建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算編報(bào)及審核風(fēng)險(xiǎn)的識別與探析

許藍(lán)心

（廣東省公路建設(shè)有限公司，廣東 廣州 510623）

引言

2016 年財(cái)政部印發(fā)了《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》（財(cái)建〔2016〕503 號），2018 年財(cái)政部辦公廳印發(fā)了《中央基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核批復(fù)操作規(guī)程》（財(cái)辦建〔2018〕2 號），2018 年交通運(yùn)輸部印發(fā)了《交通運(yùn)輸部基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算編審規(guī)定》（交辦財(cái)審〔2018〕126 號），國家從制度上規(guī)范了建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算的編報(bào)與審核審批行為。筆者站在建設(shè)單位內(nèi)部審計(jì)的角度，總結(jié)竣工財(cái)務(wù)決算編審現(xiàn)狀，分析竣工財(cái)務(wù)決算編審重點(diǎn)難點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)更有針對性的審計(jì)監(jiān)督措施，使建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算的編審工作整體質(zhì)量得到提高。

本文以故障模式及影響分析模型（FMEA 模型）為基礎(chǔ)，有效運(yùn)用該模型的事前預(yù)防特征，結(jié)合建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算編報(bào)的特點(diǎn)，對建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核風(fēng)險(xiǎn)加以識別，進(jìn)而建立一套操作容易、實(shí)用性強(qiáng)的建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核模型，提高建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核的效率和效果。

一、建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算編審現(xiàn)狀

以交通行業(yè)為例，多年以來，大多數(shù)建設(shè)項(xiàng)目都是在項(xiàng)目建設(shè)完成后等候政府執(zhí)行竣工決算審計(jì)，確定并調(diào)整項(xiàng)目總造價(jià)。2018 年交通運(yùn)輸部文件明確了建設(shè)項(xiàng)目需在竣工驗(yàn)收后3 個(gè)月內(nèi)完成竣工財(cái)務(wù)決算的編制和上報(bào)，特殊情況延長不超過6 個(gè)月；明確了竣工財(cái)務(wù)決算審批部門應(yīng)按照“先審核后批復(fù)”的原則，批復(fù)竣工財(cái)務(wù)決算；明確了主管部門（單位）應(yīng)建立健全竣工財(cái)務(wù)決算監(jiān)督檢查機(jī)制等等。

而實(shí)際上，目前大部分建設(shè)項(xiàng)目并沒有執(zhí)行或并未有效執(zhí)行財(cái)政部、交通運(yùn)輸部相關(guān)文件精神，而僅依賴最后的竣工決算審計(jì)結(jié)果，竣工財(cái)務(wù)決算形同虛設(shè)。

（一）首先，建設(shè)項(xiàng)目沒有按要求健全和完善竣工財(cái)務(wù)決算內(nèi)部管理機(jī)制和制度，負(fù)責(zé)竣工財(cái)務(wù)決算的編報(bào)；主管單位沒有按要求建立健全竣工財(cái)務(wù)決算監(jiān)督檢查機(jī)制，從而導(dǎo)致竣工財(cái)務(wù)決算的編報(bào)和監(jiān)督得不到制度保障，呈現(xiàn)出大部分建設(shè)項(xiàng)目多年以來竣工財(cái)務(wù)決算工作實(shí)際上處于缺失狀態(tài)。

(二）建設(shè)項(xiàng)目編報(bào)竣工財(cái)務(wù)決算不及時(shí)，編報(bào)主體不正確。如，未在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后3 個(gè)月內(nèi)及時(shí)完成竣工財(cái)務(wù)決算的編制和上報(bào)，有的超過延遲期限編報(bào)，有的甚至在執(zhí)行竣工決算審計(jì)時(shí)交由審計(jì)中介單位代為編報(bào)。

（三）建設(shè)項(xiàng)目編報(bào)竣工財(cái)務(wù)決算資料不齊全，編報(bào)依據(jù)不準(zhǔn)確。竣工財(cái)務(wù)決算包括竣工財(cái)務(wù)決算封面及目錄、竣工財(cái)務(wù)決算說明書、竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表及相關(guān)資料。由于工程結(jié)算未完成、工程變更未結(jié)束、資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)未清理等原因?qū)е驴⒐へ?cái)務(wù)決算編報(bào)資料不齊全，編報(bào)依據(jù)也不準(zhǔn)確。

