全球海洋治理視域下海洋資源資產負債表探析

王世杰，楊世忠

（首都經(jīng)濟貿易大學 會計學院，北京 100070）

21 世紀是海洋世紀，海洋治理是全球治理的重要組成部分。當前我國積極參與全球治理，統(tǒng)籌國際國內兩個大局，堅持陸海統(tǒng)籌，堅持走依海富國、以海強國、人海和諧、合作共贏的發(fā)展道路，扎實推進海洋強國建設。自然資源資產負債表是我國“首倡”的生態(tài)文明制度創(chuàng)新，正在逐漸“落地” （Shi，2015）。在全球海洋治理的時代背景下，探索如何編制海洋資源資產負債表，使其成為推動海洋強國建設的有效工具，具有現(xiàn)實和理論意義。本文從全球海洋治理的視域出發(fā)，探討編制國家海洋資源資產負債表的定位、確認、計量和報告問題，以期為保護國家海洋權益、合理開發(fā)利用海洋資源、監(jiān)督海洋經(jīng)管責任提供理論和方法支撐。

1 全球海洋治理與建設海洋強國

隨著世界各國對海洋資源開發(fā)利用的深入，海洋爭端時有發(fā)生，通過漫長的談判、磋商、妥協(xié)，形成了《聯(lián)合國海洋法公約》 （以下簡稱《公約》）?！豆s》突破了傳統(tǒng)領海公海制度，打破了海洋強國獨霸海洋的局面，建立了國際海洋新秩序，是全球海洋治理中具有重要歷史意義的里程碑（朱堅真，2010），為我國海洋強國建設提供了國際法律基礎。

1.1 全球海洋治理和國家海洋權益

全球治理的客體是秩序、環(huán)境和人，其中秩序和環(huán)境歸根結底是人的行為。全球治理主要是對國家和國際組織行為的規(guī)制。全球海洋治理首先是國家及國際組織共同協(xié)商對各國海洋權益和行為的規(guī)制，再由各國對其政府、企業(yè)、居民等主體海洋行為進行規(guī)制（胡鍵，2018）。

《公約》 照顧多方面的利益和各區(qū)域的政治、資源、環(huán)境情況，對各國海洋空間責任和權利進行了全面、明確的規(guī)范，被稱為“海洋憲章”，為規(guī)范國家海洋權益提供了國際法律基礎。我國于1996 年6 月加入《公約》，并先后頒布了《中華人民共和國領海及毗連區(qū)法》 《中華人民共和國專屬經(jīng)濟區(qū)和大陸架法》等法律，明確了中國在內水、領海、毗鄰區(qū)、專屬經(jīng)濟、大陸架和國際海底的海洋權益。海洋權益是建設海洋強國的基礎，維護自身海洋權益，充分發(fā)展海洋經(jīng)濟是我國建設海洋強國的必由之路。

1.2 建設海洋強國的部署

黨的十九大報告要求，堅持陸海統(tǒng)籌，加快建設海洋強國。習近平指出海洋事業(yè)關系民族生存發(fā)展狀態(tài)，關系國家興衰安危。海洋開發(fā)要堅持開發(fā)和保護并重，把海洋生態(tài)文明建設納入海洋開發(fā)總布局之中，科學合理開發(fā)利用海洋資源，維護海洋自然再生產能力。

黨的十九大報告提出改革生態(tài)環(huán)境監(jiān)管體制，要求設立國有自然資源資產管理和自然生態(tài)監(jiān)管機構，完善生態(tài)環(huán)境管理制度。實施海洋主體功能區(qū)制度，健全海洋資源開發(fā)保護制度，健全海洋督察制度。自然資源資產管理和生態(tài)監(jiān)督要有信息支撐，海洋督查制度需要工具和抓手。海洋資源資產負債表能夠反映政府、企業(yè)、居民等主體經(jīng)營管理海洋資源受托責任的落實情況，為涉海決策提供信息，有利于提高海洋資源利用保護效率（王斌等，2017），為維護國家海洋權益，實現(xiàn)海洋強國戰(zhàn)略提供有力支撐。

