生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的國(guó)際比較與未來(lái)發(fā)展

耿建新 梁程智

【摘要】如何制定適應(yīng)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界必須時(shí)刻關(guān)注的議題。 本文以我國(guó)既有的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則為研究目標(biāo)， 總結(jié)我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷史， 并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較。 著眼于我國(guó)在振興“三農(nóng)”發(fā)展趨勢(shì)下農(nóng)村會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展， 針對(duì)我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的關(guān)鍵矛盾——公允價(jià)值計(jì)量， 結(jié)合國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制現(xiàn)狀，提出我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的政策性建議。

【關(guān)鍵詞】農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì);生物資產(chǎn);國(guó)際趨同;國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表;自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

【中圖分類號(hào)】 F324 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）11-0043-7

一、引言

農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分， 近十年來(lái)， 黨中央高度重視我國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 多次在重要會(huì)議中提及農(nóng)村發(fā)展戰(zhàn)略： 2012年， 黨的十八大報(bào)告提出了城鄉(xiāng)一體化的戰(zhàn)略部署， 強(qiáng)調(diào)要加快發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)， 著力促進(jìn)農(nóng)民增收; 2017年， 黨的十九大報(bào)告提出了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略， 并提出要培育以企業(yè)為主導(dǎo)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略聯(lián)盟; 2019年， 黨的十九屆四中全會(huì)又強(qiáng)調(diào)了農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的議題。

如何制定適應(yīng)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)界必須時(shí)刻關(guān)注的議題。 2006年， 我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS 5）適用的會(huì)計(jì)主體包括農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織、非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)上市公司以及涉足農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的非農(nóng)業(yè)企業(yè); 該準(zhǔn)則是與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展直接相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 從生物資產(chǎn)這一主線勾畫(huà)出我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容。 然而， CAS 5是否就是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全部?jī)?nèi)容？其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系怎樣？在當(dāng)前探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的背景下， CAS 5又需要進(jìn)行怎樣的變革？基于這些問(wèn)題， 本文從我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史， CAS 5與美國(guó)準(zhǔn)則、國(guó)際準(zhǔn)則的關(guān)系， 國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的需求等幾個(gè)方面對(duì)我國(guó)當(dāng)前的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則以及未來(lái)的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行深入探討， 并給出相應(yīng)的政策建議。

二、我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的歷史沿革

自1949年新中國(guó)成立以來(lái)， 我國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)體制經(jīng)歷了兩次變革、三個(gè)階段。

（一）1949 ～ 1984年：合作社與人民公社階段

在合作社與人民公社階段， 我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容非常全面。 以1952年農(nóng)業(yè)部頒布的《國(guó)營(yíng)農(nóng)場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》為例， 該制度對(duì)我國(guó)當(dāng)時(shí)國(guó)營(yíng)農(nóng)場(chǎng)的財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)制度和出納制度三個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范， 不僅對(duì)農(nóng)村生物資產(chǎn)的成本核算進(jìn)行了詳細(xì)描述， 還從會(huì)計(jì)角度規(guī)定了生產(chǎn)計(jì)劃、財(cái)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)報(bào)表和科目的設(shè)置等。 在廣大農(nóng)村， 我國(guó)執(zhí)行的是“三級(jí)所有， 隊(duì)為基礎(chǔ)”的全面農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算： “三級(jí)所有”是指人民公社、生產(chǎn)大隊(duì)、生產(chǎn)隊(duì); “隊(duì)為基礎(chǔ)”是指以生產(chǎn)隊(duì)為基本核算單位。 由于當(dāng)時(shí)我國(guó)農(nóng)村地區(qū)生產(chǎn)力發(fā)展水平非常有限， 會(huì)計(jì)工作帶有一定的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩。 但不可否認(rèn)的是， 這個(gè)時(shí)期， 農(nóng)村地區(qū)的會(huì)計(jì)工作環(huán)境比較好： 農(nóng)村經(jīng)濟(jì)單位（生產(chǎn)隊(duì)）有獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算地位， 有明確的會(huì)計(jì)賬簿和科目， 也有良好的會(huì)計(jì)培訓(xùn)工作。 從發(fā)展階段來(lái)看， 這個(gè)時(shí)期的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范雖然并不細(xì)致， 但是非常完善， 其對(duì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算起到了很好的指導(dǎo)作用。

