淺談?wù)畷?huì)計(jì)雙體系平行記賬法

李慧

摘 要 自2019年1月1日起推行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，采用了雙體系平行核算模式，即預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適度分離又相互銜接的模式。本文在簡(jiǎn)要分析以往的三種政府會(huì)計(jì)記賬模式不足的基礎(chǔ)上，對(duì)比闡述了新實(shí)施的雙體系平行記賬法的原理及會(huì)計(jì)處理方法，通過(guò)對(duì)比論述新舊政府會(huì)計(jì)的處理，有助于深層次的理解新政府會(huì)計(jì)制度的優(yōu)勢(shì)和其推行的必要性?？梢哉f(shuō)，新政府會(huì)計(jì)制度提出的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算模式，是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)記賬模式的一場(chǎng)改革創(chuàng)新。

關(guān)鍵詞 政府會(huì)計(jì) 雙體系平行記賬 會(huì)計(jì)處理

文章主要分析了雙體系平行記賬模式的記賬原理和兩大會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生差異項(xiàng)的根本原由，掌握處理差異的深層次理念和方法，并深入分析和探討了行政事業(yè)單位雙體系平行記賬模式的推行的幾個(gè)屏障并據(jù)此提出了幾點(diǎn)建議，探討加快推進(jìn)新政府會(huì)計(jì)制度擲地有聲的有效舉措。

一、政府會(huì)計(jì)各種記賬模式的分析

（一）基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)記賬模式

收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)收入和費(fèi)用的確定是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為基準(zhǔn)，主要側(cè)重于對(duì)國(guó)家預(yù)算資金的分配和使用。但收付實(shí)現(xiàn)制在使用過(guò)程中主要存在兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是造成的資產(chǎn)和負(fù)債失真的問(wèn)題。收付實(shí)現(xiàn)制以實(shí)際收付為基準(zhǔn)記賬，對(duì)于應(yīng)付未付的款項(xiàng)未及時(shí)反映在賬目中，使財(cái)政支出被低估，虛增了政府可支配的財(cái)政資源。二是不利于成本的核算。行政單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無(wú)法將資產(chǎn)的損耗通過(guò)轉(zhuǎn)化到成本中進(jìn)行價(jià)值的轉(zhuǎn)換，造成了單位資產(chǎn)財(cái)務(wù)信息的失真。

（二）基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬模式

權(quán)責(zé)發(fā)生制是通過(guò)權(quán)利與責(zé)任的發(fā)生來(lái)明確收入與費(fèi)用歸屬期的一種記賬模式，主要是解決收入與費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間和計(jì)量的問(wèn)題。但權(quán)責(zé)發(fā)生制在使用過(guò)程中也存在兩個(gè)方面的主要問(wèn)題：一是收入確認(rèn)和實(shí)際現(xiàn)金流不一致。在現(xiàn)金未收到之前就確認(rèn)收入虛增了目前單位可供使用資金的數(shù)量，往往會(huì)給單位造成可支配資金充足的錯(cuò)覺(jué)。二是無(wú)法反映預(yù)算資金的收支。作為財(cái)政事業(yè)單位會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)掌握預(yù)算實(shí)有資金結(jié)余，避免資金大幅度的沉淀和支付上的困難，而權(quán)責(zé)發(fā)生制無(wú)法核算資金結(jié)余。

（三）預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的記賬模式

為解決以上單一的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬模式的不足，2019年以前的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度采用了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的記賬模式。表面上看這種相融合的模式既反映了單位的資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況信息，又反映了預(yù)算資金的收支，好像彌補(bǔ)了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單一記賬模式的不足。但事實(shí)上，這種簡(jiǎn)單相融合的記賬模式只是核算了按月計(jì)提折舊這個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，但并沒(méi)有將資產(chǎn)損耗通過(guò)折舊的渠道轉(zhuǎn)化到成本計(jì)量上，仍然沒(méi)有完整的反映行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)的運(yùn)行情況。

二、雙體系平行記賬的會(huì)計(jì)處理方法

（一）雙體系平行記賬的會(huì)計(jì)處理原則

新政府會(huì)計(jì)制度提出了“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”的平行記賬模式?！捌叫杏涃~”是指當(dāng)行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)報(bào)銷(xiāo)記賬工作中涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時(shí)，需要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)方面考慮。也就是說(shuō)當(dāng)政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)涉及財(cái)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)要素的變化，按照規(guī)定要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。同時(shí)，現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)若涉及預(yù)算相關(guān)會(huì)計(jì)要素的變化，也要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。

