新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響的探析

朱文

摘 要：財(cái)政部2017年7月修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》，新收入準(zhǔn)則是新經(jīng)濟(jì)型態(tài)發(fā)展需要和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同化的產(chǎn)物。收入作為量化企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的關(guān)鍵性指標(biāo)，其確認(rèn)、計(jì)量及披露等一直受到理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。本文首先分析了新經(jīng)濟(jì)型態(tài)下舊收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)存在的不足和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的需要，在此背景下對(duì)比分析收入準(zhǔn)則的變化之處，進(jìn)一步探討新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響，最后針對(duì)性的提出企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的應(yīng)對(duì)措施，希望能給企業(yè)提供一定的實(shí)用性借鑒。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則? 變化? 影響? 措施

中圖分類號(hào)：F275.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2096-0298（2020）02（b）--03

1 新收入準(zhǔn)則修訂背景

新經(jīng)濟(jì)型態(tài)的涌現(xiàn)，催生了新的營(yíng)運(yùn)模式，使得企業(yè)的盈利點(diǎn)不限于銷售商品或提供勞務(wù)。而當(dāng)下收入準(zhǔn)則約定的兩種收入核算類型必然不能滿足要求，甚至一些企業(yè)利用收入準(zhǔn)則規(guī)定的空白或漏洞進(jìn)行舞弊，甚至影響報(bào)表的質(zhì)量，這不僅降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和可比性，也影響了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的客觀判斷。面臨愈來(lái)愈難以規(guī)范新盈利模式下的收入確認(rèn)難題，IASB與FASB均采取了修訂準(zhǔn)則的方式，分別發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》和《主題606——客戶合同收入》，被業(yè)界稱之為聯(lián)合收入準(zhǔn)則。

2017年7月我國(guó)財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則是新經(jīng)濟(jì)型態(tài)發(fā)展需要和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同化的產(chǎn)物，符合《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》中的規(guī)劃，新收入準(zhǔn)則的主旨精神與國(guó)際聯(lián)合收入準(zhǔn)則保持一致。自2020年1月1日起境內(nèi)上市的企業(yè)開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，在此時(shí)探討新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響具有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，希望能為境內(nèi)上市公司在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)提供一定的參考借鑒。

2 新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比分析

本文所指的舊收入準(zhǔn)則具體是指2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》（以下簡(jiǎn)稱“舊收入準(zhǔn)則”）。

2.1 收入確認(rèn)模型

舊收入準(zhǔn)則約定的收入類型按照計(jì)量模式來(lái)說(shuō)主要分為兩類，分別是銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入和建造合同取得的收入，其中，利用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型計(jì)量銷售商品取得的收入，利用完工百分比法計(jì)量提供勞務(wù)收入和建造合同收入。但因舊收入準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定兩種計(jì)量模式的界限、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，導(dǎo)致當(dāng)新型業(yè)務(wù)模式出現(xiàn)時(shí)，許多實(shí)操問(wèn)題難以解決，導(dǎo)致很多業(yè)務(wù)的處理失去了真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入確認(rèn)模型—五步法模型（圖1）。五步法模型的收入確認(rèn)以合同識(shí)別為出發(fā)點(diǎn)，進(jìn)而識(shí)別合同中的各履約義務(wù)，再確認(rèn)合同價(jià)格，價(jià)格拆分到各履約義務(wù)，最終依據(jù)各履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)。在五步法模型中，所有合同收入都按照統(tǒng)一的步驟進(jìn)行處理，從合同出發(fā)到履約義務(wù)的完成確認(rèn)，是一個(gè)系統(tǒng)、全面的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)的過(guò)程，任何形式的收入類型都可以按照此步驟進(jìn)行確認(rèn)，避免了舊收入準(zhǔn)則約定下存在的交叉或空白。

Richard Howard（2009）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，與客戶締結(jié)的合同是收入確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，這與新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的基礎(chǔ)一致。時(shí)軍（2018）通過(guò)研究認(rèn)為新收入準(zhǔn)則優(yōu)勢(shì)在于明確了收入和建造合同劃分的邊界，提高信息可比性和透明度，增強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，促進(jìn)企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)模式。

2.2 收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

舊收入準(zhǔn)則主要以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，新舊收入準(zhǔn)則中對(duì)收入確認(rèn)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比如圖2所示。

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是源于資產(chǎn)負(fù)債表視角，關(guān)注的是資產(chǎn)或服務(wù)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移、合同義務(wù)是否已經(jīng)完成，不用再考慮經(jīng)濟(jì)利益能否流入的問(wèn)題，涵蓋了舊收入準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從控制權(quán)角度出發(fā)解決了實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移的情形。新收入準(zhǔn)則區(qū)分時(shí)點(diǎn)履約業(yè)務(wù)和時(shí)段履約義務(wù)，其中時(shí)段履約義務(wù)的收入判斷思路與舊準(zhǔn)則下的完工百分比法相識(shí)，但準(zhǔn)則約定其判斷的具體條件，當(dāng)滿足條件時(shí)按照時(shí)段履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)，否則按照時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則更加關(guān)注合同相關(guān)條款，使得收入確認(rèn)與合同履行保持同步。