（二）1984 ～ 2006年： 村集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)階段

隨著以家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制為基礎(chǔ)、統(tǒng)分結(jié)合的雙層經(jīng)營(yíng)體制的推行， 1984年人民公社制度被取消， 原生產(chǎn)隊(duì)單位轉(zhuǎn)變?yōu)榻裉斓拇逦瘯?huì)和其他各類村集體經(jīng)濟(jì)組織。 在村集體經(jīng)濟(jì)組織以外， 我國(guó)也涌現(xiàn)出一批農(nóng)業(yè)企業(yè)。 由此， 我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)入了村集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)階段。

村集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)的出現(xiàn)， 對(duì)我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定提出了新的要求。 1986年和1988年， 我國(guó)先后頒布了《鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《村合作經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度（試行）》兩份文件， 從此， 農(nóng)業(yè)企業(yè)和村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)核算有了制度依據(jù)。 在村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)工作方面， 2004年財(cái)政部發(fā)布的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行了全面的規(guī)定; 在農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作方面， 2004年財(cái)政部發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》主要針對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的核算進(jìn)行了規(guī)范[1] 。

村集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范是在我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的。 這一時(shí)期的會(huì)計(jì)規(guī)范同樣是系統(tǒng)、全面的。 從村集體經(jīng)濟(jì)組織的角度來(lái)說(shuō)， 有專門的制度進(jìn)行規(guī)范， 村集體經(jīng)濟(jì)組織仍然是獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算主體， 擁有全面的會(huì)計(jì)賬簿和科目。 這一時(shí)期也被學(xué)界稱為農(nóng)村的“村賬村管”時(shí)期。 對(duì)于國(guó)有、集體或私營(yíng)的農(nóng)業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)， 基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)遵守2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》， 特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)遵守2004年的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》。

盡管財(cái)政部已經(jīng)頒布了系統(tǒng)、全面的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范文件， 但在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中卻暴露出了較多的問(wèn)題。 比如： 村委會(huì)干部對(duì)集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)人員既有任命權(quán)也有解聘權(quán)， 會(huì)計(jì)人員往往無(wú)法保證自身的獨(dú)立性; 同時(shí)， 伴隨著村集體經(jīng)濟(jì)組織不再統(tǒng)籌核算承包戶的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 以及農(nóng)業(yè)稅于2005年被正式取消， 其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)被大大簡(jiǎn)化。 上述兩點(diǎn)直接導(dǎo)致我國(guó)農(nóng)村地區(qū)由“村賬村管”向“村賬鄉(xiāng)管”制度的轉(zhuǎn)化。

在“村賬鄉(xiāng)管”制度下， 村集體經(jīng)濟(jì)組織所有的資金、賬目都上交給鄉(xiāng)鎮(zhèn)的農(nóng)經(jīng)站或者信用社管理， 并不再保留《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的科目和賬簿。 本文認(rèn)為， 這樣的制度使得村集體經(jīng)濟(jì)組織喪失了會(huì)計(jì)的主體地位， 我國(guó)農(nóng)村地區(qū)的森林、草原、濕地等自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算成為空談。 這不僅使得《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》成為“無(wú)本之木”， 同時(shí)也不利于我國(guó)農(nóng)村生產(chǎn)力的發(fā)展。

（三）2006年至今：生物資產(chǎn)核算階段

2006年， 財(cái)政部頒布的CAS 5對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、收獲和處置以及披露三個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范。 鑒于《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》成為“無(wú)本之木”， 《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的內(nèi)容基本都是有關(guān)生物資產(chǎn)核算， 生物資產(chǎn)核算實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的主體甚至是全部?jī)?nèi)容， 并被一直沿用至今。 我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)由此進(jìn)入生物資產(chǎn)核算階段。

CAS 5將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類， 這三類生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上包括了我國(guó)農(nóng)、林、牧、漁四個(gè)領(lǐng)域所有的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)類型， 實(shí)際上就是農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)縮影。 同時(shí)， 相比于以往的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范， CAS 5簡(jiǎn)化了生物資產(chǎn)的分類和核算， 同時(shí)也提高了我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)信息的可比性和相關(guān)性。

