試析稅制改革背景下個人所得稅籌劃

盧欣 王樹鋒

黑龍江八一農墾大學

一、引言

近些年，我國經濟持續(xù)發(fā)展，人均收入不斷提升。然而，收入增長的同時也伴隨著一系列問題，諸如社會貧富差距擴大、獨生子女家庭負擔較重。針對這些問題，我國對個人所得稅法進行了修正。新個人所得稅法減輕了中低收入人群的納稅負擔，縮小了國民收入差距，進一步保證了社會物質財富合理分配，實現國家稅收與居民可支配收入的平衡。

個人所得稅納稅籌劃是指在遵守個人所得稅法的前提下，預先對個人收入進行合理安排，確保實現預期籌劃目標的一系列籌劃活動。然而這一籌劃活動往往不被人所理解和認可。把納稅籌劃等同于偷稅、漏稅，對個人所得進行納稅籌劃就是以不正當手段逃避納稅，為企業(yè)謀求不正當利益。在這種錯誤的認知影響下，對納稅籌劃工作拒不配合，嚴重影響納稅籌劃工作取得成果。因此，企事業(yè)單位有必要為員工普及相關法律常識，增強員工的納稅籌劃意識，并把納稅籌劃工作常態(tài)化，針對不同收入群體制定行之有效的個人所得稅納稅籌劃方案。這樣不僅能夠減輕員工稅負增加稅后可支配收入，還能增強雇員的工作積極性，有利于企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

筆者針對居民個人取得的工資薪金和全年一次性獎金，運用數學分析法、案例分析法，通過分析全年一次性獎金的“稅收陷阱”，為不同收入群體制定一套最佳納稅籌劃方案，并提出一些可行性建議，實現居民稅后可支配收入最大化，切實享受這次個稅改革紅利。

二、政策變化

（一）實行混合征收制。對工資薪金、勞務報酬、稿酬、特權使用費所得（以下統(tǒng)稱為綜合所得）采用綜合征收制，對利息、股息、紅利等所得采用分類征收制。

（二）按月預扣預繳、年末匯算清繳。納稅人每月取得綜合所得時，依照一定的規(guī)則，先按月或按次計算并預扣預繳稅款，年末按納稅年度合并計算個人所得稅進行匯算清繳，對個人所得稅實現多退少補。

（三）提高納稅起征點，擴大征稅級距。個人所得稅起征點由3500元調整為5000元，拓寬了3%、10%、20%三檔低稅率的級距。

（四）新增六項專項附加扣除，如大病醫(yī)療、子女教育、贍養(yǎng)老人、繼續(xù)教育等。

（五）全年一次性獎金在2021年末前可以不并入綜合所得，但在2022年必須并入綜合所得[1]。

三、全年一次性獎金的“稅收陷阱”分析

全年一次性獎金指的是用人單位依據自身經濟效益，通過考核雇員全年的工作業(yè)績，發(fā)放的一次性獎金。新個人所得稅法規(guī)定在2022年前，納稅人的全年一次性獎金可以根據自身意愿選擇是否并入當年綜合所得。若選擇計入當年綜合所得，則采用累計預扣法計算納稅，否則單獨計算納稅。其計算公式為：應納稅額＝全年一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數

當全年一次性獎金不超過36000元時，不存在“稅收陷阱”。

當全年一次性獎金在(36000,144000]區(qū)間時，存在“稅收陷阱”。當獎金為36000元時，應納所得稅額36000×3%=1080元，獎金稅后收入為36000-1080=34920元。假設全年一次性獎金為A，其區(qū)間為(36000,144000]，稅率為10%，速算扣除數是210。當全年一次性獎金A與36000元稅后收入一樣，此時A-（A×10%-210）=34920，A=38566.67，則區(qū)間（36000,38566.67]為“稅收陷阱”，在這一范圍內增發(fā)全年一次性獎金卻減少了員工稅后實際收入。

當全年一次性獎金處于(144000,300000]元時，也存在“稅收陷阱”。當全年一次性獎金恰好等于144000元時，應納個人所得稅額144000×10%-210=14190元，獎金實際收入為144000-14190=129810元。若獎金為B，且金額在區(qū)間(144000,300000]，稅率為20%，速算扣除數是1410。當全年一次性獎金B(yǎng)與144000元稅后收入一樣，此時B-（B×20%-1410）=129810，B=160500，則區(qū)間（144000,160500]為無效區(qū)間，在這一范圍內企事業(yè)單位增發(fā)獎金會減少稅后實際收入。同理，全年一次性獎金在（300000,420000]時，無效區(qū)間為（300000,318333.3]；在（420000,660000]時，無效區(qū)間為（420000,447500]；在（660000,960000]時，無效區(qū)間為（660000,706538.46]；超過96000元時，無效區(qū)間為（960000,1120000][2]。因此，在給員工發(fā)放全年一次性獎金時，應注意規(guī)避稅收陷阱區(qū)間，發(fā)揮其對員工的激勵作用。

