同一控制下國(guó)有企業(yè)吸收合并相關(guān)財(cái)稅問(wèn)題探析

王端霞

[摘 要]我國(guó)數(shù)次下達(dá)和深化國(guó)有企業(yè)改革有關(guān)的文件，旨在深化改革，從而激發(fā)出企業(yè)的潛在活力。國(guó)有企業(yè)集團(tuán)為積極響應(yīng)國(guó)家的號(hào)召，采用多種方式實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部資源的重組，如同一控制下無(wú)償劃轉(zhuǎn)、非公開協(xié)議轉(zhuǎn)讓、吸收合并等具體形式，以集中資源發(fā)展主業(yè)。文章結(jié)合上述背景，主要論述改革過(guò)程的中間環(huán)節(jié)——吸收合并，具體從吸收合并的前期準(zhǔn)備入手，詳盡地討論了母公司和子公司之間有關(guān)吸收合并的財(cái)稅處理，并論述了同一控制下和其他關(guān)聯(lián)方的有關(guān)吸收合并的財(cái)稅處理，結(jié)合案例分析，對(duì)其可能涉及的稅費(fèi)優(yōu)惠情況進(jìn)行了探討，為企業(yè)改革提供具體的參考。

[關(guān)鍵詞]吸收合并;同一控制下;計(jì)稅基礎(chǔ);稅務(wù)政策

近年來(lái)，國(guó)家多次下發(fā)與深化國(guó)有企業(yè)改革相關(guān)的意見(jiàn)、通知，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)要深入推動(dòng)中央企業(yè)的重組，提高企業(yè)的質(zhì)量，激發(fā)企業(yè)的潛在活力。結(jié)合上述國(guó)有企業(yè)改革要求的大背景，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的壓縮管理層級(jí)，精簡(jiǎn)管理機(jī)構(gòu)，增強(qiáng)管控力度，提升競(jìng)爭(zhēng)力的工作勢(shì)在必行，為了達(dá)到降管理層級(jí)、減少管理戶數(shù)的要求，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)中的某些企業(yè)需要實(shí)施吸收合并過(guò)程。文章就同一控制下國(guó)有企業(yè)吸收合并的相關(guān)財(cái)稅問(wèn)題展開了研究討論。

1 吸收合并的前期準(zhǔn)備

吸收合并工作在國(guó)有企業(yè)改革中有著舉足輕重、承前啟后的作用，所以這項(xiàng)工作需要提前進(jìn)行大量的論證和準(zhǔn)備，本文僅提示如下兩項(xiàng)：

（1）吸收合并的企業(yè)與被吸收合并的企業(yè)必須是同一種業(yè)務(wù)類型的，也就是合并的企業(yè)為全民所有制時(shí)，被合并企業(yè)應(yīng)為全民所有制企業(yè)，合并企業(yè)為有限責(zé)任制時(shí)，被合并方也應(yīng)為有限責(zé)任制。當(dāng)合并雙方企業(yè)類型不一致時(shí)，應(yīng)先行變更企業(yè)類型為一致，開展國(guó)有企業(yè)改制相關(guān)工作后，再行開展吸收合并相關(guān)工作。

（2）根據(jù)《個(gè)人所得稅法》可知，代理繳費(fèi)和扣費(fèi)的企業(yè)應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅的2%，稅務(wù)機(jī)關(guān)可作為手續(xù)費(fèi)返還給代扣代繳企業(yè)，被吸收合并企業(yè)可憑借上述規(guī)定，收到稅務(wù)機(jī)關(guān)返還的上年度申報(bào)繳納個(gè)稅2%的稅款返還收入。在確定了吸收合并方案后，被吸收企業(yè)可即時(shí)開展個(gè)人所得稅稅務(wù)返還相關(guān)工作，如若未辦理，在被吸收企業(yè)稅務(wù)注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將無(wú)法辦理上述業(yè)務(wù)，被吸收企業(yè)將損失該收入。

2 吸收合并的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

2.1 母子公司吸收合并的賬務(wù)處理及計(jì)稅差異

控股公司吸收合并持有100%股權(quán)的子公司，一般來(lái)說(shuō)是不需要支付合并對(duì)價(jià)的。也就是控股的母公司按照賬面價(jià)值獲得子公司的凈資產(chǎn)，從而收回對(duì)子公司的投資。在現(xiàn)實(shí)的操作中，母公司的報(bào)表中需要確定子公司在母公司合并報(bào)表層面上的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，將其作為初始價(jià)值，與此同時(shí)，停止確定母公司賬面上的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值，兩項(xiàng)的差額要被放入其他綜合收益或投資收益的科目中去。若母公司原取得該子公司初始投資時(shí)，確認(rèn)了子公司的商譽(yù)，該商譽(yù)體現(xiàn)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。

當(dāng)母公司吸收合并非全資的子公司時(shí)，首先要得到控股子公司的少數(shù)股東權(quán)益，之后再按照上述原則進(jìn)行吸收合并的業(yè)務(wù)。

企業(yè)所得稅只有在滿足財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，同一控制下企業(yè)合并且不用支付對(duì)價(jià)的條件時(shí)，才能按照所得稅的特殊性進(jìn)行重組和備案工作，一般來(lái)說(shuō)，計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值是一樣的，都不涉及所得稅的繳納問(wèn)題。

