基于作業(yè)成本法的食品制造企業(yè)采購(gòu)成本控制研究

摘?要：通過(guò)對(duì)J集團(tuán)的采購(gòu)成本控制現(xiàn)狀與存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，總結(jié)出該食品制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性與可行性。針對(duì)它的第二類(lèi)資源需要通過(guò)作業(yè)成本法進(jìn)行分?jǐn)?，按照五步法完成了?duì)其采購(gòu)成本控制的設(shè)計(jì)思路。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;采購(gòu)成本控制;食品制造企業(yè)

一、 引言

科技的發(fā)展促進(jìn)了企業(yè)自動(dòng)化的升級(jí)。以往許多需要人工操作的工作任務(wù)可以由機(jī)器完成，且完成效率較高、人為錯(cuò)誤也顯著減少。企業(yè)的產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也因?yàn)檫@些技術(shù)的發(fā)展而被不斷地調(diào)整和優(yōu)化。傳統(tǒng)成本法僅僅以產(chǎn)品為核算對(duì)象，核算對(duì)象十分單一、分配的標(biāo)準(zhǔn)也是比較單一的。因此，傳統(tǒng)的成本核算方法可能已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足某些快速發(fā)展的制造企業(yè)的需求。相比較而言，作業(yè)成本法可以對(duì)產(chǎn)品的成本進(jìn)行精細(xì)化管理，特別是在間接費(fèi)用的分配問(wèn)題上，該種方法的優(yōu)勢(shì)突出。20世紀(jì)80年代，西方的研究學(xué)者開(kāi)始對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行廣泛地研究。20世紀(jì)90年代以來(lái)，作業(yè)成本法開(kāi)始被運(yùn)用于制造企業(yè)的成本核算與管理實(shí)踐中。相較于傳統(tǒng)成本法存在的不足，作業(yè)成本法具有明顯的優(yōu)勢(shì)。這種方法可以對(duì)企業(yè)的管理者在改善企業(yè)的成本管理上產(chǎn)生促進(jìn)作用。

二、 作業(yè)成本法的理論概述

（一）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱(chēng)為ABC，它是一種以作業(yè)和動(dòng)因?yàn)楹诵乃枷氲某杀居?jì)算與分配方法。該方法的主旨是：企業(yè)的生產(chǎn)相關(guān)活動(dòng)需要以作業(yè)作為支撐，同時(shí)，企業(yè)的作業(yè)活動(dòng)也是以其資源作為基礎(chǔ)的。作業(yè)成本法的創(chuàng)新之處在于，它在企業(yè)的資源消耗與企業(yè)的產(chǎn)品之間建立了一個(gè)作業(yè)的概念。這種方法的運(yùn)作思路是：企業(yè)將其資源分配到對(duì)應(yīng)的作業(yè)中，依據(jù)是資源動(dòng)因;隨后，企業(yè)將作業(yè)成本分配到對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品對(duì)象里，是建立在其作業(yè)動(dòng)因的基礎(chǔ)上?？梢钥偨Y(jié)為，通過(guò)加總資源成本，企業(yè)可以計(jì)算出它們的具體的產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法中包括了一系列的概念。其中，作業(yè)的含義是指企業(yè)的某一個(gè)部門(mén)所進(jìn)行的一系列活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)某一個(gè)目標(biāo)，例如，采購(gòu)部門(mén)實(shí)施的確定采購(gòu)需求與細(xì)節(jié)內(nèi)容、選擇供應(yīng)商，以及簽訂采購(gòu)合約等采購(gòu)業(yè)務(wù)。另外，資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因共同組成了成本動(dòng)因。資源動(dòng)因衡量的是企業(yè)在某一項(xiàng)作業(yè)上消耗的資源的總量;而作業(yè)動(dòng)因衡量的是企業(yè)在某一批次產(chǎn)品上消耗的作業(yè)的總量。企業(yè)在分配成本時(shí)，需要以這兩個(gè)因素作為依據(jù)。