四、納稅籌劃的有效策略

（一）專項附加扣除納稅籌劃

新個人所得稅法不僅提高了個人所得稅的起征點，還新增六項專項附加扣除費用。這有利于減輕納稅人家庭負擔、實現稅負公平。專項附加扣除費用可以由家庭的一方或多方扣除，這就為納稅籌劃提供空間，專項附加扣除費用要在家庭內進行合理分攤，以達到節(jié)稅降負的目的。

【案例1】小李每月取得工資收入30000元，妻子每月取得工資收入15000元，有一個上大學的兒子（不考慮專項扣除和其他專項附加扣除）

方法一：小李全額扣除子女教育支出

小李年應納個人所得稅額=（30000-5000-1000）×12×20%-16920=40680元

妻子年應納個人所得稅額=（15000-5000）×12 ×10%-2520=9480元

合計納稅=40680+9480=50160元

方法二：小李和妻子各扣除50%

小李年應納個人所得稅額=（30000-5000-500）×12×20%-16920=41880元

妻子年應納個人所得稅額=（15000-5000-500）×12 ×10%-2520=8880元

合計納稅=41880+8880=50760元

方法三：妻子扣除全部的子女教育支出

小李年應納個人所得稅額=（30000-5000）×12×20%-16920=43080元

妻子年應納個人所得稅額=（15000-5000-1000）×12 ×10%-2520=8280元

合計納稅=43080+8280=51360元

對比以上三種不同的扣除方法，優(yōu)選方法一，即合計納稅最少。因此，在專項附加扣除費用分攤方面，要向收入高的家庭成員傾斜，確保納稅最少，家庭稅后合計收入最高。

（二）合理利用稅收臨界點納稅籌劃

由于稅收臨界點兩側的稅率及速算扣除數各不相同，因此在進行納稅籌劃時應注意稅收臨界點，有時多發(fā)一分錢會導致納稅人多繳納成百上千的個人所得稅額，陷入前面分析出的全年一次性獎金“稅收陷阱”，即企業(yè)增加全年一次性獎金發(fā)放量卻減少員工稅后實際收入，增加稅收負擔。

【案例2】小李取得全年一次性獎金144000元，小楊取得全年一次性獎金144000.1元，單獨計算納稅，不計入全年綜合所得。

小李應納個人所得稅額=144000×10%-210=14190元

小楊應納個人所得稅額=144000.1×20% -1410=27390.02元

小楊的全年一次性獎金只比小李多發(fā)放一分錢，但卻比小李多納稅13200.02元，使小楊的全年一次性獎金稅后實際收入低于小李。因此，企業(yè)在給員工發(fā)放全年一次性獎金時要巧用稅收臨界點，避開全年一次性獎金的“稅收陷阱”，增加企業(yè)員工的稅后可支配收入。

企業(yè)也可以適當合理的轉變工資薪金和全年一次性獎金的發(fā)放形式，優(yōu)化員工福利補助。居民個人的全年收入有相當大的部分是用于食宿方面，企業(yè)可以配合稅收臨界點適量減少工資薪金和全年一次性獎金的數量，增發(fā)職工福利補助，減少應納稅所得額，降低適用稅率。如提供免費的餐飲和醫(yī)務室等集體福利，發(fā)放住房、交通等各項補貼。這樣有助于解決目前居高不下的離職率問題，能增強企業(yè)的吸引力和凝聚力。此外，居民個人也可以通過我國境內的公益性社會組織進行捐贈，減輕自身稅負的同時承擔了社會責任，有助于我國慈善事業(yè)發(fā)展。

（三）合理分配全年收入

居民個人的年收入一般包括工資薪金和全年一次性獎金，其中工資薪金適用年綜合所得稅率表計征納稅，全年一次性獎金適用按月換算的綜合所得稅率表計征納稅。當適用稅率相同時，工資薪金的速算扣除數是全年一次性獎金的12倍。因此，企事業(yè)單位在給職工制定年收入預算時，要合理劃分工資薪金與全年一次性獎金比例，盡量保持在低稅率區(qū)間，規(guī)避全年一次性獎金的“稅收陷阱”，使員工繳納的個人所得稅最少。

