合營安排準(zhǔn)則的理論與實(shí)踐分析及國際比較

耿建新　馬賽

【摘要】2014年2月17日， 財政部正式頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》， 這是我國第一次就合營安排的相關(guān)事項(xiàng)制定單獨(dú)的會計(jì)準(zhǔn)則。 盡管該準(zhǔn)則的頒布是會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的結(jié)果， 但中外準(zhǔn)則對合營安排規(guī)范的要求、方法等仍然存在差異。 在總結(jié)我國合營安排準(zhǔn)則的內(nèi)容和特征的基礎(chǔ)上， 將我國合營安排準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、美國會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對比， 分析它們之間的區(qū)別及其成因， 并針對我國合營安排準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中需解決的問題提出相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】合營安排;企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則;長期股權(quán)投資;共同經(jīng)營;合營企業(yè)

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）14-0066-6

一、 引言

2014年2月17日， 財政部正式頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》（CAS40）， 該準(zhǔn)則自2014年7月1日起執(zhí)行。 在此之前， 我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系并未就合營安排的會計(jì)處理制定單獨(dú)的會計(jì)準(zhǔn)則， 僅在長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中將合營安排的相關(guān)事項(xiàng)予以解釋和規(guī)范。 隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷推進(jìn)以及我國對外開放程度的不斷加深， 企業(yè)的組織形式、經(jīng)營形式逐漸趨向多樣化、復(fù)雜化， 國內(nèi)外企業(yè)之間的合作經(jīng)營業(yè)務(wù)也逐漸增多， 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則指南中松散的合營安排規(guī)范在應(yīng)用過程中逐漸顯現(xiàn)出其在針對性和實(shí)際操作性上的缺陷， 構(gòu)成了實(shí)務(wù)界對合營安排系統(tǒng)規(guī)范的客觀需求。 財政部會計(jì)司在積極聽取業(yè)界及監(jiān)管部門對合營安排準(zhǔn)則的相關(guān)意見后， 結(jié)合我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的戰(zhàn)略目標(biāo)， 參照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》（IFRS11）， 制定了合營安排會計(jì)準(zhǔn)則， 對合營安排相關(guān)事項(xiàng)作了系統(tǒng)性的規(guī)范安排。

IFRS11對合營安排的表述是Joint Arrangements， 其中Arrangement的含義除“安排”之外還有“協(xié)約”的意思。 由此可以看出， 合營安排并不是特指平常所說的合伙企業(yè)或者合作企業(yè)， 它是指多個企業(yè)之間合作經(jīng)營的協(xié)約關(guān)系; 合營安排準(zhǔn)則所討論的不是一個企業(yè)的問題， 而是涉及企業(yè)群體管理的事項(xiàng)。

合營安排的實(shí)現(xiàn)形式靈活多樣：可以是幾家公司通過簽訂協(xié)議共同完成某大型產(chǎn)品的生產(chǎn)制造和加工銷售， 也可以是合營方通過成立一個獨(dú)立的合作經(jīng)營企業(yè)來開發(fā)市場， 共享收益; 可以成立股權(quán)式合營的合資企業(yè)， 也可以成立契約式合營的合作企業(yè)。 合營安排具有其他組織經(jīng)營模式所沒有的顯著特性：相比于參與方僅有重大影響的聯(lián)營而言， 合營強(qiáng)調(diào)了參與方對該項(xiàng)經(jīng)營安排的控制權(quán); 相比于母子公司之間的關(guān)系， 合營強(qiáng)調(diào)了共同控制的概念， 任何一個參與方都不能單獨(dú)控制該安排。 合營安排的特性加上其多樣的表現(xiàn)形式導(dǎo)致合營安排的各參與方之間關(guān)系變得復(fù)雜， 一個合營安排中往往會有多種類型的參與方各自扮演不同的“角色”， 而不同“角色”的參與方相應(yīng)地需要不同的會計(jì)處理。 因此， 無論是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還是我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則， 都選擇了專門針對合營安排制定單獨(dú)的準(zhǔn)則， 根據(jù)合營方享有的權(quán)利和義務(wù)對合營安排進(jìn)行分類并相應(yīng)地對各參與方的會計(jì)處理做出規(guī)范。