2 海洋資源資產負債表研究現(xiàn)狀和定位

資產負債表是近現(xiàn)代企業(yè)會計的基礎，是反映組織或單位的資產及其權益的首要報表（Yang et al，2014）。1993 年，我國開始探索海洋資源資產化管理（錢闊，1993）。2006 年，有學者提出借鑒會計學理論進行海洋資源核算（劉良宏，2006），編制海洋資源性資產負債表（許家林 等，2006）。2013 年中央提出探索編制自然資源資產負債表之后，海洋資源核算研究進入了新階段。

2.1 海洋資源資產負債表文獻綜述

海洋資源資產負債表是海洋資源核算研究的新階段?，F(xiàn)代自然資源核算是對國民經(jīng)濟核算內容的補充，1993 年聯(lián)合國等國際組織共同推出了《國民核算手冊：綜合環(huán)境和經(jīng)濟核算體系》 （System of Fnvironmental Fconomic Accounting，簡稱SFFA），作為SNA 的衛(wèi)星賬戶，首次將環(huán)境核算納入國民經(jīng)濟核算體系中。最新版本SFFA2012，已成為世界各國進行宏觀資源環(huán)境核算的權威指導性文件（楊世忠等，2017），設置了7 組自然資源資產賬戶，即礦產和能源資源資產賬戶、土地資產賬戶、土壤資源資產賬戶、木材資源資產賬戶、水生資源資產賬戶、其他生物資源賬戶和水資源資產賬戶。目前，SFFA2012 缺乏海洋資源核算的內容，國外自然資源核算研究對海洋資源核算也關注不夠。

在我國，劉良宏（2006）、許家林等（2006）提出借鑒會計學、經(jīng)濟學理論，探索海洋資源核算，認為海洋資源具有稀缺性，能夠以貨幣形式衡量，具有資產的特征，海洋資源資產化為海洋資源核算的基礎。吳姍姍等（2008）將海洋資源分為水產、港址、海洋石油、海鹽、濱海景觀、灘涂等類型，并用價值評估方法計算了渤海海洋資源價值量。海洋資源資產負債表研究集中在基礎理論探討和個別資源編表上。基礎理論研究一般認為海洋資源資產負債表的編制有利于發(fā)展海洋經(jīng)濟，有助于改善海洋環(huán)境、理順海洋保護機制，能夠摸清海洋資源家底，應用于領導干部離任審計，推動生態(tài)文明建設（劉大海等，2016；高陽等，2017；趙夢等，2018）。賀義雄等（2018）闡述了海域資源資產負債的內涵、實物量和價值量核算方法。李彥平等（2018）闡述了海洋資產負債表的關鍵概念、核算范圍、核算方法。商思爭（2016）設計了實物量資產負債表，分別探討了海水、海洋生物、海洋礦產、海洋能源、海水化學資源、海洋空間資源、海洋旅游資源和海洋無形資源等8 類海洋資源資產的核算。高陽等（2017）設計了價值量資產負債表，分別探討了海洋生物資源、海洋礦產資源和海域資源3 類海洋資源的核算。姜旭朝等（2017）以山東省海洋捕撈為例，探索編制了海洋可再生資源權益資產負債表。付秀梅等（2018）全面地論述了海洋生物資源資產負債表的相關理論，探索編制了實物量表和價值量表。

我國海洋資源資產負債表研究取得了豐富成果，但在海洋資源資產負債表的核算主體、核算范圍、資產和負債的分類體系、計量方法上并未形成共識，甚至相互矛盾。究其原因是對海洋資源資產負債表沒有形成清晰的定位。只有清晰定位海洋資源資產負債表，才能發(fā)揮其應有功能，為進一步研究奠定基礎。

2.2 全球治理視域的海洋資源資產負債表定位

全球海洋治理分為三個層面。國際層面上，通過協(xié)商制定國際法明確國家的海洋權利和義務，對各國海洋權益進行規(guī)制。國家治理層面，通過國內法律規(guī)定各級政府海洋管理的職責和權利，對各級政府海洋管理行為進行規(guī)制。個人行為管理層面，通過法律法規(guī)明確企業(yè)和個人在海洋開發(fā)利用和保護中的責任和權利，對企業(yè)和個人的海洋行為進行規(guī)范。因此，從全球海洋治理視域出發(fā)，海洋資源資產負債表也分三個層面進行定位。

