演化博弈視角下的C2C稅收征管問題研究

陳志芳 王藝霖

摘要：基于學(xué)者的研究及世界各國、組織的實踐，從稅收公平、稅收效率及稅收中性原則對C2C進行稅收征管的必要性進行論證；基于演化博弈模型給出了稅務(wù)機關(guān)和C2C納稅主體在長期博弈中的策略選擇，得出經(jīng)過長期博弈后，博弈雙方不存在EES；應(yīng)納稅所得額與稽查概率成正比等結(jié)論。最后，基于博弈結(jié)果和存在的問題以及稅收征管的必要性給出了加強普法宣傳、有限度數(shù)據(jù)共享、協(xié)同治理等建議。

關(guān)鍵詞：稅收征管；互聯(lián)網(wǎng)；C2C電子商務(wù)；演化博弈

★基金項目：云南省哲社重點課題“云南省自然資源資產(chǎn)負債表編制框架體系研究”（項目編號：20160004）的階段性研究成果。

引言

C2C消費需求共享的特點讓傳統(tǒng)企業(yè)不再是消費者需求的唯一來源。消費總需求不變的情況下，當(dāng)互聯(lián)網(wǎng)攜帶大量個體進入，市場將會迎來一輪利益的重新分配。不可否認，C2C的出現(xiàn)提高了就業(yè)及交易效率，讓購物變得簡單，促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展。但是，C2C的大規(guī)模崛起，對原有的市場準入、不正當(dāng)競爭、稅制以及傳統(tǒng)交易體系產(chǎn)生了巨大的沖擊。

傳統(tǒng)監(jiān)管體制在面對網(wǎng)絡(luò)平臺創(chuàng)造的雙邊信息平臺、個人供應(yīng)者以及個人消費者這種三方關(guān)系時出現(xiàn)了不適應(yīng)的現(xiàn)象。傳統(tǒng)監(jiān)管體制的設(shè)計主要針對B2B和B2C兩種交易類型。而C2C交易涉及眾多行業(yè)，甚至直接產(chǎn)生一種新興的商業(yè)類型，這讓原有的監(jiān)管體系難以與之匹配。同時，大量沒有進行工商、稅務(wù)登記的個體涌入市場，造成了稅收流失、行業(yè)準入、不公平競爭等問題。C2C的這些特點以及稅收監(jiān)管的缺失不僅造成了我國大量的稅收流失，而且對稅收公平、稅收中性等原則造成了沖擊。

1、文獻綜述

國外針對C2C的稅收征管研究主要有兩點：一是針對C2C是否征稅進行的研究，例如Austan（2011）發(fā)現(xiàn)，美國政府為了促進電子商務(wù)的進一步發(fā)展讓其處于免稅狀態(tài)，而歐盟從稅收公平的角度出發(fā)堅持對電子商務(wù)進行征稅。二是針對C2C如何征稅進行的研究，例如加拿大稅收專家Arturo（1994）提出以互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)為單位進行稅收征管。

此外，世界各國及組織對電子商務(wù)的稅收征管做了如下研究及實踐：

美國在電子商務(wù)上堅持稅收中性原則、屬地原則、一次性征稅原則。在征管電商時，與現(xiàn)有的稅制相聯(lián)系，不隨意增加稅種，不脫離企業(yè)實際承擔(dān)稅負的能力。同時，美國還加強與各國之間的合作交流，避免對電子商務(wù)進行重復(fù)征稅；

加拿大認為應(yīng)該進行征稅但不能阻礙電商的健康持續(xù)發(fā)展，把交易中銷售方的居住地認定為常設(shè)機構(gòu)所在地，由所在地的稅務(wù)機關(guān)對其進行稅收征管，以解決稅收管轄權(quán)問題；

OECD（經(jīng)合組織）認為如何應(yīng)對稅收的征收管理過程中出現(xiàn)的問題是電商稅收征管的最主要任務(wù)。

我國圍繞電商稅收征管的研究主要有以下幾個方向：一是研究“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下的稅收征管面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對。例如，儲德銀（2018）通過研究網(wǎng)絡(luò)購物等的交易規(guī)模及模式來分析稅收征管面臨的挑戰(zhàn)，并進一步提出了加強納稅人管理、合理確定收入類型等建議。二是研究我國國情下的電子商務(wù)是否征稅。例如，王立巖（2017）從現(xiàn)代稅收原則出發(fā)論證了C2C稅收征管的必要性并提出規(guī)范C2C稅收征管、對C2C實行優(yōu)惠政策等建議措施。三是探討某個具體的稅種。例如林穎等（2018）針對個稅的減稅政策進行了系統(tǒng)梳理并提出了對綜合勞動所得的征管配套建議。

綜上所述，國內(nèi)對電商稅收征管的研究主要有征管模式、稅收流失、特定稅種的專項研究等，呈現(xiàn)出定性分析少，研究方法和手段單一，說服力弱的特點。這說明國內(nèi)對于C2C稅收征管的主體研究不夠深入。