從上面的分錄，我們不難看出政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中提到的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)中的現(xiàn)金是廣義的現(xiàn)金概念，包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶(hù)用款額度等。

從上面這個(gè)業(yè)務(wù)我們看出雖然也涉及了現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)，但是預(yù)算會(huì)計(jì)并沒(méi)有相關(guān)的業(yè)務(wù)處理，這就是在編制“雙分錄”中需要把握的第二點(diǎn)原則，編制預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)必須是納入到了行政事業(yè)單位的預(yù)算管理，即引起的是本單位掌管的現(xiàn)金及等價(jià)物的變化。

（二）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生差異項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)選取的記賬方式不同，在會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中按照不同的記賬原理處理業(yè)務(wù)，就會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)意義上的收入支出與預(yù)算意義上的收入支出之間產(chǎn)生差異，掌握特殊業(yè)務(wù)的處理是我們落實(shí)新政府會(huì)計(jì)工作的必備技能。

1.涉及收入的業(yè)務(wù)中產(chǎn)生差異項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)行政事業(yè)單位涉及收入業(yè)務(wù)時(shí)，一般情況下只要存在現(xiàn)金的流入，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都要進(jìn)行賬務(wù)處理。但是，當(dāng)行政事業(yè)單位收到預(yù)撥或者受托代理的現(xiàn)金時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)收入的含義，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期不確認(rèn)收入，而按照收付實(shí)現(xiàn)制要求，行政事業(yè)單位已經(jīng)收到了款項(xiàng)，形成了資金的流入，符合預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的內(nèi)涵，所以預(yù)算會(huì)計(jì)當(dāng)期需要確認(rèn)收入，在這個(gè)業(yè)務(wù)事例中就產(chǎn)生了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異項(xiàng)。等到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)到了確認(rèn)收入的期間，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)在當(dāng)期沒(méi)有資金的變動(dòng)，不進(jìn)行處理，暫時(shí)差異可消除。

特殊情況下，行政事業(yè)單位在涉及接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的業(yè)務(wù)時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要以重置成本確認(rèn)當(dāng)期收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)因沒(méi)有形成實(shí)際的資金流入，按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，不需要確認(rèn)當(dāng)期預(yù)算收入，這項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)中形成的差異為永久性差異，后期無(wú)法消除。

2.涉及支出的業(yè)務(wù)中產(chǎn)生差異項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。在行政預(yù)算單位涉及支出的業(yè)務(wù)時(shí)，一般情況下只要存在現(xiàn)金的流出，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都要進(jìn)行賬務(wù)處理。但是，在預(yù)付款項(xiàng)或者支付受托代理的款項(xiàng)時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不在本期支付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，而是在經(jīng)費(fèi)真正消耗的未來(lái)某個(gè)區(qū)間確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，而按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生了款項(xiàng)的支付，形成了資金的流出，在支付款項(xiàng)的當(dāng)期就需要確認(rèn)為事業(yè)支出。這項(xiàng)業(yè)務(wù)就會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)存在差異項(xiàng)。后期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用后，差異項(xiàng)自動(dòng)消除。

行政事業(yè)單位集中采購(gòu)時(shí)，涉及資金流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，相關(guān)費(fèi)用是在實(shí)際消耗期間才確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，而當(dāng)期不做會(huì)計(jì)處理，而預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求當(dāng)期存在資金流出就要確認(rèn)為事業(yè)支出，這項(xiàng)業(yè)務(wù)就產(chǎn)生了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異項(xiàng)。在后期領(lǐng)用物資消耗后，通過(guò)資產(chǎn)的自身?yè)p耗將價(jià)值轉(zhuǎn)化為相關(guān)費(fèi)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在此會(huì)計(jì)期間記賬，形成的差異自動(dòng)消除。同理，購(gòu)置固定資產(chǎn)也產(chǎn)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異項(xiàng)，預(yù)算會(huì)計(jì)在購(gòu)買(mǎi)時(shí)，因形成資金流出，要確認(rèn)支出。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要后期通過(guò)折舊的方式轉(zhuǎn)移到成本或者費(fèi)用里，逐漸消除與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異項(xiàng)。

（三）幾種特殊業(yè)務(wù)差異項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

行政事業(yè)單位收到質(zhì)保金的時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在往來(lái)賬核算，退回質(zhì)保金時(shí)，沖銷(xiāo)往來(lái)賬，整個(gè)業(yè)務(wù)不確認(rèn)收入和費(fèi)用。而預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則形成資金流入的需要記賬，但因預(yù)算會(huì)計(jì)只核算納入部門(mén)預(yù)算管理，對(duì)暫收的質(zhì)保金同樣不做處理。此項(xiàng)業(yè)務(wù)不形成差異項(xiàng)。同理，行政事業(yè)單位的備用金制度，財(cái)務(wù)通過(guò)往來(lái)賬核算，而預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于在單位內(nèi)部的資金流動(dòng)也不做處理，不形成差異項(xiàng)。