（二）作業(yè)成本法的基本原理與核算過(guò)程

企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務(wù)需要開(kāi)展各種類(lèi)型的作業(yè)活動(dòng);而企業(yè)實(shí)施作業(yè)活動(dòng)則需要使用到種類(lèi)眾多的資源。這是作業(yè)成本核算方法的基本原理。以下是對(duì)作業(yè)成本法的核算過(guò)程的概括，總共包含了5個(gè)程序：1. 劃分作業(yè)。通過(guò)對(duì)某一制造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程和特點(diǎn)，以及業(yè)務(wù)流程情況的分析，可以將其全部業(yè)務(wù)進(jìn)行分類(lèi)，形成一級(jí)作業(yè)。隨后，再根據(jù)其每一種業(yè)務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)一步分類(lèi)，形成二級(jí)作業(yè)和三級(jí)作業(yè)。2. 確認(rèn)作業(yè)涉及的資源。把某一制造企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用到的資源對(duì)應(yīng)到具體的作業(yè)上。3. 選擇作業(yè)動(dòng)因與資源動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因是指企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)而消耗的作業(yè)活動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素，它可以用來(lái)衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的數(shù)量或者數(shù)額。資源動(dòng)因的含義為，那些促使企業(yè)在其作業(yè)活動(dòng)里耗費(fèi)資源的關(guān)鍵因素，它可以用來(lái)衡量企業(yè)作業(yè)活動(dòng)成果的數(shù)量或者數(shù)額。4. 分配資源成本與作業(yè)成本。某一制造企業(yè)需要將其作業(yè)所消耗的資源，按照設(shè)置的比率分配到作業(yè)上。在完成作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的確定工作后，通過(guò)核算，該企業(yè)就可以獲得作業(yè)動(dòng)因分配率。通過(guò)計(jì)算作業(yè)動(dòng)因分配率，此企業(yè)可以進(jìn)一步計(jì)算得出，每一細(xì)項(xiàng)作業(yè)的成本等于該項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因分配率乘以一級(jí)作業(yè)的總額。5. 核算成本。某一制造企業(yè)在完成了資源成本和作業(yè)成本的分配工作后，通過(guò)加總對(duì)應(yīng)編號(hào)的單項(xiàng)產(chǎn)品訂單的總成本，該企業(yè)就可以得到其某一大類(lèi)作業(yè)的總成本數(shù)據(jù)了。

（三）作業(yè)成本法的比較優(yōu)勢(shì)

當(dāng)某一企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本核算方法時(shí)，它不僅要收集企業(yè)在其生產(chǎn)產(chǎn)品的過(guò)程中所形成的成本數(shù)據(jù)，還需要涉及企業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)以外的所有作業(yè)成本，以及作業(yè)所消耗的資源成本。該方法考慮到了與企業(yè)產(chǎn)品有關(guān)的生命周期的各個(gè)環(huán)節(jié)內(nèi)容，例如，某一類(lèi)產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)以及配送與售后等各個(gè)方面。這體現(xiàn)了作業(yè)成本法能夠?yàn)槠髽I(yè)在核算產(chǎn)品成本時(shí)，使其產(chǎn)品能夠涵蓋更多的實(shí)際信息。這樣計(jì)算出來(lái)的成本數(shù)據(jù)的全面性也增強(qiáng)了。

作業(yè)成本法幫助企業(yè)有效地避免了產(chǎn)品價(jià)格的扭曲，因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)成本核算方法中，那些與產(chǎn)品有關(guān)的單位固定成本常常會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)量的變動(dòng)而發(fā)生改變。但有些成本是相對(duì)固定的，它們一般不會(huì)被改動(dòng)，即使是產(chǎn)量發(fā)生了明顯的變化。因此，企業(yè)可以計(jì)算獲得更加真實(shí)、準(zhǔn)確的成本信息，進(jìn)而，管理層也可以做出更加合理的產(chǎn)品決策，例如，產(chǎn)品生產(chǎn)量計(jì)劃、產(chǎn)品定價(jià)策略等。