2.3 對(duì)于多重交易安排的指引

舊收入準(zhǔn)則中對(duì)于多重交易安排提供的指引非常有限，不能滿足日益復(fù)雜的合作模式下收入確認(rèn)與計(jì)量的要求。新收入準(zhǔn)則中按照五步法模型中的第二步-識(shí)別履約義務(wù)，將合同中的多重交易識(shí)別成為各單項(xiàng)履約義務(wù)，然后按照時(shí)段內(nèi)履約或者時(shí)點(diǎn)履約進(jìn)行收入確認(rèn)。這對(duì)于新型多重交易下的收入計(jì)量確認(rèn)具有實(shí)際應(yīng)用意義。

2.4 特定交易（或事項(xiàng)）的明確規(guī)定

新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了一些特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，主要包括附有質(zhì)量保證條款或客戶額外選擇權(quán)的銷售、判斷主要負(fù)責(zé)人和代理人、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、無(wú)需退還的初始費(fèi)等。這些規(guī)定解決了實(shí)務(wù)操作中的具體問(wèn)題，具有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，滿足企業(yè)收入核算的實(shí)際需要，從而提高會(huì)計(jì)信息的可比性與可靠性。

3 新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

3.1 對(duì)企業(yè)合同管理的要求

合同是新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則五步法模型實(shí)質(zhì)要求合同履約進(jìn)度與收入確認(rèn)進(jìn)度保持一致，這就要求企業(yè)對(duì)合同進(jìn)行全過(guò)程管理。在合同簽訂時(shí)，明確合同雙方的權(quán)利義務(wù)，準(zhǔn)確的拆分出各單項(xiàng)履約義務(wù)，在執(zhí)行過(guò)程中，按照時(shí)點(diǎn)履約或時(shí)段履約的要求進(jìn)行收入確認(rèn)。

目前我國(guó)大部分企業(yè)對(duì)合同的管理意識(shí)較弱，一些小金額的交易不簽署合同、合同無(wú)審批流程、合同檔案無(wú)管理等問(wèn)題比較普遍。在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，許多交易都在線上完成，上述問(wèn)題更是嚴(yán)重，這導(dǎo)致許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員無(wú)從了解業(yè)務(wù)內(nèi)容和流程，由主觀經(jīng)驗(yàn)判斷出來(lái)的收入，無(wú)法真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)情況。另外，隨著新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的出現(xiàn)，一些大型項(xiàng)目的合同雙方權(quán)利義務(wù)模糊，合同性質(zhì)邊界不清晰，甚至難以判定是否為收入合同，如經(jīng)常出現(xiàn)合同實(shí)質(zhì)變更的投資合同等。還有，一些大型企業(yè)在擬定合同模板時(shí)多數(shù)選擇有利于自身權(quán)益的條款或約定，在對(duì)其進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)難以對(duì)一些特殊交易或者事項(xiàng)進(jìn)行精確的專業(yè)判斷，如房地產(chǎn)企業(yè)的銷售合同中對(duì)于主要責(zé)任人或代理人的判斷依據(jù)不足的問(wèn)題。

3.2 對(duì)企業(yè)信息披露的要求

按照新準(zhǔn)則的要求，提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)信息，讓報(bào)表使用者了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和收入情況，進(jìn)而提高信息的決策有效性是列報(bào)和披露的最終目的。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，新準(zhǔn)則更加嚴(yán)格的規(guī)范了列報(bào)和披露的內(nèi)容，主要包括客戶合同關(guān)鍵性條款、運(yùn)用新準(zhǔn)則時(shí)所使用的重要判斷、因履行履約義務(wù)而獲得的合同資產(chǎn)或產(chǎn)生的合同負(fù)債、因執(zhí)行新準(zhǔn)則而追溯調(diào)整以前期間會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)等。

3.3 對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)的要求

舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)對(duì)其他信息的需求有限，導(dǎo)致企業(yè)不同管理系統(tǒng)之間關(guān)聯(lián)度有限。而在以合同為收入確定計(jì)量基礎(chǔ)的新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)要密切關(guān)注的是合同和合同的履約過(guò)程，企業(yè)要對(duì)合同信息全面管理，包括合同執(zhí)行進(jìn)展、合同對(duì)應(yīng)成本情況、客戶相關(guān)信息等。同時(shí)新準(zhǔn)則下上市公司信息披露的要求，收入確認(rèn)依據(jù)、成本支出情況、應(yīng)收壞賬的計(jì)提、新準(zhǔn)則下增值稅和所得稅的稅會(huì)差異等相關(guān)信息都需要依據(jù)強(qiáng)大的企業(yè)信息系統(tǒng)。這都需要企業(yè)信息系統(tǒng)需在新準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)之上進(jìn)行更新?lián)Q代，在實(shí)際執(zhí)行中不斷升級(jí)完善。