三、雙體系平行記賬模式推行建議

（一）落實(shí)預(yù)算考核責(zé)任制

要充分發(fā)揮預(yù)算對(duì)工作的導(dǎo)向和監(jiān)督作用，有效遏止偏離單位重要任務(wù)的經(jīng)費(fèi)支出，同時(shí)為單位制定管理工作計(jì)劃提供有效數(shù)據(jù)，保障年度重點(diǎn)任務(wù)的完成，提升行政事業(yè)單位的社會(huì)價(jià)值。首先，完善領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制，將年底對(duì)預(yù)算執(zhí)行率的評(píng)比納入相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)績(jī)效的考核指標(biāo)，納入單位評(píng)優(yōu)的參考條件，從上到下逐漸提升對(duì)預(yù)算重要性的認(rèn)識(shí)。其次，完善績(jī)效考核體系。建立一對(duì)一的績(jī)效考核檔案數(shù)據(jù)庫(kù)，將新政府會(huì)計(jì)績(jī)效考核的全過(guò)程納入到體系中，持續(xù)跟進(jìn)考核和督促整改，以及收集被考核單位的經(jīng)驗(yàn)做法，為以后的績(jī)效考核計(jì)劃制定和工作開(kāi)展提供有力的數(shù)據(jù)支持。

（二）加快會(huì)計(jì)信息化平臺(tái)建設(shè)

為將新政府會(huì)計(jì)雙體系平行記賬模式的應(yīng)用價(jià)值充分發(fā)揮出來(lái)，首先，通過(guò)引入信息化技術(shù)，按照新的記賬模式更新會(huì)計(jì)信息化管理平臺(tái)?！捌叫杏涃~”實(shí)現(xiàn)了利用同一數(shù)據(jù)源，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分別進(jìn)行處理，從而實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)集成和技術(shù)集成的雙重功能，應(yīng)以強(qiáng)大的會(huì)計(jì)信息化管理平臺(tái)為基礎(chǔ)，其次，引進(jìn)現(xiàn)代化技術(shù)，提升會(huì)計(jì)信息化管理平臺(tái)的功能。通過(guò)引入大數(shù)據(jù)技術(shù)和云會(huì)計(jì)技術(shù)的使用，實(shí)現(xiàn)對(duì)各類(lèi)數(shù)據(jù)的分類(lèi)、篩選、處理、登記，滿(mǎn)足預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告不同使用者的工作需求，并通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)前后期或者同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)水平的比對(duì)，為決策者提供有價(jià)值的決策導(dǎo)向信息，深化平行記賬模式的成果。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)行對(duì)會(huì)計(jì)人員提供了一種新的記賬理念，需要對(duì)儲(chǔ)備的知識(shí)不斷更新，才能順利推動(dòng)新政府會(huì)計(jì)制度的落地。會(huì)計(jì)人員需對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所遵循的原則準(zhǔn)確把握。行政事業(yè)單位應(yīng)重視培養(yǎng)高級(jí)復(fù)合型會(huì)計(jì)人才和團(tuán)隊(duì)建設(shè)。首先，行政事業(yè)單位可以通過(guò)繼續(xù)教育等手段分批次實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，培養(yǎng)一批熟悉單位經(jīng)營(yíng)狀況、精通政府會(huì)計(jì)制度、促進(jìn)金融發(fā)展的人才，使其了解和掌握最新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序和方法。其次，單位應(yīng)根據(jù)實(shí)際工作需要，立足立身，通過(guò)多種形式，比如購(gòu)買(mǎi)相關(guān)政策書(shū)籍、座談交流等，逐漸加深對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度的理論理解和靈活運(yùn)用。最后，可以通過(guò)引進(jìn)外部高端會(huì)計(jì)人才加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)。

四、結(jié)語(yǔ)

新政府會(huì)計(jì)制度的推廣是對(duì)行政事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合記賬模式的革命，對(duì)當(dāng)前核算體系有不小的沖擊和影響，但新政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)適應(yīng)了我們目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，使得行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)更加科學(xué)和規(guī)范。

（作者單位為中國(guó)人民解放軍32683部隊(duì)）

參考文獻(xiàn)

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