破產(chǎn)清算過程中的審計(jì)實(shí)踐策略探討

何旭軍

摘要：破產(chǎn)清算過程中的審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容有其特殊性，需關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)末完結(jié)業(yè)務(wù)的后續(xù)處理，審計(jì)重點(diǎn)是資產(chǎn)類項(xiàng)目，如貨幣資金，應(yīng)收款項(xiàng)，實(shí)物資產(chǎn)，實(shí)收資本等項(xiàng)目。企業(yè)破產(chǎn)清算過程中要按照審計(jì)準(zhǔn)則及《公司法》《合同法》有關(guān)條款及國家相關(guān)規(guī)定來處理。本文主要針對破產(chǎn)清算過程中的實(shí)踐方法進(jìn)行相關(guān)的分析探討，為破產(chǎn)清算提供更好的借鑒。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算;審計(jì)實(shí)踐;探討

破產(chǎn)清算是法律要求最嚴(yán)格，程序最復(fù)雜的清算業(yè)務(wù)。最高法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》，第六條中規(guī)定債務(wù)人提出破產(chǎn)申請的，必須提交經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。法院裁定或宣告企業(yè)破產(chǎn)之后，會委派專業(yè)人員對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行清算，從而保障大多數(shù)利益相關(guān)者的利益，使債權(quán)人因企業(yè)破產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)損失能公平受償。

一、破產(chǎn)清算審計(jì)的步驟

對破產(chǎn)清算過程的審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行分析、研究，就要對破產(chǎn)清算審計(jì)的具體過程進(jìn)行了解，破產(chǎn)清算審計(jì)包含著幾個部分，在這幾部分中涉及到了審計(jì)工作[1]。

（一）破產(chǎn)清算審計(jì)的產(chǎn)生

企業(yè)由于不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，自身或其債權(quán)人向法院提出破產(chǎn)清算申請的，法院根據(jù)情況裁定受理企業(yè)破產(chǎn)清算申請后，將指定破產(chǎn)企業(yè)管理人，管理人接管企業(yè)后，即開展或委托有資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所開展破產(chǎn)清算審計(jì)，企業(yè)的破產(chǎn)清算審計(jì)由此產(chǎn)生。對于國有企業(yè)而言，其自身提出申請破產(chǎn)的，需要向上級有關(guān)部門申請，經(jīng)核實(shí)和認(rèn)可后，才可以向法院提交破產(chǎn)申請。

（二）破產(chǎn)清算審計(jì)的特殊性

與常規(guī)的年報(bào)審計(jì)不同，破產(chǎn)清算審計(jì)時企業(yè)是無法持續(xù)經(jīng)營的，審計(jì)的目的是維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全，評估其可變現(xiàn)凈值，核實(shí)后進(jìn)行合理的分配。因此需在法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)后，對未結(jié)束的業(yè)務(wù)、合同按照最有利于企業(yè)的方式及時終止，并將未記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及時、準(zhǔn)確的入賬進(jìn)行會計(jì)核算，所有的債權(quán)立即到期收回。

破產(chǎn)清算審計(jì)的另一個特殊之處是需關(guān)注法律上的撤銷權(quán)、追索權(quán)。由于企業(yè)破產(chǎn)前有可能存在放棄自身權(quán)利、輸送利益、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)給特定企業(yè)或人員的情況，因此破產(chǎn)審計(jì)除了要評價(jià)公司在審計(jì)期間是否合理、公允地反映了資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果外，還需特別關(guān)注法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)前一年內(nèi)，是否發(fā)生有違公平、合理原則的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的資金支付現(xiàn)象。

（三）裁定破產(chǎn)后的第一階段審計(jì)

法院裁定受理企業(yè)破產(chǎn)后，管理人及審計(jì)單位一經(jīng)指定，即接收財(cái)產(chǎn)開展審計(jì)工作，對破產(chǎn)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)情況進(jìn)行初步審核。根據(jù)破產(chǎn)法律的相關(guān)規(guī)定，公司企業(yè)宣告破產(chǎn)之后，不能繼續(xù)經(jīng)營活動，要進(jìn)入到資產(chǎn)清算階段，但是有些公司在宣告破產(chǎn)時還處于經(jīng)營狀態(tài)，這些經(jīng)營活動會對審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生影響，這一階段的審計(jì)是作為破產(chǎn)清算時期中的初次審計(jì)[2]。這一審計(jì)階段管理人需要決定是否繼續(xù)履行這些業(yè)務(wù)合同，同時審計(jì)人員需做好后續(xù)的財(cái)務(wù)核算工作。