二、 CAS40的內(nèi)容及特征

（一）合營安排的概念解釋

CAS40總共分五章二十三條， 規(guī)范了合營安排的認(rèn)定、分類、會計(jì)處理和銜接規(guī)定等事項(xiàng)。 根據(jù)準(zhǔn)則定義， 合營安排是指由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排， 各參與方均受到該安排的約束， 任何一個參與方都不能單獨(dú)控制該安排， 對安排具有共同控制的任何一個參與方均能阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排[1] 。 舉例說明如下。

例1：A、B、C三家公司共同出資建立D公司， 并分別持有D公司50%、30%、20%的表決權(quán)股份。 協(xié)議約定， D公司相關(guān)活動的決策需要75%以上表決權(quán)通過方可做出。 A公司、B公司、C公司為該項(xiàng)安排的三個參與方， 這三個參與方均未達(dá)成對D公司的單獨(dú)控制， 但A公司與B公司構(gòu)成的參與方組合卻能形成對D公司的共同控制， 因此該安排屬于合營安排。 CAS40并不要求合營安排的所有參與方都能夠?qū)υ摪才艑?shí)施共同控制， A公司、B公司這類對合營安排享有共同控制的參與方被稱為“合營方”， 而C公司這類對合營安排不享有共同控制權(quán)的參與方被稱為“非合營方”。

（二）合營安排的認(rèn)定

能否準(zhǔn)確完成對合營安排的認(rèn)定， 其核心在于判斷該安排中是否存在共同控制。 CAS40在第五條中說明了共同控制的判斷依據(jù)， 即對經(jīng)營回報產(chǎn)生重大影響的決策必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能做出。 “必須”和“一致同意”是這一段說明的兩個關(guān)鍵詞： “一致同意”旨在強(qiáng)調(diào)共同控制下不存在單獨(dú)控制的情況， 多個參與方聯(lián)合起來才能達(dá)到對某安排的控制; “必須”強(qiáng)調(diào)的是盡管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排， 但共同控制還要考慮最少需要幾個參與方聯(lián)合起來才能控制該安排的問題。 在例1中， 盡管A、B、C三家公司聯(lián)合起來必然能夠控制D公司， 但A、B兩家公司構(gòu)成的參與方組合才是聯(lián)合起來能夠控制D公司的參與方數(shù)量最少的組合， 因此稱A公司與B公司共同控制了D公司， C公司并不享有對D公的共同控制權(quán)。

除了共同控制的基本定義之外， CAS40還針對實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某些特殊情形， 列出了一些判定共同控制的附加條件。 比如， CAS40第七條針對的是安排中存在不止一個滿足要求的最小參與方組合的情況， 該項(xiàng)條款強(qiáng)調(diào)了共同控制合營安排的參與方組合的唯一性。 CAS40第八條基于實(shí)質(zhì)重于形式原則強(qiáng)調(diào)了僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制。 表1對例1中的某些條件稍作改動， 以對合營安排與共同控制概念進(jìn)行更清晰的說明。

在情況2中， A公司與B公司的參與方組合或A公司與C公司的參與方組合都能夠達(dá)到75%表決權(quán)的要求。 此時存在能夠集體控制合營安排的多個參與方組合， 這種情況不構(gòu)成共同控制。 在情況3中， A公司與B公司的參與方組合擁有D公司80%的表決權(quán)， 但由于C公司對D公司的重大事項(xiàng)具有一票否決權(quán)， A公司與B公司沒有辦法無視C公司的意見對D公司實(shí)施共同控制， 因此在這種情況下是A、B、C三家公司一起共同控制D公司。 在情況4中， C公司享有的保護(hù)性權(quán)利與實(shí)質(zhì)性權(quán)利不同， 它只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況時保障權(quán)利持有人的利益， 并沒有賦予其持有人對于相關(guān)活動進(jìn)行決策的權(quán)利， C公司不能影響其他參與方共同控制D公司， 因此在這種情況下是A、B兩家公司對D公司實(shí)施共同控制。

（三）合營安排的分類

合營安排可以被劃分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。 CAS40第九條規(guī)定， 如果對合營安排實(shí)施共同控制的參與方享有該安排的相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排的相關(guān)負(fù)債， 那么該合營安排就是共同經(jīng)營; 如果對合營安排實(shí)施共同控制的參與方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利， 那么該合營安排就是合營企業(yè)。