三、CAS 5的內(nèi)容與特征

CAS 5所規(guī)范的內(nèi)容覆蓋面非常廣， 同時(shí)規(guī)范了生物資產(chǎn)的完整生命周期[2] 。 可以說(shuō)， 其是我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)縮影。CAS 5包括總則、確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、收獲與處置、披露等五個(gè)方面。

（一）總則

CAS 5將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動(dòng)物和植物”， 并將其分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。 CAS 5在分類上增加了公益性生物資產(chǎn)， 這一點(diǎn)在以往的規(guī)范中沒(méi)有體現(xiàn)。 公益性生物資產(chǎn)分類的提出與21世紀(jì)末我國(guó)以及國(guó)際社會(huì)對(duì)可持續(xù)發(fā)展的重視密不可分， 是我國(guó)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的突出表現(xiàn)。 同時(shí)， 由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 因此CAS 5也體現(xiàn)了我國(guó)社會(huì)主義會(huì)計(jì)規(guī)范的特色。

然而， 隨著我國(guó)農(nóng)村地區(qū)“村賬鄉(xiāng)管”制度的推廣， 村集體經(jīng)濟(jì)組織的獨(dú)立核算地位已經(jīng)喪失， 森林、草原、濕地等自然資源資產(chǎn)卻又大多屬于農(nóng)村集體所有; 這樣一來(lái)， 廣大農(nóng)村地區(qū)的自然資源資產(chǎn)就得不到核算和記錄， 公益性生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)際上已經(jīng) “無(wú)的放矢”， 失去了推進(jìn)生態(tài)資源管理的準(zhǔn)則制定初衷。

（二）確認(rèn)和初始計(jì)量

CAS 5采用了傳統(tǒng)資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件來(lái)確認(rèn)生物資產(chǎn)， 即控制、預(yù)期利益可流入和可靠計(jì)量。 這是否與公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)相矛盾？如果是， 那么公益性生物資產(chǎn)又該如何確認(rèn)？這些都是學(xué)者們需要繼續(xù)討論的問(wèn)題。 在初始計(jì)量上， CAS 5主要規(guī)范了各類生物資產(chǎn)以歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量的方式， 包括外購(gòu)成本、培育成本、投資成本、名義金額等。

（三）后續(xù)計(jì)量

CAS 5規(guī)定的計(jì)量屬性包括歷史成本和公允價(jià)值， 這一點(diǎn)與國(guó)際準(zhǔn)則保持了一致。 但實(shí)際上， CAS 5用了大量篇幅對(duì)成本法和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊以及減值準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明， 而有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)容僅體現(xiàn)在第二十二條規(guī)定上： “有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的， 應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量”。 由此可知， CAS 5在與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中更加注重生物資產(chǎn)信息的可核實(shí)性和穩(wěn)健性， 在公允價(jià)值計(jì)量的探索上走得并不遠(yuǎn)。 本文認(rèn)為， 生物資產(chǎn)具有特殊的性質(zhì); 與普通資產(chǎn)不同的是， 其往往會(huì)受到生物自身再生產(chǎn)和自然條件的影響， 僅用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量， 后續(xù)不再對(duì)其價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)顯然不能準(zhǔn)確反映其價(jià)值。

在后續(xù)計(jì)量上應(yīng)充分考慮生物資產(chǎn)的特殊性。 一方面， 生物資產(chǎn)在很多情況下沒(méi)有公允價(jià)值可言， 例如不同樹(shù)齡的林木在成材期之前并沒(méi)有交易市場(chǎng); 另一方面， 交易市場(chǎng)的價(jià)格變動(dòng)、生物資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量核算的不確定性都可能加大公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的財(cái)務(wù)信息波動(dòng)。 采用歷史成本計(jì)量不能滿足生物資產(chǎn)信息的相關(guān)性和有用性要求， 而運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)又面臨著各種各樣的難題。 因此， 如何準(zhǔn)確地對(duì)不同生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量是我國(guó)乃至國(guó)際社會(huì)面臨的難題。