（四）建設(shè)項(xiàng)目編報(bào)竣工財(cái)務(wù)決算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。大部分項(xiàng)目建設(shè)環(huán)境復(fù)雜，涉及面廣，前期建設(shè)程序、可研與設(shè)計(jì)、項(xiàng)目招投標(biāo)管理、征地拆遷管理，工程進(jìn)度與質(zhì)量管理等等的不確定性和不合規(guī)性，都將導(dǎo)致建設(shè)資金的安排與使用出現(xiàn)紕漏，導(dǎo)致竣工財(cái)務(wù)決算編報(bào)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

（五）建設(shè)項(xiàng)目竣工決算后資產(chǎn)清理和移交工作未按要求完成。目前大部分項(xiàng)目未能準(zhǔn)確進(jìn)行資產(chǎn)清理，未能從管理角度對資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)分類，而是按大類打包處理，結(jié)果導(dǎo)致資產(chǎn)管理混亂，后續(xù)涉及資產(chǎn)折舊及報(bào)廢處理等的會(huì)計(jì)核算也無法準(zhǔn)確。

（六）建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核步驟缺失或?qū)徍诉^程流于形式。政府明確了竣工財(cái)務(wù)決算審批部門應(yīng)按照“先審核后批復(fù)”的原則批復(fù)竣工財(cái)務(wù)決算，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)審核工程價(jià)款結(jié)算情況、核算管理情況、資金管理情況、基本建設(shè)程序執(zhí)行及建設(shè)管理情況、概預(yù)算執(zhí)行情況和資產(chǎn)交付使用情況等等，而實(shí)際中一些項(xiàng)目編報(bào)竣工財(cái)務(wù)決算后，主管單位越過審核步驟直接批復(fù)，一些項(xiàng)目簡單審核就批復(fù)，導(dǎo)致經(jīng)批復(fù)后的竣工財(cái)務(wù)決算仍然不準(zhǔn)確。

二、建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)FMEA模型構(gòu)建

失效模式及影響分析（Failure Modes and Effects Analysis，F(xiàn)MEA）模型是一種用來發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)并分析風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)原因，進(jìn)而對風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行量化分析，最后提出針對性的措施來應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的控制方法。

（一）建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算工作分解與風(fēng)險(xiǎn)識別

在運(yùn)用FMEA 模型之前需要對建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算工作內(nèi)容進(jìn)行分解。根據(jù)政策要求竣工財(cái)務(wù)決算分為竣工財(cái)務(wù)決算說明書、竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表及其他相關(guān)資料等。通過內(nèi)容分解，查找出風(fēng)險(xiǎn)可能出現(xiàn)的關(guān)鍵點(diǎn)和關(guān)鍵位置，然后結(jié)合對建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算實(shí)際，參考財(cái)務(wù)人員、建設(shè)現(xiàn)場人員、第三方專家和內(nèi)審人員等各方面意見，識別出風(fēng)險(xiǎn)形成的誘因和種類，最后建立竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)FMEA 模型。

（二）風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重值識別

在識別出風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)后，進(jìn)一步判斷竣工財(cái)務(wù)決算審核中各類風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度，并估算由此帶來的嚴(yán)重影響，確定審核風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重值。文章通過文獻(xiàn)參考、征求各方面意見、組織審計(jì)人員討論等方式，對建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核中的風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重值進(jìn)行評估，并采取四級分類方法進(jìn)行描述，具體結(jié)果如表1 所示。

表1 風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重值識別表（S）

（三）風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生值識別

風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生值主要是風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，發(fā)生概率越大及風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生值越大，對審計(jì)影響也越大?？紤]到工程建設(shè)的諸多特征，本文采取分層審計(jì)抽樣的方式對風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生值加以識別，具體結(jié)果如表2 所示。