在實(shí)務(wù)中， 辨別一項(xiàng)合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)通常是以判斷合營安排是否通過單獨(dú)主體來達(dá)成為起點(diǎn)的。 單獨(dú)主體不要求一定具備法人資格， 但它必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)財務(wù)架構(gòu)。 如果一項(xiàng)合營安排中沒有像這樣獨(dú)立于各參與方之外的主體來代替合營方成為相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的載體， 那么合營安排中的權(quán)利和義務(wù)即為合營方的權(quán)利義務(wù)， 進(jìn)而該項(xiàng)合營安排應(yīng)該被劃分為共同經(jīng)營。 需要注意的是， “通過單獨(dú)主體達(dá)成”僅僅是判斷一項(xiàng)合營安排為合營企業(yè)的必要不充分條件， 即合營企業(yè)必然是一個單獨(dú)個體， 但通過單獨(dú)個體達(dá)成的合營安排未必就一定是合營企業(yè); 判斷是不是合營企業(yè)， 還要根據(jù)單獨(dú)個體的法律形式、合同條款以及其他相關(guān)事實(shí)來分析合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債是否分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。

（四）共同經(jīng)營參與方的會計(jì)處理

對于共同經(jīng)營的參與方， 無論其是否享有對該共同經(jīng)營的共同控制權(quán)， 只要其享有該共同經(jīng)營的相關(guān)權(quán)利并承擔(dān)該共同經(jīng)營的相關(guān)負(fù)債， 就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的項(xiàng)目， 并按照規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：①確認(rèn)單獨(dú)持有的資產(chǎn)（獨(dú)享）， 以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)（共享）; ②確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債（獨(dú)享）， 以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債（共享）; ③確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入（獨(dú)享）; ④按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入（共享）; ⑤確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用（獨(dú)享）， 以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用（共享）。 舉例說明如下。

例2：石油公司A計(jì)劃進(jìn)入甲國市場拓展業(yè)務(wù)。 由于甲國法律不允許外國公司控制該國石油公司。 A公司與甲國的本土公司B各出資50%一起在甲國設(shè)立了單獨(dú)主體C， A公司和B公司達(dá)成對主體C的共同控制。 主體C的法律形式規(guī)定主體C獨(dú)自擁有資產(chǎn)并獨(dú)自承擔(dān)負(fù)債。 但A公司、B公司及主體C簽訂協(xié)議， 規(guī)定A公司享有主體C資產(chǎn)中輸油管道相關(guān)的所有權(quán)利， 并承擔(dān)向第三方償還與輸油管道相關(guān)負(fù)債的義務(wù); A公司和B公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例（各50%）對主體C的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利， 并對所有其他負(fù)債承擔(dān)義務(wù)。 相關(guān)合同協(xié)議均得到甲國法律的認(rèn)可。

在本例中， 合營安排通過設(shè)立單獨(dú)主體達(dá)成， 單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有把資產(chǎn)的權(quán)利和負(fù)債的義務(wù)授予合營方， 因此根據(jù)單獨(dú)主體的法律形式進(jìn)行初步判斷， 該項(xiàng)合營安排有可能是合營企業(yè)。 然而根據(jù)A公司、B公司及主體C之間的協(xié)議做進(jìn)一步分析， A公司和B公司仍對主體C的相關(guān)資產(chǎn)享有權(quán)利并對相關(guān)負(fù)債承擔(dān)義務(wù)， 獨(dú)立主體的資產(chǎn)和負(fù)債明顯沒有同合營方的資產(chǎn)負(fù)債分隔開來， 因此， 該項(xiàng)合營安排最終應(yīng)該被確認(rèn)為共同經(jīng)營。 《公司法》規(guī)定， 公司以其全部的財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任， 因此本例中單獨(dú)主體的法律形式與合同條款內(nèi)容相沖突的情況在我國極少發(fā)生。 就此而論， 當(dāng)一項(xiàng)合營安排按照《公司法》設(shè)立了有限責(zé)任公司或股份有限公司時， 如果沒有其他相關(guān)事實(shí)和情況表明合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)， 該項(xiàng)合營安排即可分類為合營企業(yè)。 此處假設(shè)表2是主體C簡化的資產(chǎn)負(fù)債表。