三、 J集團(tuán)的采購(gòu)成本控制現(xiàn)狀與問(wèn)題分析

（一）集團(tuán)簡(jiǎn)介

J集團(tuán)成立于1935年，其以食品制造業(yè)務(wù)為主，同時(shí)以餐飲業(yè)務(wù)為輔。經(jīng)由國(guó)家商務(wù)部的最早認(rèn)證，它獲得了“中華老字號(hào)”的榮譽(yù)。經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，集團(tuán)逐漸累積并具備了品牌優(yōu)勢(shì)、渠道優(yōu)勢(shì)，以及技術(shù)優(yōu)勢(shì)。當(dāng)前，食品制造業(yè)務(wù)是集團(tuán)的主導(dǎo)業(yè)務(wù)。其中，產(chǎn)品種類(lèi)較為豐富。例如，集團(tuán)的核心產(chǎn)品為月餅類(lèi)產(chǎn)品。同時(shí)，集團(tuán)也主推速凍類(lèi)產(chǎn)品。另外，它還開(kāi)發(fā)了儲(chǔ)備類(lèi)型的產(chǎn)品：臘味、餅酥，以及西點(diǎn)等。J集團(tuán)為其食品制造業(yè)務(wù)搭建了專(zhuān)業(yè)化的經(jīng)營(yíng)模式與制訂了嚴(yán)格的管理細(xì)則。這為集團(tuán)增加其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)奠定了制度指導(dǎo)基礎(chǔ)。

（二）采購(gòu)成本控制現(xiàn)狀

J集團(tuán)的采購(gòu)流程主要包括：篩選合格供應(yīng)商、擬定采購(gòu)需求、協(xié)定購(gòu)貨價(jià)格、追蹤采購(gòu)訂單、驗(yàn)貨與入庫(kù)，以及付款與登記結(jié)算。在采購(gòu)材料方面，J集團(tuán)在其年報(bào)中披露，它制訂了與之相關(guān)的規(guī)范程序。同時(shí)，為了篩選出優(yōu)質(zhì)的供應(yīng)公司，集團(tuán)每年都會(huì)實(shí)施相配套的評(píng)估工作。根據(jù)其對(duì)原材料和輔材料的具體需求，由集團(tuán)的采購(gòu)中心以集中化的方式，向其篩選出來(lái)的合格供貨方進(jìn)行規(guī)?；少?gòu)。同時(shí)，J集團(tuán)實(shí)施了統(tǒng)一采購(gòu)的制度。該制度為集團(tuán)在提升采購(gòu)材料的品質(zhì)與規(guī)格統(tǒng)一性上提供了指導(dǎo)性保障。另外，J集團(tuán)還編寫(xiě)了一系列的內(nèi)部管理與運(yùn)營(yíng)指導(dǎo)手冊(cè)，例如，《質(zhì)量管理手冊(cè)》《營(yíng)運(yùn)手冊(cè)》以及《技術(shù)規(guī)范手冊(cè)》等。這些指導(dǎo)手冊(cè)針對(duì)其原材料的保存、加工等環(huán)節(jié)進(jìn)行了明確的規(guī)定，以此統(tǒng)一了集團(tuán)的產(chǎn)品出品質(zhì)量。從現(xiàn)狀來(lái)看，集團(tuán)的采購(gòu)部門(mén)較好地履行了職責(zé)，基本保證了集團(tuán)的正常采購(gòu)業(yè)務(wù)活動(dòng)。其采購(gòu)部門(mén)可以持續(xù)地提供物資流，以支持集體的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。同時(shí)，其采購(gòu)部門(mén)也保障了物資的質(zhì)量水平，沒(méi)有出現(xiàn)明顯的食品安全問(wèn)題和消費(fèi)者集體投訴的情況。

（三）采購(gòu)成本控制存在的問(wèn)題

J集團(tuán)的采購(gòu)流程較為規(guī)范，它在食品制造行業(yè)中具有比較明顯的優(yōu)勢(shì)條件。不過(guò)，集團(tuán)在采購(gòu)成本控制上仍然存在著需要解決的問(wèn)題。首先，2018年期間，在集團(tuán)的總成本中，其制造費(fèi)用的占比為7.39%，且該比率在逐步上升。然而，對(duì)于制造費(fèi)用的分配，J集團(tuán)采用的卻是較為單一的方法。集團(tuán)通常根據(jù)其食品加工業(yè)務(wù)的耗時(shí)來(lái)分配制造費(fèi)用。這種分配方式往往導(dǎo)致集團(tuán)忽視了在其生產(chǎn)過(guò)程范圍以外的成本。進(jìn)而，J集團(tuán)核算出來(lái)的成本數(shù)據(jù)將存在較大的不準(zhǔn)確性。那么當(dāng)集團(tuán)在給其產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)時(shí)，很可能會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)品定價(jià)不合理的情況。集團(tuán)的利潤(rùn)額也會(huì)因此而受到嚴(yán)重的消極影響。其次，J集團(tuán)在對(duì)其采購(gòu)成本進(jìn)行核算時(shí)，它還是依托于傳統(tǒng)成本法。但傳統(tǒng)的成本核算方法對(duì)于其采購(gòu)業(yè)務(wù)中的那些非增值性作業(yè)是很難進(jìn)行確認(rèn)的。那么集團(tuán)則無(wú)法及時(shí)地減少那些非增值性作業(yè)活動(dòng)，從而導(dǎo)致其在非增值性作業(yè)上消耗過(guò)多的成本，造成極大的資源浪費(fèi)。