2、C2C電子商務(wù)稅收征管的必要性論證

2.1 防止稅收流失

根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的《2018年中國網(wǎng)絡(luò)零售發(fā)展報告》，2014-2018年我國的網(wǎng)上零售額分別為2.79萬億、3.88萬億、5.16萬億、7.18萬億、9.01萬億。從交易數(shù)據(jù)上可以看出C2C市場交易規(guī)模十分龐大。隨著我國C2C市場的繁榮、移動支付手段的快速發(fā)展、社交網(wǎng)絡(luò)的興起、交易環(huán)節(jié)的簡化、地域流動性的增強，帶來了增值稅、個稅、關(guān)稅等稅收方面的問題。

我國在增值稅上實行“生產(chǎn)地原則”制度，即以生產(chǎn)銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的“機構(gòu)所在地”作為納稅地點。C2C跨境交易頻繁、交易地點難確定、交易商品屬性難確定等特性使得產(chǎn)生銷售產(chǎn)品或勞務(wù)必然導(dǎo)致增值稅稅收歸屬地與稅負歸屬地產(chǎn)生偏差；個人所得稅，C2C的購銷雙方均為個人，因而該對其進行個稅征收。但是，個人店主能夠通過使用不同的身份來影響其個稅的計稅依據(jù)；關(guān)稅，雖然我國海關(guān)設(shè)立了入境快遞以50元作為起征點以及降低個人起征點的規(guī)定，但適用于個人的稅率和適用于經(jīng)營生產(chǎn)的稅率并不相同，因此起征點的降低并沒有解決關(guān)稅流失問題。

2.2 稅收公平原則

在對C2C進行稅收征管的過程中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該嚴格按照稅法的規(guī)定進行征收，對市場上所有參與者使用相同的標準和稅收待遇。按照該原則，我國的流轉(zhuǎn)稅大多數(shù)使用比例稅制，然而C2C交易中的課稅對象是難以確定的，如果按照小規(guī)模納稅人采用一刀切的方式對C2C納稅主體進行征稅顯然有悖于稅收公平性原則。

2.3 稅收效率原則

在稅務(wù)機關(guān)實際收繳稅款的過程中將會涉及到稅收效率原則。與傳統(tǒng)交易不同，C2C通常通過網(wǎng)絡(luò)媒體完成交易，整個過程不產(chǎn)生具有法律效力的紙質(zhì)文件，由此，稅務(wù)機關(guān)即使針對C2C納稅主體進行稅收的稽繳核查付出數(shù)倍于傳統(tǒng)涉稅行為的努力也難以有效監(jiān)控C2C納稅主體，同時這種稽繳核查由于C2C納稅主體的眾多以及進出的頻繁還會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)征稅成本的提高。而如果稅務(wù)機關(guān)不計成本稽查C2C納稅主體，又必然會抑制C2C的發(fā)展，這又違背了我國目前支持電商發(fā)展的基本政策。所以稅收效率原則在稅務(wù)機關(guān)對C2C納稅主體進行稽繳核查的過程中必須要考慮其適用性及適用程度。

（2）個人所得稅。依托于新個稅法的施行，根據(jù)電商法的規(guī)定C2C納稅主體需進行稅務(wù)登記和工商注冊，這部分依托于第三方平臺的C2C納稅主體可以納入稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管范圍。通過社群營銷模式進行交易的C2C納稅主體可以通過網(wǎng)銀、與社交媒體有限度合作通過獲取收入流水等涉稅信息進行稅收征管。

（3）關(guān)稅。我國目前應(yīng)當(dāng)與國際上的觀點相適應(yīng)，對C2C征收較低關(guān)稅，修改目前關(guān)稅中與C2C交易模式不適應(yīng)的條款，或針對C2C的關(guān)稅征收進行明確規(guī)定。

（4）印花稅。該稅種的征收管理可依賴于強制性在電子稅票上進行貼花的方法進行稅收征管。

同時需要加大普法活動的宣傳力度，讓更多的納稅人形成依法納稅和我納稅我光榮的意識。

4.2 搭建有限度的信息共享平臺，加強協(xié)同治理

在對C2C進行征稅的過程中，稅務(wù)機關(guān)對其進行稽繳核查的前提是掌握納稅義務(wù)人的稅務(wù)數(shù)據(jù)，由此，稅務(wù)部門與第三方平臺的數(shù)據(jù)共享就顯得尤為重要。然而，C2C平臺對入駐商家的數(shù)據(jù)在法律上是負有保密義務(wù)的，這和稅務(wù)機關(guān)的數(shù)據(jù)共享需求產(chǎn)生了沖突。因此，在綜合考量稅收獲得的公共利益、C2C納稅主體規(guī)模以及個人信息安全之后，筆者認為：稅務(wù)機關(guān)與C2C納稅主體進行以“銷售額”為核心數(shù)據(jù)的涉稅數(shù)據(jù)共享是重要且可行的，涉稅數(shù)據(jù)之外的信息，仍由平臺依法為入駐商家進行保密。