A公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)表3在其財務(wù)報表中記錄與C公司中資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的信息：

由于協(xié)議規(guī)定， A公司享有主體C資產(chǎn)中輸油管道相關(guān)的所有權(quán)利， 并承擔(dān)向第三方償還與輸油管道相關(guān)負(fù)債的義務(wù)。 因此， 輸油管道是A公司單獨(dú)持有的資產(chǎn)， 與輸油管道相關(guān)的負(fù)債是A公司單獨(dú)承擔(dān)的負(fù)債。 根據(jù)CAS40的規(guī)定， A公司應(yīng)將這部分“獨(dú)享”的資產(chǎn)和負(fù)債全額并入自己的財務(wù)報表， 所以A公司在其資產(chǎn)和負(fù)債中相應(yīng)地確認(rèn)了輸油管道的總價值。 按照協(xié)議的規(guī)定， 對于主體C的其他資產(chǎn)和負(fù)債， A公司根據(jù)所占權(quán)益的比例（50%）享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)， A公司應(yīng)當(dāng)按其份額（在例2中享有份額為50%）將這部分“共享”的資產(chǎn)和負(fù)債并入自己的財務(wù)報表。

（五）合營企業(yè)參與方的會計(jì)處理

合營企業(yè)中合營方與具有重大影響的非合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS2）的規(guī)定， 將其對合營企業(yè)的投資作為長期股權(quán)投資處理， 以公允價值為基礎(chǔ)， 采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：根據(jù)合營企業(yè)凈損益、其他綜合收益、股利分配以及除上述三項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 對該合營企業(yè)不具有重大影響的非合營方， 應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）的規(guī)定先將其對合營企業(yè)的投資做分類， 然后將其投資相應(yīng)地作為交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資進(jìn)行核算。

值得一提的是， 在共同經(jīng)營中有時會出現(xiàn)一種“特殊”的參與方， 該參與方不享有對合營安排的共同控制且僅對合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。 這種“特殊”共同經(jīng)營參與方的會計(jì)處理與合營企業(yè)參與方的會計(jì)處理類似：若該參與方能對共同經(jīng)營實(shí)施重大影響， 則按照CAS2的相關(guān)規(guī)定采用權(quán)益法將其對共同經(jīng)營的投資作為長期股權(quán)投資處理; 若該參與方對共同經(jīng)營并無重大影響， 則按照CAS22的相關(guān)規(guī)定將其對共同經(jīng)營的投資作為交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資進(jìn)行核算。 舉例說明如下。

例3：A公司、B公司、C公司和D公司共同出資設(shè)立合營企業(yè)E公司， 表決權(quán)比例分別為35%、35%、20%和10%。 根據(jù)協(xié)議規(guī)定， A公司和B公司對E公司實(shí)施共同控制。 A公司和B公司享有對合營企業(yè)的共同控制（A公司和B公司即為合營方）， 其對E公司的投資應(yīng)當(dāng)按長期股權(quán)投資核算， 使用權(quán)益法計(jì)量; C公司雖然不享有對合營企業(yè)的共同控制（非合營方）， 但其對E公司具有重大影響， 因此它對E公司的投資同樣適用于CAS2的權(quán)益法; D公司既不是合營企業(yè)的合營方， 又未對E公司產(chǎn)生重大影響， 因此按照CAS22的規(guī)定核算其對合營企業(yè)的投資。

三、 合營安排準(zhǔn)則的國際比較

（一）合營安排準(zhǔn)則形成與發(fā)展的國際情況分析

國際會計(jì)準(zhǔn)則中最早對合營安排事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范的是1990年由國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第31號——合營中權(quán)益的財務(wù)報告》（IAS31）。 該準(zhǔn)則對合營及相關(guān)概念進(jìn)行了界定， 將合營分為三種類型并對投資方在合營中權(quán)益的處理做出了會計(jì)規(guī)范。 隨后頒布的《解釋公告第13號——共同控制主體：合營者的非貨幣投入》（SIC13）又對共同控制實(shí)體中投資方非貨幣性投入的相關(guān)問題進(jìn)行了補(bǔ)充說明。