在全球治理層面，海洋資源資產負債表是維護國家海洋權益，宣示國家海洋國土的重要手段。實際管轄是宣示國家海洋權益的重要手段，編制海洋資源資產負債表必然需要對海洋國土范圍內的海洋資源進行勘探、監(jiān)測、調查等，這是國家的海洋管轄行為。發(fā)布海洋資源資產負債表可以宣示國家海洋主權，維護國家海洋權益，因此海洋資源資產負債表的核算范圍應該包括國家主張的全部海洋資源。

在國家治理層面，海洋資源資產負債表能夠反映海洋資源的賦存和變動，有利于摸清海洋資源家底，為海洋管理和開發(fā)決策提供有用的信息，與優(yōu)化國土空間開發(fā)格局、推進生態(tài)文明建設等重大制度共同構成現(xiàn)代化的海洋治理體系。因而海洋資源資產負債表能夠為監(jiān)督各級政府海洋管理職責履行情況、領導干部自然資源資產和環(huán)境責任離任審計、實施海洋主體功能區(qū)制度、健全海洋督察制度、完善人大履行國有資產監(jiān)督職能等制度提供抓手和工具。

在海洋行為管理層面，海洋資源資產負債表能夠反映企事業(yè)單位和個人開發(fā)利用和保護海洋資源的結果，為國家調控企事業(yè)單位和個人海洋行為提供信息支撐。因而海洋資源資產負債表能為海洋資源超載區(qū)域采取限制性措施、海洋主體功能區(qū)劃定、海洋漁業(yè)資源總量確定、近海捕撈限額管理等制度和措施提供支持。結合生態(tài)文明建設要求和市場需求，能夠為海洋生態(tài)補償機制和海洋資源有償使用制度落實提供信息基礎。

因此海洋資源資產負債表既是宣示海洋主權、維護海洋權益的報表，又是服務海洋管理決策、監(jiān)督海洋管理行為的報表，還是調控海洋行為，推行海洋治理的報表。海洋資源資產負債表只有兼顧三種定位，才能達成滿意的效果。基于此，本文對海洋資源資產負債表編制過程中的確認、計量和報告問題進行了探討。

3 海洋資源資產負債表要素確認

無論是會計核算還是統(tǒng)計核算，核算過程主要包括確認、計量和報告。確認包括對核算主體與核算要素確認兩部分。核算主體確認相對簡單，核算要素確認包括核算對象、核算要素和確認條件等內容，相對復雜。計量要解決計量標準、計量單位的選擇和計量方法等問題。報告要解決核算結果呈現(xiàn)的問題，包括報告呈現(xiàn)形式和呈現(xiàn)內容。

3.1 海洋資源資產負債表的核算主體

海洋資源資產負債表服務于宣示海洋主權、維護海洋權益，需要以國家為主體進行編制。在我國，除法律另有規(guī)定外，包括海洋資源在內的自然資源所有權歸國家所有，即全民所有。新一輪政府機構改革中，國務院組建的自然資源部統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產所有者職責。為加強人大和全社會對國有資產的監(jiān)督，中央部署由國務院向全國人大報告自然資源資產管理情況，將國務院作為管理主體和報告主體。因此海洋資源資產負債表應由國務院代表國家作為核算主體，將中華人民共和國主權范圍內全部海洋資源納入報表范圍，具體由自然資源部代行編制。

3.2 海洋資源資產負債表的核算對象

海洋資源種類繁多，應全部納入核算范圍?！邦惱确?，學術自明”，應根據(jù)海洋資源自身特征進行分類，確定不同類型海洋資源的確認標準和計量方法。當前海洋資源分類并未形成共識，全國科學技術名詞審定委員會出版的《資源科學技術名詞2008》采用三分法， 《地理學名詞2006》 和《海洋科技名詞2007》采用五分法。孫悅民等（2009）對海洋資源分類進行了系統(tǒng)梳理，在五分法的基礎上進一步細分。李彥平等（2018）則將海洋資源分為生物、礦產和空間3 類。商思爭（2016）將海洋資源分為8 類，認為分類的詳細程度造成了海洋資源的不同分類。