表2 風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生值識別（H）

（四）風(fēng)險(xiǎn)難檢值識別

風(fēng)險(xiǎn)難檢值主要是指判斷該類風(fēng)險(xiǎn)是否發(fā)生的手段和方式，若通過現(xiàn)有方法和技術(shù)能較容易識別出該類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生則風(fēng)險(xiǎn)難檢值低，反之則風(fēng)險(xiǎn)難檢值高。本文在征求工程建設(shè)各方面專家意見后，通過安全檢查表分析法、風(fēng)險(xiǎn)矩陣分析法和頭腦風(fēng)暴法確定建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算的審核風(fēng)險(xiǎn)難檢值，具體如表3 所示。

表3 風(fēng)險(xiǎn)難檢值識別（J）

（五）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)構(gòu)建

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)就是構(gòu)建出的FMEA 模型最后關(guān)鍵結(jié)果，在審計(jì)中用該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等級及審計(jì)優(yōu)先等級。具體到建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算來說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)越高則代表建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等級越高，審計(jì)優(yōu)先系數(shù)越高。風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)（RPN）=風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重值 （S）×風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生值×（H）×風(fēng)險(xiǎn)難檢值（J）。

本文在構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)時(shí)為了保證系數(shù)的客觀性和準(zhǔn)確性，采取了分組分類問卷調(diào)查和個(gè)人訪談等方式來確定各類影響因素的取值，并通過科學(xué)統(tǒng)計(jì)方式采用有效值，以消除個(gè)人主觀想法對風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)的影響，最后構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。

三、FMEA 模型在建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核中運(yùn)用實(shí)例

本文以某高速公路竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)為實(shí)例，在審計(jì)過程中運(yùn)用FMEA 模型進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析，并通過內(nèi)部審計(jì)與外部咨詢公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作方式進(jìn)行。審計(jì)范圍包括會(huì)計(jì)賬務(wù)處理、資產(chǎn)物資清理、債權(quán)債務(wù)清理、預(yù)備費(fèi)動(dòng)用及預(yù)留費(fèi)用、政府采購情況、招投標(biāo)情況、合同履行情況、征地拆遷情況、工程建設(shè)管理情況等。在構(gòu)建FMEA模型時(shí)，審計(jì)人員通過與現(xiàn)場建設(shè)人員溝通、咨詢外部審計(jì)專家、審計(jì)人員討論等方式進(jìn)行，最后形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)表，如表4 所示。

通過以上風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)的分析，對于建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算的編報(bào)與審批工作，筆者有以下啟示：

一是建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)建立強(qiáng)有力的竣工財(cái)務(wù)決算內(nèi)部管理機(jī)制和制度，主管單位應(yīng)當(dāng)建立強(qiáng)有力的竣工財(cái)務(wù)決算監(jiān)督檢查機(jī)制，形成竣工財(cái)務(wù)決算的編報(bào)和審計(jì)監(jiān)督強(qiáng)有力的制度體系，保障建設(shè)項(xiàng)目規(guī)范、正確完成竣工財(cái)務(wù)決算的編報(bào)與審批工作。

表4 FMEA 模型構(gòu)建的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)表

二是強(qiáng)化建設(shè)項(xiàng)目管理和建設(shè)資金使用的監(jiān)督與審計(jì)，招投標(biāo)監(jiān)督與審計(jì)，征地拆遷監(jiān)督與審計(jì)，隱蔽工程及工程質(zhì)量審計(jì)，資產(chǎn)交付與管理的審計(jì)，摒棄建設(shè)單位“重建設(shè)、輕管理”情況，輔助建設(shè)項(xiàng)目做成既能建設(shè)好、又能管理好的精品工程。

三是重點(diǎn)強(qiáng)化審查和監(jiān)督竣工財(cái)務(wù)決算管理工作的組織實(shí)施情況，竣工財(cái)務(wù)決算編制內(nèi)容的真實(shí)性、完整性，竣工財(cái)務(wù)決算編報(bào)的及時(shí)性，竣工決算審計(jì)及竣工驗(yàn)收提出問題的整改落實(shí)情況，竣工財(cái)務(wù)決算審核審批及備案情況，竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)的落實(shí)情況等。