2001年7月， 由國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）開始對IASC之前發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行技術(shù)性改進(jìn)， 這項(xiàng)工作中包含了對《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計(jì)處理》（IAS27）和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號——對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)處理》（IAS28）兩項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂。 由于IAS31與IAS27、IAS28的部分內(nèi)容存在交叉聯(lián)系， 所以在IAS27（修訂后題為“單獨(dú)財務(wù)報表”）和IAS28（修訂后題為“在聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的投資”）的修訂工作告一段落之后， IASB又對IAS31進(jìn)行了后續(xù)修訂， 實(shí)現(xiàn)了三項(xiàng)準(zhǔn)則之間的相互協(xié)調(diào)。 修訂后的IAS31被改稱為了“合營中的權(quán)益”。

一般認(rèn)為， 修訂后的 IAS31有兩個明顯的缺陷：第一， 其以組織形式作為合營安排分類以及相關(guān)會計(jì)處理的唯一依據(jù)。 按照修改后的IAS31， 如果一項(xiàng)合營是通過設(shè)立一個公司或合伙組織而達(dá)成共同控制的， 那么該合營會被直接分類為共同控制主體; 反之， 若沒有設(shè)立單獨(dú)的財務(wù)主體， 各合營方只是分別使用各自資產(chǎn)資源并承擔(dān)各自負(fù)債費(fèi)用的合營， 則分類為共同控制經(jīng)營。 如果是后者， 各合營方只是按約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并獲取相應(yīng)的收益。 這樣的分類安排不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則， 不能真實(shí)反映合營安排中各方的權(quán)利和義務(wù)， 會導(dǎo)致賦予各方不同權(quán)利和義務(wù)的合營安排很可能采用相似的會計(jì)處理方式的結(jié)果。 第二， 其賦予共同控制主體中的投資方兩種可選擇的會計(jì)處理方式。 即既可以按比例合并法， 將其在共同控制主體中擁有的資產(chǎn)、負(fù)債和損益份額“合并”到期末財務(wù)報表中， 也可以采用權(quán)益法核算其對共同控制主體的投資。 顯而易見， 這種規(guī)定很可能導(dǎo)致享有相同權(quán)利和義務(wù)的投資方使用不同會計(jì)處理方式的相反結(jié)果， 從而影響投資方財務(wù)報表的可比性。

2002年10月， IASB與美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）， 簽訂了一份名為“諾沃克協(xié)議”的備忘錄， 其核心是協(xié)調(diào)國際會計(jì)準(zhǔn)則與美國會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異， 最終達(dá)到統(tǒng)一兩大會計(jì)準(zhǔn)則體系的目的。 IASB開始考慮對IAS31進(jìn)行系統(tǒng)性的修訂并自2003年4月起與澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會（AASB）共同主導(dǎo)研究合營安排準(zhǔn)則的相關(guān)事項(xiàng)。 歷經(jīng)八年反復(fù)的研究討論與二十多次大大小小的會議評審， IASB終于在2011年5月12日正式發(fā)布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》（IFRS11）， 以此取代IAS31。 與IAS31相比， IFRS11從以下幾個方面進(jìn)行了改進(jìn)：①對共同控制的判定做了更為詳盡的解釋說明。 ②根據(jù)各參與方的權(quán)利和義務(wù)將合營安排分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)兩類。 ③在對合營安排進(jìn)行分類的時候， IAS31以是否通過設(shè)立單獨(dú)主體達(dá)成共同控制作為主要的判斷依據(jù)， IFRS11則規(guī)定除是否設(shè)立單獨(dú)主體外還要綜合考慮單獨(dú)主體的法律形式、合同條款以及其他相關(guān)事實(shí)和外部環(huán)境的因素。 這一規(guī)定體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則。 ④IFRS11廢除了比例合并法。 合營企業(yè)中的合營者， 即合營企業(yè)中享有共同控制權(quán)的參與方， 只能采用權(quán)益法核算其對合營企業(yè)的投資[2] 。