自然資源按照屬性可以分為物質資源、空間資源和能源資源。自然資源按照開發(fā)過程中能否再生，可劃分為耗竭性資源和非耗竭性資源，非耗竭性資源進一步分為恒定的非耗竭性資源、可再生的非耗竭性資源、不可再生的非耗竭性資源。本文結合國家標準《海洋及相關產業(yè)分類》 （GB/T20794-2006），參考《中華人民共和國礦產資源法實施細則》等相關規(guī)范，綜合考慮不同海洋資源的特征、開發(fā)程度和類目數(shù)量，擬將海洋資源分為8 大類：海洋生物資源、海洋能源礦產、海濱礦產、深海礦產、海洋化學資源、可利用海水、海洋可再生能、海洋空間資源。根據(jù)海洋資源特征，進一步細分可以將海洋資源分為5 級，203 個分類，其中末級分類163 個。海洋資源一級分類和二級分類如表1 所示。

表1 海洋資源分類

海洋資源分類能夠明確海洋資源核算對象，各級分類可以作為核算科目設置的基礎。自然資源的含義強調“自然生成”和“可利用性”兩個方面（喬曉楠等，2015）。納入自然資源資產負債表核算的自然資源應該包括人類即將開發(fā)利用或已經(jīng)干預但未改變其自然狀態(tài)和自然價值的資源。因此，凡是屬于我國海洋國土范圍內的海洋資源都屬于海洋資源資產負債表核算的對象，包括領海和毗鄰區(qū)除航線資源以外的所有海洋資源；專屬經(jīng)濟區(qū)的生物與非生物資源；大陸架的海床與底土的礦物和其他非生物資源，以及屬于定居種的生物；國際海底中勘探合同約定具有勘探和優(yōu)先開采權的深海礦物。

3.3 海洋資源負債辨析

有學者認為SNA 和SFFA 均未承認資源環(huán)境負債，且核算負債缺乏技術可行性，自然資源資產負債表不需要核算自然資源負債（耿建新 等，2015）。但多數(shù)學者從自然資源資產負債表的功能要求出發(fā)，認為應該核算自然資源負債（胡文龍等，2015；封志明等，2015；張金昌，2016；高敏雪，2016；王斌等，2017；賈玲等，2017）。商思爭（2016）將海洋資源負債分為：開發(fā)禁止開發(fā)海洋資源造成的負債，超許可紅線開發(fā)海洋資源等造成的負債，開發(fā)造成海洋自然環(huán)境不達標的負債。李彥平等（2018）則將海洋資源負債分為過渡耗減、環(huán)境破壞、生態(tài)損壞等3 類。這些分類以不同視角全面概括了海洋負債的內容，但并未界定海洋資源負債主體，難以反映負債對應義務的責任人。海洋資源負債必須有明確的責任歸屬對象、界定標準和量化結果，才能充分發(fā)揮應有的監(jiān)督職能。

全球海洋治理視域下，海洋資源資產負債表既要宣示海洋主權，又要服務海洋管理和調控海洋行為。海洋資源資產負債表應該站在國家角度進行核算，因此海洋資源負債應包括因本國資源不足，而從外國進口的海洋資源。海洋資源進口涉及國際貿易，多數(shù)進口時已支付對價，履行完義務，核算時點負債關系已消除，不應體現(xiàn)在報表中，但為了反映本國自然資源供需狀況和國際資源貿易關系，應以附注說明。

除了海洋資源國際貿易負債，根據(jù)自然資源負債的性質，可以將海洋資源負債分為開發(fā)許可負債、耗竭性負債、損害性負債和降等性負債。

國家擁有自然資源的所有權，企事業(yè)單位和個人（以下稱使用權人）依法取得使用權。已經(jīng)開發(fā)利用的自然資源轉換為商品或私人物品，不再納入自然資源核算范圍。尚待開發(fā)利用的自然資源所有權并未變化，國家負有監(jiān)督管理責任，但使用權的設立使國家未來可分配的使用權減少，國家承擔保證使用權人依法行使相應自然資源使用權的責任。因此這部分應確認為負債，可稱為海洋資源開發(fā)許可負債。

耗竭性負債主要涉及耗竭性資源，是指超出許可范圍開發(fā)利用耗竭性資源的部分。開發(fā)利用耗竭性資源使其數(shù)量減少，且無法恢復。當開發(fā)利用超出許可范圍，將導致他人或者下代人可用資源數(shù)量減少，應對他人或者下代人負有補償義務，因此應該視為負債。