（四）實(shí)施作業(yè)成本法的必要性與可行性分析

1. 必要性

在J集團(tuán)的采購(gòu)作業(yè)鏈中，采購(gòu)的原材料的質(zhì)量和價(jià)格是其采購(gòu)成本在核算時(shí)需要重點(diǎn)考慮的因素;同時(shí)，采購(gòu)流程的效率也是需要被涵蓋的關(guān)鍵因素。例如，簽約合同的耗時(shí)、采購(gòu)訂單的到貨時(shí)間，以及退換貨過(guò)程中消耗的資源。這些因素也會(huì)對(duì)接下來(lái)的生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生重要影響。例如，集團(tuán)是否能夠按照合同的規(guī)定，在最大的程度上實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品訂購(gòu)者的承諾。J集團(tuán)的管理者在做出正確的采購(gòu)業(yè)務(wù)決策之前，需要有更加精確的采購(gòu)成本數(shù)據(jù)作為其參考信息支撐。集團(tuán)目前的傳統(tǒng)成本核算方法容易導(dǎo)致其采購(gòu)成本計(jì)算結(jié)果的偏差。在集團(tuán)內(nèi)部，存在著引進(jìn)新型的產(chǎn)品成本核算方法的必要條件。而作業(yè)成本法的運(yùn)用能夠有效地幫助集團(tuán)在采購(gòu)成本的統(tǒng)計(jì)上，計(jì)算出更加貼近生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)實(shí)際的成本數(shù)據(jù)。J集團(tuán)能夠通過(guò)作業(yè)成本法提高其整個(gè)采購(gòu)流程的效率，從而降低采購(gòu)作業(yè)的成本。

2. 可行性

隨著采購(gòu)服務(wù)日趨多樣化的發(fā)展，J集團(tuán)的間接費(fèi)用占總成本的比例也呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)。作業(yè)成本法能夠依照資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因?qū)﹂g接費(fèi)用進(jìn)行更加有效地分配。此外，作業(yè)成本法已經(jīng)在不少的國(guó)內(nèi)外企業(yè)開(kāi)展了運(yùn)用，有些企業(yè)還取得了較好的運(yùn)作效果。這為作業(yè)成本法在J集團(tuán)的采購(gòu)成本控制的應(yīng)用中，提供了有價(jià)值的參考經(jīng)驗(yàn)。

四、 基于作業(yè)成本法的采購(gòu)成本控制設(shè)計(jì)

采購(gòu)作業(yè)屬于非生產(chǎn)性作業(yè)，采購(gòu)作業(yè)的劃分可以基于J集團(tuán)的業(yè)務(wù)流程。其采購(gòu)作業(yè)涉及的資源可以分為兩類(lèi)。第一類(lèi)資源可以直接歸屬到具體的產(chǎn)品訂單上;第二類(lèi)資源需要通過(guò)作業(yè)成本法進(jìn)行分?jǐn)?。文章中探討的是第二?lèi)資源的分?jǐn)倖?wèn)題。

（一）劃分采購(gòu)作業(yè)

采購(gòu)的整個(gè)流程呈現(xiàn)了制造企業(yè)為滿(mǎn)足生產(chǎn)需求而發(fā)生的一系列作業(yè)活動(dòng)。在這個(gè)過(guò)程中，制造企業(yè)將會(huì)對(duì)各類(lèi)原材料、零件和部件進(jìn)行匯集、篩選和購(gòu)買(mǎi)。采購(gòu)作業(yè)反映了采購(gòu)部門(mén)的職責(zé)。采購(gòu)部門(mén)需要在其完整的運(yùn)作流程中，實(shí)現(xiàn)采購(gòu)對(duì)象的價(jià)格、質(zhì)量和數(shù)量的相對(duì)平衡。這也體現(xiàn)了采購(gòu)部門(mén)在業(yè)務(wù)完成效果上應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