（二）我國準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的比較

1. 準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)。 IFRS11全篇分為目標(biāo)、適用范圍、合營安排、合營安排參與方的財務(wù)報表及單獨(dú)財務(wù)報表五部分內(nèi)容; CAS40分為總則、合營安排的認(rèn)定和分類、共同經(jīng)營參與方的會計(jì)處理、合營企業(yè)參與方的會計(jì)處理、銜接規(guī)定與附則六個章節(jié)。 IFRS11將所有相關(guān)概念放在第三部分“合營安排”中進(jìn)行了集中說明; CAS40則是將合營安排的定義和特點(diǎn)放在了總則部分， 將共同控制的定義和判定原則放在了第二章“合營安排的認(rèn)定和分類”。 從這一結(jié)構(gòu)安排上來講， IFRS11的邏輯性和條理性更強(qiáng)一些。 由于準(zhǔn)則的制定目標(biāo)不同， IFRS11更注重財務(wù)報表的編制而CAS40更注重會計(jì)處理， 因此IFRS11第四部分“合營安排參與方的財務(wù)報表”的內(nèi)容與CAS40的第三章和第四章相對應(yīng)， 而IFRS11第五部分“單獨(dú)財務(wù)報表”的內(nèi)容在CAS40中卻并未涉及。 另外， 考慮到CAS40是我國頒布的第一個合營安排準(zhǔn)則， CAS40對比IFRS11多了一個有關(guān)銜接規(guī)定的章節(jié)。

2. 準(zhǔn)則的規(guī)范細(xì)節(jié)。 CAS40在第二章的第七、八條中， 就某些特殊情況對共同控制的判斷進(jìn)行了補(bǔ)充說明， 而IFRS11則將這部分內(nèi)容反映在了應(yīng)用指南中。 在對合營安排進(jìn)行分類時， CAS40新加入了“單獨(dú)主體”的概念作為判斷一項(xiàng)合營安排是否為合營企業(yè)的必要不充分條件， 未設(shè)立單獨(dú)主體的合營安排將直接被劃分為共同經(jīng)營; 這樣的安排為會計(jì)人員對合營安排的分類提供了便利。 IFRS11則將共同經(jīng)營中享有共同控制權(quán)的參與方稱為共同經(jīng)營者， 將合營企業(yè)中享有共同控制權(quán)的參與方稱為合營者; 而CAS40將合營安排中享有共同控制權(quán)的參與方統(tǒng)稱為合營方， 這導(dǎo)致CAS40中的部分描述顯得模糊而重復(fù)。 CAS40在第三章第十六、十七款中詳細(xì)闡述了合營方與共同經(jīng)營之間交易的會計(jì)處理， 其中包括合營方向共同經(jīng)營出售資產(chǎn)和合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)時交易損益以及相關(guān)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn); 相對而言， IFRS11也將這部分內(nèi)容反映在了應(yīng)用指南中。

總的來看， IFRS11結(jié)構(gòu)安排的邏輯性、條理性要強(qiáng)于CAS40， 但CAS40對合營安排會計(jì)處理的部分說明相比IFRS11而言要更為詳細(xì)一些。

（三）我國準(zhǔn)則與美國會計(jì)準(zhǔn)則的比較

美國對合營安排事項(xiàng)的規(guī)范最早可以追溯至1971年公布的《會計(jì)原則委員會意見書第18號——普通股份投資的權(quán)益法處理》。 在美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）2019年完成《財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會會計(jì)準(zhǔn)則匯編》（FASB Accounting Standards Codification， 簡稱FASB ASC）后， 美國合營安排準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定主要分布在FASB ASC的多個部分（主要是ASC323、ASC605、ASC808以及ASC810-10）。 中美兩國準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在以下方面。

1. 合營安排種類的劃分不同。 CAS40將合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。 美國根據(jù)是否成立單獨(dú)的法人主體將合營安排大致分為合營企業(yè)與合作安排。 公司制合營企業(yè)定義為：作為單獨(dú)的特定業(yè)務(wù)或項(xiàng)目由一小組企業(yè)（合營方）為實(shí)現(xiàn)組內(nèi)成員的共同利益而擁有和經(jīng)營的公司。 這種企業(yè)的目的通常是在開發(fā)新市場、產(chǎn)品或技術(shù)時分擔(dān)風(fēng)險和回報， 結(jié)合互補(bǔ)的技術(shù)知識和集中資源開發(fā)產(chǎn)品或其他設(shè)施。 公司制合營企業(yè)通常會提供一項(xiàng)安排， 根據(jù)該安排， 每個合營方均可直接或間接參與合營企業(yè)的整體管理。 對于合作安排， 美國將其定義為涉及共同經(jīng)營活動的合同安排， 并稱此類安排的參與方需要滿足兩個條件：①他們是經(jīng)營活動的積極參與者; ②他們面臨的重大風(fēng)險及獲得的報酬取決于經(jīng)營活動成果。