降等性負債針對非耗竭性資源中的可再生資源?？稍偕Y源會因開發(fā)利用而減少，一定范圍內的減少可以自然恢復，但開發(fā)利用超出這一范圍，會導致資源質量下降，需要更長的時間或人工支持才能恢復資源數(shù)量和質量，超出范圍的部分稱為降等性負債?？稍偕Ｑ筚Y源嚴重超標準開發(fā)，會導致資源嚴重減少而無法恢復到可利用水平甚至是消亡，如海洋漁業(yè)資源因過度捕撈而導致枯竭，這一嚴重超標部分應該列入耗竭性負債。

損害性負債是指資源開發(fā)利用中造成生態(tài)環(huán)境污染導致可利用海洋資源減少，需要通過改進資源利用方式，減少或消除污染來恢復資源而形成的負債，如海水污染等。

從國家層面看，任何原因形成的海洋資源負債均是自然資源的損失，需要在未來彌補，將導致未來利益流出。為分清責任，海洋資源負債應根據(jù)責任主體的不同，分為政府負債和使用權人負債。因政府管理不當造成的負債應該納入政府責任考核和離任審計，予以監(jiān)督和處理。使用權人開發(fā)利用不當造成的負債應該納入生態(tài)補償機制，由使用權人承擔責任。根據(jù)責任主體分別列報負債有利于對自然資源實施監(jiān)督管理和宏觀調控。

海洋資源負債分為國際貿易負債、開發(fā)許可負債、耗竭性負債、降等性負債和損害性負債，并區(qū)分政府責任和使用權人責任。理清各類負債的特征，有利于反映海洋資源開發(fā)利用中，國與國、政府內部、政府與使用權人的關系，充分反映不同類型資源的權利和責任現(xiàn)狀，既有利于維護國家權益，又能夠反映政府和使用權人責任，服務于海洋強國建設。

3.4 海洋資源資產負債表要素確認條件

所有者權益的確認依賴于會計恒等式“資產-負債=所有者權益”。海洋資源資產和負債的確認決定了海洋資源所有者權益的確認（喬曉楠等，2015）。資產和負債的確認條件可歸納為兩條，其一為：“很可能發(fā)生”，資產和負債導致的經(jīng)濟利益流入或者流出，大概率發(fā)生時，才能予以確認。如果未來不發(fā)生或者發(fā)生概率較小，則不應該確認；其二為：“可靠地計量”，資產和負債導致經(jīng)濟利益流入或流出的數(shù)量應能測量計算，無法計算將無法納入報表（葛家澍等，2011），計量不可靠會誤導決策，不利于發(fā)揮監(jiān)督作用。海洋資源資產和負債發(fā)生或存在的可能性相對容易判斷，通過調查、監(jiān)測或測算即可做出判斷。而如何可靠地計量是自然資源資產和負債核算的難點問題。

4 海洋資源資產負債表的計量

企業(yè)會計核算以貨幣計量為主。SFFA2012 采用實物量與貨幣量同時計量自然資源資產（王澤霞等，2014）。自然資源計量應包括實物計量和貨幣計量已成共識（陳艷利等，2015；封志明等，2015）。

實物計量時，選擇最能反映自然資源特征的單位作為基本計量單位（張友棠等，2014），將同類自然資源不同標準和不同計量單位轉換為基本計量單位。例如計量海洋石油的單位有“桶”或“噸”，可將法定計量單位“噸”作為基本計量單位，將進口海洋石油的國際標準桶折算為基本計量單位“噸”進行計量。貨幣計量時，以自然資源市場價格為基礎進行計量；不存在市場價格時，通過估值技術進行估價（陳艷利等，2015；張友棠等，2014；肖序等，2015；盛明泉等，2017）。

自然資源的特征影響計量標準和計量單位的選擇，因此有必要梳理海洋資源特征，以確定海洋資源的計量標準和方法。

4.1 海洋資源特點對計量的影響

海洋資源與陸地資源不同，各類海洋資源又各具特點。在自然資源計量中，只有準確把握自然資源的特點，才能準確計量。

（1）海洋資源的流動性

海水會發(fā)生水平或垂直方向的位移。除了海底礦產、島礁等少數(shù)資源不移動外，其余海洋資源均隨海水移動或擴散，魚類等海洋生物本身有洄游習性。流動性使海洋資源無法直接計量，只能依靠監(jiān)測、調查、勘探和取樣等方法來確定數(shù)量。