采購(gòu)作業(yè)是J集團(tuán)開(kāi)展產(chǎn)品制造活動(dòng)不可缺少的部分，且每一個(gè)環(huán)節(jié)是相對(duì)獨(dú)立又緊密聯(lián)系的。在J集團(tuán)的采購(gòu)活動(dòng)中，可以為其創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)被劃定為增值作業(yè);而非增值作業(yè)是指那些給集團(tuán)帶來(lái)增值可能性很小的作業(yè)。根據(jù)J集團(tuán)的業(yè)務(wù)流程，按照由總體到細(xì)分的順序，其采購(gòu)作業(yè)包括了：一級(jí)作業(yè)、二級(jí)作業(yè)和三級(jí)作業(yè)。其中，一級(jí)采購(gòu)作業(yè)形成了一個(gè)成本中心;二級(jí)作業(yè)共包括9項(xiàng);三級(jí)作業(yè)共包括15項(xiàng)，如表1所示?；趦r(jià)值鏈的原理，在二級(jí)作業(yè)中，確定采購(gòu)需求與細(xì)節(jié)內(nèi)容、選擇供應(yīng)商、談判與確定采購(gòu)價(jià)格簽訂采購(gòu)合約為增值作業(yè);追蹤采購(gòu)訂單、核對(duì)發(fā)票、辦理退貨或重購(gòu)、辦理結(jié)案手續(xù)為非增值作業(yè)。特別是當(dāng)J集團(tuán)遇到辦理退貨或重購(gòu)的情況，該流程會(huì)明顯加大時(shí)間、人力等的消耗量，從而導(dǎo)致某一階段生產(chǎn)所耗費(fèi)的資源成本數(shù)額激增。因此，J集團(tuán)需要盡可能地避免此類(lèi)情況的出現(xiàn)。從提高集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)水平的目標(biāo)出發(fā)，J集團(tuán)的管理層有責(zé)任及時(shí)劃定出那些不能為其創(chuàng)造價(jià)值的非增值作業(yè)。

（二）確認(rèn)采購(gòu)作業(yè)涉及的資源

J集團(tuán)的采購(gòu)作業(yè)包括了采購(gòu)物料的各個(gè)環(huán)節(jié)，且每一個(gè)環(huán)節(jié)都需要集團(tuán)投入相應(yīng)的資源進(jìn)行業(yè)務(wù)支持以實(shí)現(xiàn)階段性的目標(biāo)。資源可以被認(rèn)定是一種費(fèi)用，它來(lái)源于企業(yè)發(fā)生的作業(yè)活動(dòng)。制造企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務(wù)的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用支出。如表1所示，在J集團(tuán)的整個(gè)采購(gòu)作業(yè)鏈條中，除了第一類(lèi)資源之外，例如，訂購(gòu)原材料的訂貨費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，它們可以與具體的產(chǎn)品訂單直接地建立聯(lián)系;第二類(lèi)資源主要有：采購(gòu)經(jīng)理、統(tǒng)計(jì)員、采購(gòu)員等的勞動(dòng)報(bào)酬，以及業(yè)務(wù)招待、通訊聯(lián)絡(luò)、差旅訪(fǎng)問(wèn)等款項(xiàng)支出。其中，選擇供應(yīng)商、談判與確定采購(gòu)價(jià)格以及辦理退貨或重購(gòu)這三項(xiàng)二級(jí)作業(yè)涉及的資源種類(lèi)相對(duì)較多。J集團(tuán)進(jìn)行采購(gòu)活動(dòng)所涉及的資源共同組成了采購(gòu)作業(yè)的作業(yè)成本庫(kù)。并且，集團(tuán)需要將這些資源按照實(shí)際情況分配到三級(jí)采購(gòu)作業(yè)上。