（四）收獲與處置、披露

CAS 5主要針對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)成農(nóng)產(chǎn)品， 以及消耗性生物資產(chǎn)的收獲和出售的成本結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行了規(guī)范。 在披露上， CAS 5主要規(guī)定了各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量披露和增減變化披露。

四、CAS 5與國(guó)際準(zhǔn)則、美國(guó)準(zhǔn)則的比較

（一）CAS 5與國(guó)際準(zhǔn)則的比較

我國(guó)在制定CAS 5的過(guò)程中參考了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS 41，2001）， 兩者之間有眾多值得比較的地方， 本文僅總結(jié)兩者之間的不同之處。

1. 資產(chǎn)核算范圍。 IAS 41規(guī)范了生物資產(chǎn)和收獲的農(nóng)產(chǎn)品的核算; CAS 5僅對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)范， 收獲的農(nóng)產(chǎn)品則作為存貨適用于存貨準(zhǔn)則。

2. 生物資產(chǎn)分類。 IAS 41將生物資產(chǎn)按兩個(gè)維度分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以及成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn); CAS 5則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。 需要說(shuō)明的是， IAS 41對(duì)生物資產(chǎn)的劃分并不是強(qiáng)制性的; 其在列報(bào)與披露的第43條中規(guī)定： “本準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)各組生物資產(chǎn)采用定量說(shuō)明方式加以披露。 如果恰當(dāng)， ?披露時(shí)要區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， ?或者成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)?！?/p>

3. 規(guī)范對(duì)象。 IAS 41不僅對(duì)資產(chǎn)核算進(jìn)行了規(guī)范， 還對(duì)農(nóng)業(yè)特有的生物轉(zhuǎn)化進(jìn)行了規(guī)范， 這在我國(guó)準(zhǔn)則中是沒(méi)有的。 IAS 41對(duì)生物轉(zhuǎn)化的數(shù)量變化、質(zhì)量變化和監(jiān)控進(jìn)行了原則上的說(shuō)明。 這實(shí)際上是進(jìn)行農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本核算的主要線索， 對(duì)生物轉(zhuǎn)化的詳細(xì)記錄有利于提高其評(píng)估價(jià)值的準(zhǔn)確性， 進(jìn)而有利于公允價(jià)值的確定。

4. 初始和后續(xù)計(jì)量。 第一， IAS 41規(guī)定生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上都采用公允價(jià)值模式， 除非公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量; 公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的損失和利得需要計(jì)入當(dāng)期損益。 第二， ?IAS 41提出了四種以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量方法： 最近的市場(chǎng)交易價(jià)格、類似資產(chǎn)的調(diào)整價(jià)格、行業(yè)基準(zhǔn)和預(yù)期現(xiàn)金流的折現(xiàn)值。 CAS 5則沒(méi)有這方面的說(shuō)明。 第三， IAS 41對(duì)資產(chǎn)組合的計(jì)量也做出了規(guī)定： 由土地和地上生物資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組合可以利用其公允價(jià)值減去土地的公允價(jià)值來(lái)確定生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。 第四， ?IAS 41闡明了企業(yè)會(huì)經(jīng)常簽訂在未來(lái)某個(gè)時(shí)日銷售生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的合同， 此為實(shí)物期權(quán)的一種表現(xiàn); 在某些情況下， 銷售生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的合同可能是一項(xiàng)虧損合同， 此時(shí)， 期權(quán)合同可能就成為虧損合同， 其會(huì)計(jì)處理即應(yīng)改按金融工具的規(guī)范要求。 可以說(shuō)， IAS 41對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)范是細(xì)致而豐富的， CAS 5對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定則比較簡(jiǎn)略。

5. 政府補(bǔ)助。 IAS 41根據(jù)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的計(jì)量方式對(duì)政府補(bǔ)助的核算進(jìn)行了劃分。 具體來(lái)說(shuō)， 采用公允價(jià)值計(jì)量的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收入， 而采用歷史成本計(jì)量的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)則由《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府援助的揭示》進(jìn)行規(guī)范。 我國(guó)僅在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（CAS 16）中規(guī)定， 與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助適用CAS 16。