2. 合營企業(yè)參與方的會計(jì)處理。 美國要求投資方首先確定合營企業(yè)是否屬于可變利益主體（VIE）：如果是VIE， 則適用ASC810-10“可變利益主體”一節(jié)的相關(guān)規(guī)定; 如果不是VIE， 投資者通常使用權(quán)益法核算其在合資企業(yè)中的權(quán)益， 特別地， 投資者可以使用比例合并法來處理其在某些特殊行業(yè)（建筑業(yè)和采掘業(yè)）非公司主體的權(quán)益。

3. 共同經(jīng)營參與方的會計(jì)處理。 CAS40規(guī)定享有共同經(jīng)營的相關(guān)權(quán)利并承擔(dān)該共同經(jīng)營的相關(guān)負(fù)債的參與方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其獨(dú)享或按份額共享的收入和費(fèi)用。 在ASC808-10范圍內(nèi)的合作安排， 與第三方交易所產(chǎn)生的收入和費(fèi)用按總額還是按凈額列報取決于合作安排的參與方在該交易中是委托人還是代理人。 根據(jù)ASC605-45相關(guān)規(guī)定， 被視為交易委托人的參與方應(yīng)在其利潤表中按總額列報該項(xiàng)交易。

總體看來， CAS40對合營安排的會計(jì)規(guī)范顯然更具完整性和系統(tǒng)性， 而美國更注重對特殊業(yè)務(wù)、 特殊行業(yè)的會計(jì)事務(wù)進(jìn)行規(guī)范。

四、 CAS40在執(zhí)行中需解決的問題與建議

（一）CAS40存在的不足之處

1. 結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步優(yōu)化。 在CAS40中， 合營安排的定義及特征與共同控制的定義和判斷被分隔開來， 使得合營安排認(rèn)定的規(guī)范缺乏條理性。 準(zhǔn)則中有的部分說明晦澀難懂， 盡管有實(shí)務(wù)指南對準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)闡述并提供相關(guān)實(shí)例說明， 但復(fù)雜的概念和紛繁的情況又使得指南的內(nèi)容過于龐雜。 一方面， 過于追求精簡的準(zhǔn)則對一些問題和情況無法做出全面深刻的說明， 只憑CAS40難以充分發(fā)揮準(zhǔn)則對理論研究人員和實(shí)務(wù)工作者的指導(dǎo)作用; 另一方面， 冗長的應(yīng)用指南增加了CAS40的學(xué)習(xí)難度。 因此， 需要在準(zhǔn)則和指南之間尋找一個平衡點(diǎn)， 在簡潔明了的基礎(chǔ)上條理清晰、全面深刻地闡釋準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容。

2. 與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的關(guān)系尚不完全明了。 目前國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則都采用實(shí)體理論編制合并財務(wù)報表。 CAS40在其會計(jì)處理部分規(guī)定抵消合營方與共同經(jīng)營之間交易的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益， 這一規(guī)定充分體現(xiàn)了實(shí)體理論的觀念， 進(jìn)而說明其是站在企業(yè)集團(tuán)的角度上來審視各成員之間關(guān)系的。 反觀實(shí)體理論的缺陷， 主要表現(xiàn)為無法解決共同控制下的合并財務(wù)報表編制問題。 為了從整體上把握合營活動的情況， 需要以合營安排及其參與方構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體為會計(jì)主體編制合并財務(wù)報表， 那么合營安排的財務(wù)報表應(yīng)該由哪一個參與方編制？ 在對所有會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行仔細(xì)搜索之后， 筆者認(rèn)為應(yīng)是各方協(xié)商而定， 但若結(jié)合CAS40的上述要求， 此問題的答案就更是不得而知了。