（三）選擇作業(yè)動(dòng)因與資源動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因是指企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)而消耗的作業(yè)活動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素，它可以用來(lái)衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的數(shù)量或者數(shù)額。采購(gòu)作業(yè)中的典型作業(yè)動(dòng)因有：采購(gòu)申請(qǐng)單的數(shù)量、建立合作關(guān)系的供應(yīng)商的數(shù)量、簽訂采購(gòu)合約的數(shù)量、采購(gòu)檔案的數(shù)量等，如表1所示。作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)和產(chǎn)品進(jìn)行了關(guān)聯(lián)。資源動(dòng)因是指企業(yè)使用其資源進(jìn)行作業(yè)活動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素，它可以用來(lái)衡量企業(yè)作業(yè)活動(dòng)成果的數(shù)量或者數(shù)額。在企業(yè)所耗用的資源中，以下是一些典型的資源動(dòng)因：統(tǒng)計(jì)員耗費(fèi)的工作時(shí)間、采購(gòu)員耗費(fèi)的工作時(shí)間、招待的次數(shù)與檔次、通訊的時(shí)間等，如表1所示。資源動(dòng)因在企業(yè)資源和作業(yè)之間搭建起了互相關(guān)聯(lián)的結(jié)構(gòu)。

作業(yè)動(dòng)因與資源動(dòng)因共同決定著制造企業(yè)產(chǎn)品的成本。當(dāng)J集團(tuán)在選擇采購(gòu)作業(yè)動(dòng)因與資源動(dòng)因時(shí)，需要結(jié)合其實(shí)際的內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和變化的外部環(huán)境因素。表1為J集團(tuán)設(shè)置采購(gòu)作業(yè)動(dòng)因與資源動(dòng)因提供了參考基礎(chǔ)。因?yàn)镴集團(tuán)的采購(gòu)作業(yè)活動(dòng)流程涉及了多個(gè)細(xì)分的環(huán)節(jié)，因此，集團(tuán)需要清楚地識(shí)別其各細(xì)項(xiàng)采購(gòu)作業(yè)的行為動(dòng)機(jī)。明確了行為動(dòng)機(jī)是將非生產(chǎn)性作業(yè)的成本合理分配到產(chǎn)品成本中的前提條件。同時(shí)，這也在很大程度上促進(jìn)了J集團(tuán)能夠獲得較為客觀和準(zhǔn)確的采購(gòu)成本信息，以及最終的產(chǎn)品信息。

（四）分配資源成本與作業(yè)成本

J集團(tuán)需要依次對(duì)其采購(gòu)作業(yè)中的各細(xì)項(xiàng)作業(yè)涉及的資源成本和作業(yè)成本進(jìn)行合理分配。

1. 分配資源成本

J集團(tuán)需要將采購(gòu)作業(yè)所消耗的資源，按照設(shè)置的比率分配到三級(jí)作業(yè)上。在完成了作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的確定工作后，J集團(tuán)可以計(jì)算出作業(yè)動(dòng)因分配率。其計(jì)算公式為：某一項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因分配率=某一項(xiàng)作業(yè)所涉及的資源的總額（元）/作業(yè)動(dòng)因的總額（元）。

以三級(jí)作業(yè)，即辦理訂貨簽約手續(xù)為例：J集團(tuán)在一年的時(shí)間范圍內(nèi)，其資源的總額為該項(xiàng)作業(yè)所有采購(gòu)員的薪資的總額;其作業(yè)動(dòng)因的總額為辦理訂貨簽約手續(xù)的次數(shù)的總額。因此，辦理訂貨簽約手續(xù)的作業(yè)動(dòng)因分配率=一年內(nèi)所有采購(gòu)員的薪資的總額/一年內(nèi)辦理訂貨簽約手續(xù)的次數(shù)的總額。

2. 分配作業(yè)成本

通過(guò)計(jì)算作業(yè)動(dòng)因分配率，J集團(tuán)可以進(jìn)一步計(jì)算得出，每一細(xì)項(xiàng)作業(yè)的成本等于該項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因分配率乘以一級(jí)作業(yè)的總額。其計(jì)算公式為：某一項(xiàng)作業(yè)的成本=作業(yè)動(dòng)因分配率×一級(jí)作業(yè)的成本總額。

以三級(jí)作業(yè)—辦理訂貨簽約手續(xù)為例：J集團(tuán)在一年的時(shí)間范圍內(nèi)，其資源的總額為該項(xiàng)作業(yè)所有采購(gòu)員的薪資的總額;其作業(yè)動(dòng)因的總額為辦理訂貨簽約手續(xù)的次數(shù)的總額;其一級(jí)作業(yè)的成本總額為采購(gòu)作業(yè)的成本總額。因此，辦理訂貨簽約手續(xù)作業(yè)的成本=（一年內(nèi)所有采購(gòu)員的薪資的總額/一年內(nèi)辦理訂貨簽約手續(xù)的次數(shù)的總額）×一年內(nèi)采購(gòu)作業(yè)的成本總額。