2.2 吸收合并同一控制下的其他關(guān)聯(lián)公司

2.2.1 會(huì)計(jì)處理

按照被合并企業(yè)賬面資產(chǎn)余額確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)科目的初始余額，按照被合并企業(yè)賬面負(fù)債的余額確認(rèn)有關(guān)負(fù)債科目初始余額，當(dāng)合并對(duì)價(jià)是現(xiàn)金（股權(quán)或承擔(dān)的負(fù)債）時(shí)，按照其賬面價(jià)值貸記相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債科目。以合并企業(yè)股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)的，貸記實(shí)收資本或股本科目，之間的差額算進(jìn)資本公積，資本公積不夠沖減的應(yīng)留存收益。

2.2.2 計(jì)稅基礎(chǔ)差異

若上述的交易過(guò)程滿足了財(cái)稅〔2009〕59號(hào)關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的條件，則被吸收企業(yè)并不需要清算企業(yè)所得稅，合并企業(yè)的股權(quán)支付部分以被吸收合并企業(yè)原資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅為前提條件。其余方式支付部分，應(yīng)該確定在交易發(fā)生時(shí)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，通過(guò)計(jì)稅基礎(chǔ)一起調(diào)整。如果吸收合并交易過(guò)程不滿足財(cái)稅〔2009〕59號(hào)特殊稅務(wù)處理的條件，那么就根據(jù)一般稅務(wù)處理的規(guī)定進(jìn)行處理，通過(guò)公允價(jià)值確定被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，再清算和處理被合并企業(yè)及其股東對(duì)企業(yè)的所得稅。

3 案例及稅務(wù)政策分析

在控制下的吸收合并，也就是指集團(tuán)企業(yè)對(duì)資源和業(yè)務(wù)的再次定位、分配和整合，整個(gè)過(guò)程中不會(huì)產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債，僅僅是內(nèi)部層級(jí)、組織結(jié)構(gòu)的變化，站在稅收角度，多個(gè)稅種均可享受優(yōu)惠，以下通過(guò)案例列示如下。

A公司位于北京，旗下產(chǎn)業(yè)包含了旅游業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)等多個(gè)行業(yè)，目前擁有多家全資、控股子公司，管理鏈條長(zhǎng)，層級(jí)多。B公司為A集團(tuán)公司兩年前兼并重組的房地產(chǎn)公司，A集團(tuán)擬通過(guò)B公司進(jìn)軍房地產(chǎn)業(yè)，并通過(guò)B公司管理房地產(chǎn)項(xiàng)目公司。但近年來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)整體呈下滑態(tài)勢(shì)，B公司虧損嚴(yán)重，人員流失較大，A集團(tuán)公司為整合資源，擬對(duì)B公司實(shí)施吸收合并，直接控制項(xiàng)目公司。合并日B公司的賬面銀行存款有200萬(wàn)元，交易性金融資產(chǎn)有400萬(wàn)元，投資性房地產(chǎn)有300萬(wàn)元，其他應(yīng)收款有1000萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資有9000萬(wàn)元，其他應(yīng)付款有11000萬(wàn)元，實(shí)收資本有1000萬(wàn)元，資本公積有200萬(wàn)元，其他綜合收益有100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)有1400萬(wàn)元。其他應(yīng)付款指的是應(yīng)該付給A公司的款額，交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元，且所得稅率為25%。其他情況暫不考慮。

合并日，子公司B公司的賬務(wù)處理如下：（單位：萬(wàn)元）

借：實(shí)收資本1000

其他綜合收益100

資本公積200

未分配利潤(rùn)——1400

其他應(yīng)付款——A公司 11000

貸：銀行存款200

交易性金融資產(chǎn)400

投資性房地產(chǎn)300

其他應(yīng)收款1000

長(zhǎng)期股權(quán)投資9000

母公司A公司的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款200

交易性金融資產(chǎn)400

投資性房地產(chǎn)300

其他應(yīng)收款1000

長(zhǎng)期股權(quán)投資9000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 1000

其他綜合收益100

資本公積200

未分配利潤(rùn)——1400

其他應(yīng)付款11000

抵消分錄：借：其他應(yīng)付款——A公司 11000

貸：其他應(yīng)收款——B公司 11000

遞延所得稅影響：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：資本公積——資本溢價(jià)? 25

在國(guó)家規(guī)定內(nèi)，母公司A可以彌補(bǔ)子公司B的虧損。

4 其他注意事項(xiàng)

（1）若吸收合并重組事項(xiàng)適用財(cái)稅〔2009〕59號(hào)通知中的第六條第四項(xiàng)規(guī)定的合并（享受特殊稅務(wù)政策），在現(xiàn)實(shí)操作中，應(yīng)在被吸收合并企業(yè)辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)之前就辦理特殊性的稅務(wù)備案，吸收合并企業(yè)持有被吸收企業(yè)所提供的備案返還依據(jù)，才可以繼續(xù)辦理和特殊性稅務(wù)政策相關(guān)的手續(xù)。

（2）若重組事項(xiàng)僅能按照所得稅一般性稅務(wù)處理進(jìn)行操作，則被吸收企業(yè)需要將當(dāng)年年初至吸收合并日的時(shí)間當(dāng)作匯算清繳的年度，從而進(jìn)行納稅申報(bào)。

（3）被吸收合并企業(yè)尚未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，可結(jié)轉(zhuǎn)至吸收企業(yè)繼續(xù)抵扣。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2017年修訂版）[S/OL].[2018-08-06].http：//www.360doc.com/content/18/0806/10/29643184_776050390.shtml.

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