目前有眾多的學(xué)者認為“在稅收征管中應(yīng)將第三方平臺設(shè)定為代扣代繳的角色”。然而，從平臺自身利益以及法律的角度來說，第三方平臺不適合作為代扣繳義務(wù)人，而應(yīng)該成為稅收的引導(dǎo)者，以實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)、第三方平臺、C2C納稅主體共贏的局面。原因：其一，對平臺而言，進行稅務(wù)的代扣代繳，平臺所付出的人力、物力等成本將會增大，并且要面臨著因其履行代扣代繳而出現(xiàn)紕漏的法律風(fēng)險和責(zé)任；其二，對C2C納稅主體而言，主動納稅有利于深化其納稅意識，同時提高其稅務(wù)參與感；其三，對稅務(wù)機關(guān)而言，可以節(jié)省讓第三方平臺進行代扣代繳的服務(wù)費。

綜上，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該與第三方平臺合作，共享C2C納稅主體的店鋪名稱、身份信息、銷售額等稅務(wù)數(shù)據(jù)以加強稅收程序的高效性、公平性、合法性、合理性以及重要性。

4.3 剛?cè)岵亩悇?wù)治理

在針對C2C的稅收征管中，稅收征管手段和法律法規(guī)屬于強制性約束手段，提高C2C納稅主體的意識以及納稅遵從度則屬于柔性手段。在進行普法教育、加強納稅意識的培養(yǎng)以及納稅文化宣傳教育的同時也不放棄依靠稅務(wù)、工商登記等強制性手段保證稅收擁有強制征收的底線。黨的十八屆三中全會已經(jīng)明確指出將推進現(xiàn)代化的國家治理能力和體系作為深化改革的總目標，國家稅收應(yīng)該從傳統(tǒng)的稅務(wù)登記、扣繳義務(wù)人制度等強制性手段轉(zhuǎn)向稅收的綜合治理，偏向于納稅文化的宣傳，納稅意識和納稅遵從度的引導(dǎo)和培養(yǎng)，讓納稅人形成“納稅光榮”的意識。

4.4 電子稅票的全面推行與使用

在傳統(tǒng)的交易活動中，發(fā)票一直作為稅收征管依據(jù)的重要憑證，它在交易過程中的作用和地位是無可比擬的，“以票控稅”也是我國一直采用的稅收政策。而C2C這一交易模式的整個交易過程幾乎在網(wǎng)上完成，交易雙方的“開票”意識淡薄。由此可考慮與第三方平臺合作研發(fā)基于“金稅”系統(tǒng)的電子發(fā)票稅控軟件，搭建涉稅信息交互平臺，實現(xiàn)涉稅信息的交換，形成涉稅信息在采集、管理、分析、應(yīng)用等方面的流程化管理。

4.5 加強信息化人才培養(yǎng)及區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用

區(qū)塊鏈具有歷史可追蹤性、透明性、不可篡改性、分布式存儲等特點。稅務(wù)機關(guān)可以利用這些性質(zhì)與工商、銀行、第三方平臺等機構(gòu)合作共建基于區(qū)塊鏈的稅務(wù)共享平臺，以該平臺來對C2C納稅人的納稅不遵從行為進行糾正，對納稅人進行納稅評估、信用評級和稅收征管。開發(fā)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子稅票，將應(yīng)納稅人的稅號與電子稅票相關(guān)聯(lián)，依托于區(qū)塊鏈的不可更改和透明性來對應(yīng)納稅人實施稅收征管。

從實際情況看，各地稅局正在積極開展產(chǎn)學(xué)研合作開發(fā)基于區(qū)塊鏈的稅務(wù)系統(tǒng)。例如：深圳國稅局與騰訊聯(lián)手創(chuàng)建了稅務(wù)創(chuàng)新實驗室，融合了人工智能、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等，使用這些技術(shù)來推動稅收征管以及電子發(fā)票的迭代更新。

此外，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該在開發(fā)出相關(guān)分析軟件和模型的基礎(chǔ)上著重于對工作人員進行稅務(wù)數(shù)據(jù)分析能力的培養(yǎng)，同時對具備統(tǒng)計分析、稅務(wù)知識、計算機技術(shù)等能力的綜合性人才采用引進策略，以加強我國稅務(wù)的信息化建設(shè)。

5、結(jié)論

本文分析《電子商務(wù)法》實行后仍然存在的稅種、稅率、課稅對象、技術(shù)手段等方面存在的問題，并基于演化博弈的思想提出了在實行電商法后稅務(wù)機關(guān)和C2C納稅主體的長期博弈結(jié)果，針對C2C的稅收征管問題給出了建議，希望通過對《電子商務(wù)法》施行后C2C行業(yè)仍然存在的稅收征管問題的研究，為研究C2C稅收征管的學(xué)者拋磚引玉，為我國的稅務(wù)工作貢獻綿薄之力。

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作者簡介：

陳志芳，博士，副教授，現(xiàn)就職于昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟學(xué)院，主要研究方向為財務(wù)，會計，績效評價，戰(zhàn)略管理；

王藝霖，昆明理工大學(xué)碩士研究生，研究方向：企業(yè)財務(wù)。