（五）核算采購(gòu)成本

J集團(tuán)的采購(gòu)成本包括了原材料的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款，以及相關(guān)的稅費(fèi)。這些屬于集團(tuán)需要消耗的第一類(lèi)資源，它們可以直接與相應(yīng)的產(chǎn)品訂單建立關(guān)系。集團(tuán)的采購(gòu)成本還包括了采購(gòu)人員的管理費(fèi)用、統(tǒng)計(jì)人員的管理費(fèi)用、招待費(fèi)、差旅費(fèi)，以及通信費(fèi)等。這些屬于集團(tuán)需要消耗的第二類(lèi)資源，它們則需要通過(guò)運(yùn)用作業(yè)成本法，被分配到相應(yīng)的產(chǎn)品訂單上。

在完成了資源成本和作業(yè)成本的分配工作后，通過(guò)加總對(duì)應(yīng)編號(hào)的單項(xiàng)產(chǎn)品訂單的總成本，可以計(jì)算出J集團(tuán)的采購(gòu)作業(yè)的總成本，其計(jì)算公式為：采購(gòu)作業(yè)的總成本=∑對(duì)應(yīng)編號(hào)的單項(xiàng)產(chǎn)品訂單的總成本。如表2所示，以一年為時(shí)間區(qū)間，先計(jì)算出J集團(tuán)各編號(hào)的產(chǎn)品訂單的單項(xiàng)總成本，例如，編號(hào)1產(chǎn)品訂單的總成本等于三級(jí)作業(yè)的各項(xiàng)明細(xì)成本相加。然后，將其各編號(hào)的產(chǎn)品訂單的單項(xiàng)總成本進(jìn)行求和，即（編號(hào)1產(chǎn)品訂單的總成本+編號(hào)2產(chǎn)品訂單的總成本+…+編號(hào)N產(chǎn)品訂單的總成本），可以計(jì)算得出J集團(tuán)的采購(gòu)作業(yè)的總成本為（A+B+…+Q）。

五、 結(jié)語(yǔ)與建議

在制造費(fèi)用的分配上，運(yùn)用傳統(tǒng)成本核算方法存在著相對(duì)粗放的缺陷。這種方法往往導(dǎo)致產(chǎn)品成本的核算結(jié)果缺乏準(zhǔn)確性。為了能夠獲得更為精準(zhǔn)的成本數(shù)據(jù)，食品制造企業(yè)在采購(gòu)成本的控制與管理上可以考慮引入作業(yè)成本法。作業(yè)成本法為制造企業(yè)提供了一種更加科學(xué)合理的成本核算方式。從而企業(yè)能夠計(jì)算獲得更加全面、客觀、準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。與實(shí)際情況符合度較高的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，可以為企業(yè)的管理層提供可信程度更高的數(shù)據(jù)支持，也是管理層做出正確決策的基礎(chǔ)信息之一。作業(yè)成本法在J集團(tuán)的應(yīng)用是一種創(chuàng)新式的探索。集團(tuán)可以考慮先在其某一個(gè)分支采購(gòu)部門(mén)實(shí)施小范圍的作業(yè)成本法。通過(guò)經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)以及程序的探索和積累，在取得一定成效之后，集團(tuán)的管理者可以進(jìn)一步考慮大范圍地實(shí)施該成本核算方法。這也是一種對(duì)于引進(jìn)新方法采取的比較謹(jǐn)慎的策略，以免因?yàn)榧瘓F(tuán)自身的經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)以及專(zhuān)業(yè)人才的暫時(shí)性欠缺而導(dǎo)致“水土不服”的情況。J集團(tuán)致力于提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和規(guī)模，那么在采購(gòu)業(yè)務(wù)上進(jìn)行嚴(yán)格的成本控制是必要的改良環(huán)節(jié)。在成本核算方法上，作業(yè)成本法為集團(tuán)提供了一種新的選擇。

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作者簡(jiǎn)介：許俐莎，廣東培正學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院。