（四）裁定破產(chǎn)后的第二階段審計(jì)

第一階段審計(jì)后到第一次債權(quán)人會議召開這段時間內(nèi)，審計(jì)人員需要對企業(yè)的所有資產(chǎn)進(jìn)行核算，明確清算破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表及附注等財(cái)務(wù)報(bào)告，對破產(chǎn)企業(yè)的全部資產(chǎn)進(jìn)行評估、拍賣、變現(xiàn)，做好資金回收工作。在第一次債權(quán)人會議上破產(chǎn)管理人對這一段時期內(nèi)，將企業(yè)處理的結(jié)果和分配方案向債權(quán)人進(jìn)行說明，達(dá)到意見一致之后，提請法院對破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配。

（五）裁定破產(chǎn)后的第三階段審計(jì)

在企業(yè)破產(chǎn)經(jīng)過第一、第二階段的審計(jì)后，要進(jìn)入到最后階段的審計(jì)，是在債權(quán)人會議結(jié)束后破產(chǎn)管理人對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行回收，再進(jìn)行資產(chǎn)合理分配的過程[3]。經(jīng)過財(cái)務(wù)審計(jì)后，破產(chǎn)管理人需要把最終的分配方案遞交給人民法院，提請法院對企業(yè)啟動最終的破產(chǎn)程序。破產(chǎn)程序結(jié)束后，如果發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)藏匿資產(chǎn)的，管理人可以申請法院將此部分資產(chǎn)追回后進(jìn)行再分配。

二、破產(chǎn)清算審計(jì)的項(xiàng)目

了解了破產(chǎn)清算的具體過程后，對于審計(jì)過程中的具體項(xiàng)目，如：貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、實(shí)物資產(chǎn)、實(shí)收資本、無形資產(chǎn)等，除了常規(guī)的審計(jì)程序與方法，還需要考慮破產(chǎn)清算的特殊情況關(guān)注特殊的審計(jì)重點(diǎn)。

（一）貨幣資金審計(jì)

破產(chǎn)企業(yè)的清算審計(jì)與一般的審計(jì)不同，需要結(jié)合法律條款進(jìn)行，重點(diǎn)是破產(chǎn)法中的第33條規(guī)定，關(guān)注企業(yè)是否有轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為。在企業(yè)破產(chǎn)案件申請中，大部分企業(yè)的內(nèi)部控制都是不健全的，往往存在著賬外賬戶，個人銀行卡代替公司賬戶等情況，由此造成破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)審計(jì)工作的不全面。對于破產(chǎn)企業(yè)的貨幣資金除了進(jìn)行一般的審計(jì)外，需要對破產(chǎn)企業(yè)是否存在賬外賬戶或者資金外流的情況進(jìn)行核查，將所有的企業(yè)資金全部納入到企業(yè)資產(chǎn)中。審計(jì)人員到破產(chǎn)企業(yè)所在的人民銀行查詢企業(yè)開戶狀況，梳理破產(chǎn)企業(yè)所有的銀行賬戶，同時核查企業(yè)收支流水，尤其是重點(diǎn)關(guān)注非業(yè)務(wù)性的資金收支往來情況、企業(yè)與股東、關(guān)聯(lián)方之間的資金往來情況。

（二）應(yīng)收賬款的審計(jì)

企業(yè)破產(chǎn)的直接原因是企業(yè)無力償還到期債務(wù)，但造成企業(yè)破產(chǎn)的根本原因還在于企業(yè)的經(jīng)營情況。審計(jì)人員應(yīng)讓企業(yè)提供應(yīng)收款明細(xì)清單，包括債務(wù)人的名稱、款項(xiàng)性質(zhì)、發(fā)生時間、實(shí)際金額、聯(lián)系人和聯(lián)系方式等詳細(xì)情況，然后審計(jì)人員根據(jù)賬上數(shù)據(jù)、和前期了解到的實(shí)際情況進(jìn)行綜合分析，通過函證核實(shí)應(yīng)收款項(xiàng)的存在并要求債務(wù)人立即償還，若未回函，需執(zhí)行替代程序核實(shí)并分析應(yīng)收款項(xiàng)的可回收性。另外需關(guān)注一年之內(nèi)是否有款項(xiàng)和常規(guī)清償?shù)默F(xiàn)象，還要向企業(yè)管理層詢問、取證長期掛賬債權(quán)產(chǎn)生的原因，以便于需要的時候追究相關(guān)人員的責(zé)任。