3. 在分析、闡明企業(yè)間的相互關(guān)系方面有待于進(jìn)一步加強(qiáng)。 合營安排會計(jì)準(zhǔn)則所討論的不是一個企業(yè)的問題， 而是涉及企業(yè)群體管理的事項(xiàng)， 因此CAS40應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)集團(tuán)管理的特殊業(yè)務(wù)。 顯而易見， 多個企業(yè)為實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益和集約效益， 通過緊密或松散的聯(lián)合形成了企業(yè)集團(tuán)， 因此在研讀CAS40時應(yīng)當(dāng)樹立這樣的理念：“共同控制”概念是在討論關(guān)于股權(quán)結(jié)構(gòu)的問題; 合營安排的分類是在判斷企業(yè)集團(tuán)是達(dá)到了“經(jīng)營一體化”還是“資產(chǎn)一體化”; 合營安排參與方的會計(jì)規(guī)范是為了妥善處理企業(yè)集團(tuán)錯綜復(fù)雜的利益分配關(guān)系。 否則， 就很難真正理解本準(zhǔn)則所述內(nèi)容。

（二）促進(jìn)CAS40充分發(fā)揮其應(yīng)有作用的建議

1. 強(qiáng)調(diào)CAS40適用范圍的特殊性。 CAS40的適用范圍是一個企業(yè)群體， 企業(yè)群體中各方的權(quán)責(zé)關(guān)系決定了各參與方在合營安排中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險。 IFRS11的制定目標(biāo)是確定合營安排參與方編制財務(wù)報表的原則， 而CAS40的制定目標(biāo)是規(guī)范合營安排的認(rèn)定、分類以及參與方在合營安排中權(quán)益的會計(jì)處理。 這說明， 相比財務(wù)報表上呈現(xiàn)的最終“結(jié)果”， CAS40更加注重合營安排的認(rèn)定、分類和會計(jì)處理等“過程”， 因?yàn)檫@些“過程”更能體現(xiàn)合營安排各方的權(quán)責(zé)關(guān)系。 如果能站在整個企業(yè)群體的角度來理解和掌握合營安排準(zhǔn)則， 就可以讓該準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則更好地聯(lián)系在一起， 共同提高集團(tuán)企業(yè)信息披露的質(zhì)量。

2. 強(qiáng)調(diào)CAS40在業(yè)務(wù)實(shí)踐中的重要性。 CAS40的適用范圍是一個采用共同控制機(jī)制實(shí)現(xiàn)各方制衡的企業(yè)群體。 這個群體的特殊之處在于：各群體成員都能夠深入?yún)⑴c對合營安排的共同管理; 但是， 強(qiáng)調(diào)各成員相互制約的共同控制機(jī)制的根源確實(shí)是來自于這一群體存在內(nèi)生的結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定性。 CAS40規(guī)范的內(nèi)容本質(zhì)上是針對這一不穩(wěn)定性問題提出的解決方案， 即明確合營安排各參與方的權(quán)利和責(zé)任、妥善處理企業(yè)群體成員的利益分配關(guān)系。 在國內(nèi)的企業(yè)之間， 在企業(yè)的國際交往中， 甚至在美國的農(nóng)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則SOP85-3中， 都能發(fā)現(xiàn)合營安排的“影子”。 在這些企業(yè)間簽訂合約、合作權(quán)限的情形下， 合營安排準(zhǔn)則都能發(fā)揮相應(yīng)的作用， 完善各企業(yè)之間的關(guān)系， 保障合營安排的平穩(wěn)運(yùn)營。

3. 對本科、研究生階段、在職會計(jì)人員培訓(xùn)等會計(jì)教育方面的建議。 會計(jì)人員在學(xué)習(xí)CAS40之時， 應(yīng)當(dāng)從企業(yè)群體管理的視角審視準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容， 從而更深層次地掌握準(zhǔn)則的“靈魂”。 此外， 若先掌握了長期股權(quán)投資權(quán)益法核算及金融工具的確認(rèn)和計(jì)量等相關(guān)知識， 會獲得更好的學(xué)習(xí)效果。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?正偉，劉寧瀟.合營會計(jì)準(zhǔn)則解讀[ J].財會月刊，2015（16）：88 ～ 90.

[ 2 ]? ?高晟星.《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》解析[ J].財會月刊，2012（18）：83 ～ 85.