6. 列報(bào)和披露。 IAS 41要求披露公允價(jià)值運(yùn)用的方法和假設(shè)， 這為公允價(jià)值的合理性提供了進(jìn)一步的信息。 我國(guó)則沒(méi)有這方面的規(guī)定。

綜上， 本文認(rèn)為IAS 41至少有三個(gè)方面的內(nèi)容值得我國(guó)借鑒： ①針對(duì)生物轉(zhuǎn)化活動(dòng)做好充分的記錄， 因?yàn)閷?duì)生物轉(zhuǎn)化帶來(lái)的質(zhì)量（遺傳價(jià)值、密度、成熟期、脂肪層、纖維強(qiáng)度）和數(shù)量（產(chǎn)果量、重量、立方米、纖維的長(zhǎng)度或直徑）變化的計(jì)量和監(jiān)控能夠?yàn)樯镔Y產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估提供豐富的信息。 ②將生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品按照重要特征（如畜齡、動(dòng)植物生長(zhǎng)時(shí)間或質(zhì)量）進(jìn)行分組， 有助于生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品公允價(jià)值的確定。 ③針對(duì)市場(chǎng)交易不活躍或不存在交易市場(chǎng)的情況提供四種公允價(jià)值確認(rèn)依據(jù)。

IAS 41對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用也是一個(gè)不斷探索和修訂的過(guò)程。 例如， 在2001年IAS 41頒布后不斷收到準(zhǔn)則使用方有關(guān)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的反饋， 他們對(duì)以公允價(jià)值入賬的某些生物資產(chǎn)信息的相關(guān)性和有用性提出了質(zhì)疑， 特別是已經(jīng)成熟的生產(chǎn)性植物資產(chǎn)如成熟的果樹(shù)、葡萄等。 這類生物資產(chǎn)已經(jīng)不存在生物轉(zhuǎn)化過(guò)程， 其主要目的是生產(chǎn)用于出售的農(nóng)產(chǎn)品， 因此在性質(zhì)上類似于不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備。 由此， 2014年準(zhǔn)則修改時(shí)， 成熟的生產(chǎn)性植物資產(chǎn)從IAS 41中被踢出， 并被納入《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》中進(jìn)行規(guī)范。 鑒于此， 要使我國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)走向世界， 必須首先在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上有所“作為”， 這也正是本文撰寫(xiě)的意義所在。

（二）CAS 5與美國(guó)準(zhǔn)則的比較

1. 美國(guó)的農(nóng)業(yè)合作模式與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 美國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的基本模式是農(nóng)業(yè)合作社模式。 在美國(guó)， 參與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的個(gè)體被稱為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者”， 其組織形式表現(xiàn)為個(gè)體農(nóng)場(chǎng)主、合伙制企業(yè)、公司制企業(yè)等。 這些農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者組織在一起， 建立“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社”， 并通過(guò)后者出售種植生產(chǎn)的各類農(nóng)產(chǎn)品， 以及購(gòu)買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所需要的各類原材料。 美國(guó)農(nóng)業(yè)合作社發(fā)揮了集中經(jīng)營(yíng)的規(guī)模優(yōu)勢(shì)， 同時(shí)通過(guò)提高談判能力和購(gòu)買力降低了農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。

美國(guó)農(nóng)業(yè)合作社并不是一般意義上自負(fù)盈虧的主體， 其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)積累的資產(chǎn)和盈余常常需要在下屬農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者之間進(jìn)行分配， 分配的依據(jù)是生產(chǎn)者與合作社之間的交易占比， 分配的方式往往是現(xiàn)金; 這一點(diǎn)類似于企業(yè)股東分紅， 但并不完全一樣。 美國(guó)農(nóng)業(yè)合作社類似于我國(guó)村集體經(jīng)濟(jì)組織， 兩者的不同之處主要在于： ①美國(guó)農(nóng)業(yè)合作社和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者之間是統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)個(gè)體， 統(tǒng)一對(duì)外進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品的銷售和原料的購(gòu)買; 我國(guó)村集體經(jīng)濟(jì)組織和農(nóng)戶之間則沒(méi)有統(tǒng)一的行動(dòng)。 ②在美國(guó)農(nóng)業(yè)合作社內(nèi)部， 合作社與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者之間是合作關(guān)系， 合作社為生產(chǎn)者提供各種農(nóng)業(yè)原材料， 生產(chǎn)者將產(chǎn)品統(tǒng)一集中到合作社銷售， 合作社定期將資產(chǎn)和盈余在生產(chǎn)者之間進(jìn)行分配; 而在我國(guó)村集體中， 集體經(jīng)濟(jì)組織與農(nóng)戶之間是承包關(guān)系， 農(nóng)戶的購(gòu)買和銷售行為往往是自己負(fù)責(zé)， 同時(shí)集體經(jīng)濟(jì)組織和農(nóng)戶之間除了承包費(fèi)的核算， 往往并沒(méi)有其他統(tǒng)籌往來(lái)的業(yè)務(wù)。

