的操作運(yùn)行過(guò)程中，該政策的初衷并沒(méi)有很好地實(shí)現(xiàn)，中間商利用該規(guī)定的不足之處從中獲利，農(nóng)民沒(méi)有享受到該條規(guī)定所帶來(lái)的福利，對(duì)稅務(wù)部門來(lái)說(shuō)也減少了應(yīng)有的稅收。

（四）農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策違背了稅收中性

增值稅是不重復(fù)征稅的稅種，具有稅收中性的特點(diǎn)。其作為我國(guó)稅收體制中的一個(gè)大稅種，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的作用是不容忽視的。這是因?yàn)樵鲋刀悓?duì)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)有不可估量的作用和意義。而隨著農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的出臺(tái)，針對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者免征增值稅在一定程度上影響了鏈條的完整性，也波及了稅收中性。雖然規(guī)定收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)可以自行開(kāi)具收購(gòu)發(fā)票對(duì)稅額進(jìn)行抵扣，但不少企業(yè)利用該條規(guī)定的漏洞進(jìn)行偷稅漏稅，故此條規(guī)定在無(wú)法確保農(nóng)民享受政策優(yōu)惠的同時(shí)也違背了稅收中性。

二、完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的措施

（一）設(shè)定農(nóng)產(chǎn)品的一般認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《注釋》中較為詳細(xì)地劃分了農(nóng)產(chǎn)品的一般認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。如原茶，經(jīng)過(guò)挑選后形成的精茶不在初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的征稅范圍內(nèi)，但是，一些處于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品認(rèn)定范圍內(nèi)的茶葉經(jīng)過(guò)去梗添加香料后與精茶無(wú)異，經(jīng)過(guò)這種方式形成的茶葉是否屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品范圍《注釋》應(yīng)作出合理的解釋。針對(duì)不同省市之間農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致的現(xiàn)象，在同一政策約束下，應(yīng)盡可能使省市之間的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到統(tǒng)一。這樣會(huì)使各省農(nóng)產(chǎn)品的供給量不再因?yàn)槎愗?fù)問(wèn)題而出現(xiàn)供給不均的現(xiàn)象。國(guó)際WTO對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的認(rèn)定范圍比我國(guó)寬廣，而且也限制了我國(guó)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的發(fā)展，對(duì)此，我國(guó)可以通過(guò)擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅的優(yōu)惠范圍，使其盡可能與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到持平，在有助于我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品向精深處發(fā)展的同時(shí)使我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力得到一定程度的提升。

（二）核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)

實(shí)施農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的相關(guān)政策是針對(duì)較多不法分子盯住農(nóng)產(chǎn)品可以虛開(kāi)發(fā)票，在上個(gè)環(huán)節(jié)不繳納稅款或少繳納稅款，在下個(gè)環(huán)節(jié)仍然可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣從而達(dá)到偷稅目的的對(duì)應(yīng)政策。在核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程中，最關(guān)鍵的一點(diǎn)就是對(duì)扣除率的確定，因?yàn)檫@直接決定了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)政策是否科學(xué)合理。但是，扣除率已經(jīng)確定的并不是一成不變的。多個(gè)省市可在國(guó)家稅務(wù)總局設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)下，在進(jìn)一步促進(jìn)本省經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)作出相應(yīng)的變動(dòng)，時(shí)間間隔為1—2年。

農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額主要是按照投入產(chǎn)出法和生產(chǎn)法進(jìn)行計(jì)算的。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號(hào)文件），屬于試點(diǎn)范圍的納稅人購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品無(wú)須提供扣稅憑證，倘若購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品不屬于試點(diǎn)范圍，應(yīng)稅服務(wù)與應(yīng)稅勞務(wù)自然而然也不在此范圍內(nèi)，應(yīng)按照正常的抵扣流程進(jìn)行計(jì)算。此外，要注意對(duì)多種農(nóng)產(chǎn)品制作出的多種貨品的原料使用數(shù)量和平均單價(jià)采用合理的方法進(jìn)行計(jì)算與核對(duì)。此處規(guī)定的平均單價(jià)不包括入庫(kù)前的運(yùn)輸費(fèi)與整理費(fèi)。針對(duì)期初庫(kù)存的農(nóng)產(chǎn)品及半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅要進(jìn)行稅額的轉(zhuǎn)出，避免造成增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額重復(fù)抵扣。

（三）合理降低農(nóng)產(chǎn)品增值稅的稅率

首先，就稅率而言，可以對(duì)其進(jìn)行一定程度的降低。歐盟一些國(guó)家的農(nóng)產(chǎn)品稅率不及我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品稅率的50%，為此，不得不深思我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品優(yōu)惠政策從國(guó)際角度來(lái)講，是否起到了減輕農(nóng)民稅務(wù)負(fù)擔(dān)的作用。其次，高征低扣的現(xiàn)象很容易讓大眾認(rèn)為該政策并沒(méi)有起到很好的作用，不過(guò)其在現(xiàn)實(shí)抵扣中也確實(shí)沒(méi)有起到很好的優(yōu)惠效果，對(duì)此，為實(shí)現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的初衷，降低征稅稅率或者提高抵扣稅率也不失為一個(gè)可行的方式。但是，合理降低農(nóng)產(chǎn)品增值稅的稅率也要結(jié)合我國(guó)國(guó)情作出相應(yīng)的決定，不能僅僅為了與國(guó)際同步而盲從國(guó)際農(nóng)產(chǎn)品的適用稅率。

（四）合理改善增值稅的稅收中性

增值稅具有不重復(fù)性特點(diǎn)，而稅收中性在確保增值稅抵扣連續(xù)性中起著不可估量的作用。農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的實(shí)施在一定程度上影響了稅收的中性，但是為減輕農(nóng)民的負(fù)擔(dān)，該政策不得不實(shí)施。面對(duì)這些不完美之處，我們需要提出相應(yīng)的措施與方法，對(duì)稅收中性進(jìn)行修復(fù)與完善，以保證抵扣順利進(jìn)行，更好地發(fā)揮增值稅在我國(guó)的重要作用。

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