4 企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的應(yīng)對(duì)措施

基于以上影響分析，企業(yè)需要積極應(yīng)對(duì)，為此企業(yè)應(yīng)組建跨職能部門(mén)小組，小組主要由財(cái)務(wù)部門(mén)、業(yè)務(wù)部門(mén)、法務(wù)部門(mén)、績(jī)效考核部門(mén)的業(yè)務(wù)骨干構(gòu)成。跨職能部門(mén)小組應(yīng)在以下方面做好新舊準(zhǔn)則過(guò)渡期和新準(zhǔn)則初期的相關(guān)工作。

4.1 創(chuàng)新業(yè)務(wù)管理模式

跨職能部門(mén)小組需要評(píng)估測(cè)算新準(zhǔn)則對(duì)公司業(yè)務(wù)的影響，找出企業(yè)受新規(guī)影響較大的業(yè)務(wù)部門(mén)和具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在此基礎(chǔ)上，深入分析該類合同與經(jīng)營(yíng)管理模式，制定相關(guān)業(yè)務(wù)的處理流程，改進(jìn)相關(guān)交易事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理模式和內(nèi)部控制制度，縮小新規(guī)產(chǎn)生的不利影響。同時(shí)需細(xì)化合同條款，關(guān)注稅務(wù)新規(guī)的出臺(tái)，做好稅會(huì)差異跟蹤臺(tái)賬，稅務(wù)處理影響評(píng)估，以期達(dá)到準(zhǔn)確核算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

除了內(nèi)部的相關(guān)工作外，對(duì)外各利益相關(guān)者的相關(guān)工作也要重視。企業(yè)應(yīng)積極與投資者、債權(quán)人和戰(zhàn)略合作伙伴等就新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)各方面的影響進(jìn)行主動(dòng)溝通，針對(duì)出現(xiàn)的新問(wèn)題擬定應(yīng)對(duì)措施，盡量規(guī)避重大風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，正確預(yù)估新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的實(shí)際活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況的影響。另外，企業(yè)也應(yīng)根據(jù)實(shí)際交易狀況與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做好咨詢和準(zhǔn)備，確認(rèn)稅務(wù)處理口徑，避免不必要的稅務(wù)爭(zhēng)端和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 重視合同全過(guò)程管理

跨職能部門(mén)小組要梳理當(dāng)下執(zhí)行的合同，分析新收入準(zhǔn)則下合同滿足新規(guī)下的收入與預(yù)期的收入有無(wú)差異，對(duì)于出現(xiàn)較大差異的合同，應(yīng)積極補(bǔ)救，通過(guò)簽訂補(bǔ)充協(xié)議或完善履約資料等途徑，盡量避免出現(xiàn)不必要的損失。

對(duì)于新簽合同的管理，跨職能部門(mén)小組應(yīng)研討相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合行業(yè)特征及自身特點(diǎn)，擬定合同模板，明確合同雙方權(quán)利義務(wù)、合同價(jià)格、商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段、履約期限等相關(guān)信息，對(duì)于一些零星或者小金額的業(yè)務(wù)擬定簡(jiǎn)易合同模板或者訂單的形式，積極構(gòu)建對(duì)自身發(fā)展更有利的銷售協(xié)議及安排。在簽訂合同時(shí)通過(guò)與客戶溝通，明確企業(yè)各項(xiàng)履約義務(wù)，盡量采用統(tǒng)一的模板，對(duì)于存在可變價(jià)格的情形，盡可能提供最佳的信息基礎(chǔ)等。在合同執(zhí)行過(guò)程中，加強(qiáng)監(jiān)督，流程文件完備，做到合同的全過(guò)程管理。

4.3 保證信息披露質(zhì)量

為了滿足新準(zhǔn)則對(duì)列報(bào)和披露的要求，企業(yè)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)、數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)以及會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)和更新，使信息披露質(zhì)量上一個(gè)新臺(tái)階。同時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)專業(yè)學(xué)習(xí)，對(duì)新準(zhǔn)則熟練掌握和運(yùn)用，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，保證信息披露的質(zhì)量。

4.4 加強(qiáng)信息化建設(shè)

在互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，企業(yè)要積極加強(qiáng)全面的信息化建設(shè)。企業(yè)應(yīng)打通現(xiàn)有系統(tǒng)間的隔閡，加強(qiáng)業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)和管理系統(tǒng)的融合，從業(yè)務(wù)流到財(cái)務(wù)流、從業(yè)務(wù)人員到財(cái)務(wù)人員、從事前到事后將全方位的數(shù)據(jù)資源整合。另外，企業(yè)應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)環(huán)境變化具有更高的靈敏度，提升創(chuàng)新能力，實(shí)現(xiàn)更全面的信息披露。

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