1985年， 美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱AICPA）發(fā)布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者會(huì)計(jì)與合作社規(guī)范》（簡(jiǎn)稱SOP 85-3）， 對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品的定義與計(jì)量， 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者與合作社之間的往來(lái)業(yè)務(wù)等方面的核算進(jìn)行了規(guī)范。

（1）在核算主體上， SOP 85-3規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和合作社是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)核算主體。 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者核算的內(nèi)容包括種植生產(chǎn)的生物資產(chǎn)和收獲的農(nóng)產(chǎn)品， 以及其與合作社交易業(yè)務(wù); 合作社的核算內(nèi)容包括其向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買銷售產(chǎn)品和向外界購(gòu)買銷售產(chǎn)品。 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和合作社之間的交易往來(lái)需要在兩者的賬簿上分別進(jìn)行記錄。 例如， 生產(chǎn)者向合作社銷售了一批農(nóng)產(chǎn)品， 生產(chǎn)者按照市場(chǎng)價(jià)格記錄為收入， 合作社按照市場(chǎng)價(jià)格記錄為支出。 對(duì)于我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而言， 將美國(guó)的合作社與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者之間的關(guān)系概括為“合營(yíng)安排”是較為合理的。

（2）在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的資產(chǎn)核算上， SOP 85-3并沒(méi)有明確地對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分類， 而是在描述不同生物資產(chǎn)的文字中使用了“以出售為目的”和“以生產(chǎn)為目的”等術(shù)語(yǔ); 兩種術(shù)語(yǔ)描述的生物資產(chǎn)基本對(duì)應(yīng)了我國(guó)CAS 5中的消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。 同時(shí)， 除了生物資產(chǎn)， 收獲的農(nóng)產(chǎn)品也屬于SOP 85-3的規(guī)范內(nèi)容。

（3）在生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品計(jì)量屬性上， 1985年之前， 美國(guó)并沒(méi)有相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范， 僅有美國(guó)會(huì)計(jì)研究公告發(fā)布的一條原則性指導(dǎo)： “對(duì)于企業(yè)， 原則上使用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量， 而對(duì)于像農(nóng)業(yè)產(chǎn)品這類特殊的存貨， 在成本難以計(jì)量同時(shí)市場(chǎng)價(jià)格可知的情況下， 可以采用市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)量”。 當(dāng)時(shí)的美國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的核算呈現(xiàn)出一片亂象。

基于此， SOP 85-3根據(jù)農(nóng)業(yè)企業(yè)的實(shí)踐和反饋?zhàn)龀鱿嚓P(guān)規(guī)定： ①對(duì)莊稼作物的計(jì)量采用歷史成本與市場(chǎng)價(jià)格孰低法; ②對(duì)莊稼作物收獲的農(nóng)產(chǎn)品采用歷史成本與市場(chǎng)價(jià)格孰低法， 或者在成本難以確認(rèn)而市場(chǎng)價(jià)格可知的前提下采用公允價(jià)值計(jì)量; ③對(duì)果樹(shù)、葡萄藤等農(nóng)作物的計(jì)量采用歷史成本法， 并從成熟期開(kāi)始根據(jù)生產(chǎn)年限進(jìn)行折舊; ④對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)量也采用歷史成本法， 并在生產(chǎn)期開(kāi)始時(shí)在生產(chǎn)年限內(nèi)折舊; ⑤對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量采用累積成本和市場(chǎng)價(jià)值孰低法或者可變現(xiàn)凈值。 SOP 85-3將公允價(jià)值的運(yùn)用范圍限制在即將出售的植物和動(dòng)物資產(chǎn)上， 也即我國(guó)CAS 5對(duì)應(yīng)的消耗性生物資產(chǎn)， 而且需要滿足三個(gè)條件： 交易市場(chǎng)成熟; 資產(chǎn)即將運(yùn)輸?shù)绞袌?chǎng); 交易費(fèi)用小并且可預(yù)期。 總體來(lái)看， SOP 85-3比較注重農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性[3] ， 對(duì)歷史成本法的運(yùn)用較為廣泛， 而對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用非常嚴(yán)格[4] 。