（2）海洋資源的公共性

全球海洋相通，海水不斷流動，任何國家或地區(qū)不能獨占海洋資源。因此海洋資源具有兩個特征：①海洋資源的國際性，國際海域的海洋資源屬于全人類；②海洋資源的國家性，海洋資源很難將產權明確給個人所有。因此需要利用海洋資源資產負債表宣示本國海洋權益，反映政府和使用權人的權利和責任。

（3）海洋資源的有限性

有限性是自然資源的本質特征之一。盡管海洋資源數(shù)量巨大，但面對人類需求，任何資源都是有限的。耗竭性海洋資源有限性尤為明顯，非耗竭性資源在某時某地可供開發(fā)利用的資源也是有限的。因此要盡量準確計量海洋資源，為開發(fā)利用和保護決策提供信息。

（4）海洋空間立體性

海洋是一個龐大的三維立體水結構。海洋深度可達數(shù)千米，海洋資源分布在不同深度，需要一定的技術手段才能開發(fā)利用，因此可以利用、能夠核算的海洋資源范圍隨人類海洋技術提高而擴大?，F(xiàn)有技術條件下無法檢測或利用的海洋資源不納入核算范圍，待未來技術成熟時，納入核算范圍。

（5）海洋資源的共生性

不同的海洋資源在海洋中共生，相互影響，海洋資源開發(fā)利用和管理時必須通盤考慮。一些海洋資源可以同時開發(fā)形成協(xié)同效應，例如海水凈化可以同時開發(fā)海水資源和海洋化學資源。但多數(shù)海洋資源開發(fā)行為產生互斥效應，例如同一海域開發(fā)海底礦產資源，將無法開發(fā)海洋生物資源。因此海洋資源計量要考慮海洋資源的共生性，具有互斥效應的自然資源選擇最具開發(fā)價值的資源進行開發(fā)和計量。

海洋資源的開發(fā)利用和核算范圍隨技術提高而擴大，海洋資源資產負債表核算的范圍是動態(tài)的、現(xiàn)實的。海洋資源難以精確計量，但核算需要盡量準確，可根據(jù)實際工作需要確定海洋資源計量的精確程度。海洋資源計量要與海洋主體功能區(qū)和開發(fā)利用規(guī)劃相結合，與規(guī)劃相符的自然資源予以計量，與這些資源存在協(xié)同效應的資源予以計量，與這些資源存在互斥效應的資源不予計量。在核算時，對海域內開發(fā)價值最高的海洋資源進行確定，為劃分海洋主體功能區(qū)提供依據(jù)。

4.2 海洋資源資產負債表計量方法

海洋資源的流動性、立體性和共生性增加了計量的難度。不同類型海洋資源開發(fā)利用方式和人類獲益方式不同，使其計量的依據(jù)不同。海洋資源實物計量是貨幣計量的前提，實物計量因資源類型的不同而不同。

（1）海洋資源實物計量方法

海洋生物資源屬于可再生資源，可通過抽樣調查、衛(wèi)星監(jiān)測等方法，結合生物學特征，確定最大可持續(xù)產量。以最大可持續(xù)產量和捕撈許可總量為基礎計量海洋生物資源。以最大可持續(xù)產量為基礎計量資產，以捕撈許可總量為基礎計量開發(fā)許可負債，并視情況計量降等性負債和耗竭性負債。

海洋能源礦產、海濱礦產、深海礦產屬于耗竭性資源，可根據(jù)地質調查和礦產勘探，確定可開發(fā)儲量。海洋礦產資源勘探開發(fā)難度大，技術要求高。隨著礦產資源價格上漲和技術發(fā)展，使原來不具有開采價值的儲量具有開采價值，或者勘探新增的海洋礦產儲量，都會增加相應礦產資源的數(shù)量。因此以實際探明儲量為基礎計量資產，以開采許可量為基礎計量開發(fā)許可負債，并視情況計量耗竭性負債。

海洋化學資源和可利用海水在當前技術水平和開發(fā)強度下，開發(fā)利用量占資源總量比例較低，可參考不可再生的非耗竭性資源計量。以開發(fā)許可為基礎計量資產和負債，視情況計量損害性負債。