當年收入總額不超過96000元時，可全部劃給工資薪金，不發(fā)放全年一次性獎金，充分利用專項附加扣除，配合員工福利補助，降低職工年應納稅所得額。

當年收入總額在區(qū)間（96000,132000]內時，可安排工資薪金發(fā)放96000元，其余作為獎金。這樣，員工的工資薪金及其全年一次性獎金均適用3%的稅率，繳納的個人所得稅額最低。

當年收入總額在大于132000時，工資薪金適用3%稅率的最大發(fā)放額為96000元，全年一次性獎金適用3%稅率的最大發(fā)放額為36000元，下一檔稅率為10%，對比工資薪金和全年一次性獎金各自的稅率表，工資薪金的速算扣除數是全年一次性獎金的12倍，因此，要增加工資薪金的發(fā)放額108000（144000-36000）元。即年收入總額在區(qū)間（132000,240000]內時，只需發(fā)放全年一次性獎金36000元，其他部分劃為工資薪金所得。

當年收入總額在大于240000時，此時已發(fā)放全年一次性獎金36000元，工資薪金204000元，再增發(fā)收入時就需要考慮是發(fā)放適用20%的稅率、速算扣除數是16920的工資薪金還是適用10%的稅率、速算扣除數是210的全年一次性獎金。假設再增發(fā)C元，使兩種發(fā)放方法應繳納的個人所得稅相同。則：（144000+C）×20%-16920+36000×3%-0=144000×10%-2520+(36000+C)×10%-210，C=23100元，選擇增發(fā)23100元的工資薪金或全年一次性獎金繳納相同多的個人所得稅。經計算，當增發(fā)金額小于23100元時，應增發(fā)工資薪金，全年一次性獎金保持在36000元；若大于23100元且小于108000元時，增發(fā)全年一次性獎金，工資薪金保持在204000元，此時納稅最少，年收入總額最高可達348000（240000+108000）元。全年一次性獎金最高可分配144000元，但是在區(qū)間（36000,38566.67]內，企業(yè)給職工增發(fā)全年一次性獎金時，不僅不能增加稅后收入，反而使員工取得的稅后實際收入減少。因此，企業(yè)可以適當減少全年一次性獎金發(fā)放量，轉變?yōu)槁毠じ＠a貼。

當年收入總額達大于348000元時，工資薪金已安排金額204000元，全年一次性獎金為144000元，兩者適用10%稅率的額度已滿。當再次增加收入時，如果安排發(fā)放全年一次性獎金，則適用20%的稅率，速算扣除數為1410。如果安排發(fā)放工資薪金，則適用20%的稅率，速算扣除數為16920。全年一次性獎金的速算扣除數是工資薪金的十二分之一。因此，要優(yōu)先考慮發(fā)放工資薪金。當年收入總額增發(fā)到504000（348000+300000-144000）元，再增發(fā)收入時，就要考慮是發(fā)放適用25%的稅率、速算扣除數是31920的工資薪金還是適用20%的稅率、速算扣除數是1410的全年一次性獎金。假設再增發(fā)D元，使兩種發(fā)放方法應繳納的個人所得稅相同。則：

(300000+D)×25%-31920+144000×10%-210=300000×20%-16920+(144000+D)×20%-1410,計算可知D=264000元，然而，對比稅率表我們可以發(fā)現，稅率為25%的級距為120000，因此，增發(fā)金額在120000元以內時，選擇發(fā)放工資薪金。此時，全年收入總額達到624000元，其中全年一次性獎金仍然為144000元，工資薪金可達480000元。同理可得，當年收入總額在區(qū)間（624000,732000]內時，發(fā)放全年一次性獎金144000元，其他部分為工資薪金。當超過這一區(qū)間時，全年一次性獎金固定為300000元。以此類推，把年收入總額在工資薪金和全年一次性獎金之間進行合理劃分的同時，也要避免陷入全年一次性獎金的“稅收陷阱”，實現職工利益最大化[3]。

五、結語

個人所得稅稅額的多少直接關乎員工的切身利益，而大部分員工缺乏籌劃意識，沒有足夠的稅收知識，個人難于實現籌劃目標。而且個人所得稅更注重事前籌劃，員工往往不能干涉，這就更加需要企業(yè)主導納稅籌劃工作，在員工的配合下進行個人所得稅納稅籌劃。因此，企業(yè)應設立專門的機構、組織專業(yè)性較強的納稅籌劃隊伍，在遵守稅收法律、法規(guī)的前提下，綜合運用專項附加扣除、稅收臨界點、員工福利補助等手段，為企業(yè)的不同收入群體制定最佳納稅籌劃方案，最大化的保障員工的利益，提神員工的工作積極性。