（三）破產(chǎn)企業(yè)存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等審計(jì)

破產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部的存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)，是破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的重要組成部分，需要確認(rèn)資產(chǎn)的真實(shí)存在和全面完整、并擁有所有權(quán)，然后進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠?jì)價(jià)認(rèn)定和披露。由審計(jì)人員、企業(yè)管理人員和破產(chǎn)管理人員共同組成資產(chǎn)清查小組，對破產(chǎn)企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)清查交接。同時需對企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的所有權(quán)進(jìn)行了解取證，確認(rèn)實(shí)物資產(chǎn)的歸屬。最后需要對實(shí)物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值進(jìn)行估價(jià)，由專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)對實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行評估，審計(jì)人員結(jié)合評估報(bào)告，以資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值作為基礎(chǔ)，進(jìn)行計(jì)價(jià)披露。

（四）無形資產(chǎn)審計(jì)

需要對無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等科目賬面記錄進(jìn)行核查，了解原值、凈值，獲取企業(yè)的無形資產(chǎn)明細(xì)表后，逐項(xiàng)檢查無形資產(chǎn)權(quán)屬證書原件、非專利技術(shù)的持有和保密狀況，聘請專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估，審計(jì)人員要結(jié)合評估報(bào)告，將資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值作為基礎(chǔ)，進(jìn)行計(jì)價(jià)披露。

（五）股本（實(shí)收資本）的審計(jì)

由于大部分破產(chǎn)企業(yè)都是資不能抵債、凈資產(chǎn)為負(fù)的，清算時債權(quán)人的利益會受到損失。需對于公司成立以來的出資記錄，公司章程，董事會決議，驗(yàn)資報(bào)告等進(jìn)行核實(shí)查證。根據(jù)最新公司法的規(guī)定，公司注冊資本采取認(rèn)繳制，部分股東可能在公司注冊時，股本（實(shí)收資本）出資不到位，或出資后長期占用公司資金，在公司破產(chǎn)清算審計(jì)時，需責(zé)成這些股東按認(rèn)繳金額承擔(dān)責(zé)任，需要補(bǔ)足不到位的股本（實(shí)收資本）資金，繳回長期占用的公司資金。

（六）負(fù)債項(xiàng)目的審計(jì)

破產(chǎn)審計(jì)需對企業(yè)各負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，如短期借款，應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)繳稅費(fèi)等，其審計(jì)程序、方法與常規(guī)的年報(bào)審計(jì)相同，特殊之處在于審計(jì)的目的一是為了核實(shí)、確認(rèn)企業(yè)負(fù)債情況，二是為了在債權(quán)人申報(bào)債權(quán)時可以驗(yàn)證核實(shí)。

三、審計(jì)費(fèi)用與債權(quán)清償

企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)產(chǎn)生的費(fèi)用，屬于破產(chǎn)費(fèi)用，優(yōu)先于破產(chǎn)債權(quán)的清償分配?？鄢飘a(chǎn)費(fèi)用后，破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)清償?shù)捻樞虻囊?guī)定是：第一順序是破產(chǎn)企業(yè)所欠員工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)用，第二是所欠稅款，第三是破產(chǎn)債權(quán)，第四是股東權(quán)益，在前一順序未得到足額的清償時，不能進(jìn)行下一順序的清償，如果同一順序的不足全額清償，則按金額占比，公平受償。

四、結(jié)束語

破產(chǎn)清算過程中的審計(jì)實(shí)踐，較常規(guī)審計(jì)有其特殊的程序和方法，主要階段有審計(jì)清算的發(fā)起準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，第一、第二、第三階段的審計(jì)。在這些過程中，審計(jì)人員要不斷完善審計(jì)方案，對企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目以及股本（實(shí)收資本）做好科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)工作，為破產(chǎn)管理人做好破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)收回及協(xié)調(diào)分配方案做參考。

參考文獻(xiàn)：

[1]張莉.探討企業(yè)破產(chǎn)清算中涉及的審計(jì)業(yè)務(wù)類型和應(yīng)對策略[J].納稅，2019，13（27）：187.

[2]唐李萍，王儉偉.關(guān)于破產(chǎn)清算的會計(jì)處理與審計(jì)[J].中國注冊會計(jì)師，2019 （08）：79-83.

[3]于靜.淺析破產(chǎn)審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)與防范[J].會計(jì)師，2019（07）：48-49.