海洋可再生能源屬于恒定的非耗竭性資源，可根據(jù)當前技術條件，計算可利用再生能源總量，以此為基礎計量資產，以開發(fā)許可量為基礎計量開發(fā)許可負債。

海洋空間資源為不可再生的非耗竭性資源，一定時間內可永續(xù)利用，當期使用不會影響以后期間的使用。因此以實際測算可利用總量為基礎計量資產，以開發(fā)許可量為基礎計量開發(fā)許可負債，視開發(fā)利用情況計量損害性負債。

（2）海洋資源貨幣計量方法

以市場價格為基礎進行自然資源的貨幣計量，這與SFFA2012 處理方式一致，得到學者一致認可。不存在市場價格的自然資源則采用評估的方法進行計量。分歧在于，張友棠等（2014）認為應該按照不變價格進行計量，陳艷麗等（2015）主張采用現(xiàn)值或公允價值。

企業(yè)會計核算貨幣計量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。重置成本、可變現(xiàn)凈值和公允價值均是基于現(xiàn)行市場價格，現(xiàn)值根據(jù)未來凈現(xiàn)金流進行折現(xiàn)，未來現(xiàn)金流的預測也基于現(xiàn)行市場價格。歷史成本則基于權利或義務產生時的市場價格。企業(yè)會計核算中貨幣計量均與市場價格有關，只是選用市場價格的形成時間不同。企業(yè)資產和負債形成于一定的時空范圍，存在確定的市場價格。我國海域面積遼闊，海洋資源分布廣泛，自然資源的市場交易會因所處環(huán)境、開發(fā)技術、交易地點的不同而形成不同的市場價格，因此利用市場價格進行貨幣計量，存在計量標準選取的問題，可采取統(tǒng)一價格體系加以解決。

海洋資源資產負債表貨幣計量應以全國各地市場價格為基礎形成統(tǒng)一價格體系。該價格體系考慮相關因素消除不同地區(qū)市場價格的差異，有利于反映我國全部海洋資源，并根據(jù)市場價格變動調整核算價格，以反映市場價格變化。為了保證各年數(shù)據(jù)的可比性，同時按照不變價格進行計量，以利于比較不同期間相關責任和供需關系變化。缺乏市場價格的自然資源以估價為基礎進行貨幣計量。

企業(yè)會計核算遵循謹慎性原則，不能高估資產和收益，不能低估負債和損失。海洋資源資產負債表計量時，應該保持審慎樂觀，不能低估自然資源資產，不能高估自然資源負債。海洋資源資產存在多種用途和不同開發(fā)方式，低估海洋資源資產不利于發(fā)揮自然資源最大的開發(fā)價值，不利于嚴格監(jiān)督海洋行為后果。發(fā)生海洋資源負債時，履行義務方式是多樣的，不同方式成本不同，應該按照最佳履行方式確定海洋負債，不能過高估計海洋資源負債，造成無謂的浪費。

5 海洋資源資產負債表的報告

5.1 海洋資源資產負債表報表格式和體系

企業(yè)資產負債表有賬戶式和報告式兩種格式。報告式資產負債表為上下結構，上半部列示資產，下半部列示負債和所有者權益。多數(shù)學者主張海洋資源資產負債表采用報告式（商思爭，2016；賀義雄等，2018；付秀梅 等，2018）。部分學者借鑒SFFA2012，除了列示期初、期末值，還列示增減變動額（商思爭，2016；姜旭朝等，2017；付秀梅等，2018）。報告式自然負債表的優(yōu)點在于編制簡單，有利于化繁就簡，便于編制。賬戶式資產負債表為左右結構，左邊列示資產，右邊列示負債和權益，優(yōu)點在于能夠較好反映海洋資源資產、負債與權益的對應關系。高陽等（2017）、李彥平等（2018）則支持采用賬戶式資產負債表。本文認為報表格式應根據(jù)報告的內容與篇幅而定，賬戶式和報告式二者均可。

海洋資源種類多樣、情況繁雜，海洋資源資產負債表不應該是一張表而是一套表。海洋資源資產負債表作為主表，報告海洋資源的總情況，同時編制海洋資源資產變動表和海洋負債權益變動表作為副表，并按照海洋資源的類型分別報告各類海洋資源資產負債的明細情況，作為子表。最終形成一張主表、兩張副表、多張子表的格局，以全面反映海洋資源的賦存和變動、權利和責任關系。

5.2 海洋資源資產負債表編報機制

海洋資源資產負債表編報時要注意和陸地自然資源的銜接。岸線資源既可作為海洋資源核算，也可作為土地資源核算。近岸海洋景觀資源、濱海礦產資源也有類似情況。要根據(jù)資源管理權限和用途，妥善解決不同自然資源核算內容的交叉部分。

海洋資源資產負債表以國家為主體進行編制，由自然資源部具體執(zhí)行。在編制過程中，根據(jù)政府層級和管理權限，由沿海地區(qū)基層政府核算管轄范圍內的近海海洋資源，編制本地區(qū)的海洋資源資產負債表，然后逐級匯總，最終上報自然資源部。對于我國專屬經(jīng)濟區(qū)和大陸架等地方政府管轄范圍之外海域的海洋資源，由自然資源部統(tǒng)籌協(xié)調，統(tǒng)一進行核算。與各地區(qū)上報的近海海洋資源數(shù)據(jù)合并，形成全國海洋資源資產負債表。

海洋資源是建設海洋強國的物質基礎，海洋資源資產負債表在披露過程中要注意保密工作，根據(jù)工作需要分對象、分類型、分層次進行發(fā)布。

6 結論和探討

海洋資源資產負債表作為宣示國家海洋主權、維護海洋權益的工具。在全球海洋治理視域下，應該兼顧國際和國內、政府和市場的關系，設計編制海洋資源資產負債表。

海洋資源資產負債表服務于海洋事務決策，有助于監(jiān)督海洋行為。海洋資源資產負債表能夠反映國家海洋資源的賦存和變動，結合資源需求情況，有利于做出海洋治理決策。海洋資源資產負債表能夠反映海洋資源資產負債的變化，分清政府和使用權人海洋行為的后果，有利于明確海洋責任，開展對海洋管理、開發(fā)利用和保護行為的監(jiān)督。

海洋資源資產負債表以國家為主體，按資源類型核算資產、按責任類型核算負債。海洋資源所有權屬于國家，管理權由政府行使，使用權人可以取得使用權，應以國家為主體編制自然資源資產負債表。海洋資源種類繁多、紛繁復雜，宜分類型核算海洋資源資產。為了便于監(jiān)督政府管理職責履行情況，監(jiān)管使用權人開發(fā)利用海洋情況，宜對海洋資源負債分政府責任和使用權人責任進行核算。

海洋資源資產負債表采用實物計量和貨幣計量，計量時要保持審慎樂觀。自然資源的天然屬性是計量自然資源最好的標準，采用實物計量自然資源，有利于直接收集數(shù)據(jù)，便于探索階段工作開展。貨幣計量采用統(tǒng)一的計量單位，便于不同自然資源之間進行比較，并能反映市場供需的影響，使決策信息更加全面。貨幣計量中同時采用市場價格體系和不變價格計量，以便于相互比較，利于管理決策和監(jiān)督監(jiān)察。要保持審慎樂觀，不宜低估海洋資源資產，不宜高估海洋資源負債。

海洋資源資產負債表由多表構成，形成體系，分層分類核算，匯總編制。海洋資源資產負債表不單包括海洋資源資產負債表本表，還應包括海洋資源資產變動表和負債變動表，以及各類海洋資源資產負債的明細表，以全面反映海洋資源現(xiàn)狀。在編制過程中，要協(xié)調好海洋資源與陸地資源重疊部分的關系，不能重復核算。根據(jù)海洋資源管理權限，近海資源由各級基層政府根據(jù)權限逐級核算上報，大陸架和專屬經(jīng)濟區(qū)海洋資源由自然資源部統(tǒng)一核算，最終匯總數(shù)據(jù)編制國家海洋資源資產負債表。在公布過程中，應該注意保密工作。

海洋資源內容多樣、情況復雜、開發(fā)技術要求高，應從全球海洋治理視域出發(fā)確定海洋資源資產負債表的定位。本文探討了海洋資源資產負債表的定位、確認、計量和報告等基礎理論問題，如何將理論研究和實踐工作相結合尚待進一步探索，海洋資源實物量的測算、海洋資源資產價格體系的設置等問題都是亟待解決的現(xiàn)實問題。