2009年， 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在SOP 85-3的基礎(chǔ)之上發(fā)布了《通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第900號(hào)——行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編碼第905號(hào)——農(nóng)業(yè)》（簡(jiǎn)稱ASC 905）。 ASC 905是美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）中的農(nóng)業(yè)行業(yè)準(zhǔn)則， 該準(zhǔn)則適用于美國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社。 相比于粗略的SOP 85-3， ASC 905從應(yīng)收款項(xiàng)、投資、存貨、不動(dòng)產(chǎn)廠房和設(shè)備、負(fù)債、權(quán)益、收入確認(rèn)、銷售與服務(wù)成本九個(gè)方面全面地對(duì)美國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了說(shuō)明和規(guī)定。

2. 中美兩國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范比較。 本文所指的我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范包括2004年的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》以及CAS 5; 美國(guó)的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范則包括上文所述的SOP 85-3和ASC 905。 從規(guī)范的內(nèi)容和范圍上來(lái)看， 我國(guó)將農(nóng)業(yè)特有的生物資產(chǎn)核算單獨(dú)以CAS 5進(jìn)行規(guī)范， 并區(qū)分集體組織和農(nóng)業(yè)企業(yè)出臺(tái)相關(guān)規(guī)定; 美國(guó)則按照行業(yè)進(jìn)行劃分， 將從事農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)者和合作社放在一個(gè)文件中進(jìn)行規(guī)范， 并且沒(méi)有專門針對(duì)生物資產(chǎn)出臺(tái)相關(guān)文件， 而是將其納入ASC 905的存貨規(guī)則中。 這樣的差別在一定程度上是由中美兩國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)制度的差異導(dǎo)致的， 本文在此僅將我國(guó)的CAS 5和美國(guó)ASC 905文件中對(duì)應(yīng)的內(nèi)容進(jìn)行比較。

（1）在資產(chǎn)核算范圍和分類上， CAS 5針對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)范， 并將其分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。 ASC 905的存貨準(zhǔn)則包括了生物資產(chǎn)和收獲的農(nóng)產(chǎn)品， 其對(duì)生物資產(chǎn)的分類對(duì)應(yīng)我國(guó)的消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 缺少公益性生物資產(chǎn)。

（2）在初始計(jì)量上， ASC 905專門針對(duì)生物資產(chǎn)組合進(jìn)行了說(shuō)明， 針對(duì)在土地上生長(zhǎng)的植物資產(chǎn)價(jià)值的確定進(jìn)行了說(shuō)明; ASC 905區(qū)分永久性土地開(kāi)發(fā)成本和暫時(shí)性土地開(kāi)發(fā)成本， 并將后者納入地上生物資產(chǎn)的價(jià)值核算當(dāng)中。 相比之下， 我國(guó)CAS 5缺少這方面的內(nèi)容。

（3）在后續(xù)計(jì)量上， ASC 905對(duì)各類生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品都使用歷史成本進(jìn)行計(jì)量， 而對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量?jī)H限于即將出售的消耗性生物資產(chǎn)和收獲的農(nóng)產(chǎn)品。 相比之下， 我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定相對(duì)單一， 沒(méi)有針對(duì)不同的生物資產(chǎn)進(jìn)行劃分。 同時(shí)， ASC 905對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)提供了不同的依據(jù)， 例如最近的市場(chǎng)交易價(jià)格、類似資產(chǎn)的調(diào)整價(jià)格、行業(yè)基準(zhǔn)、預(yù)期現(xiàn)金流的折現(xiàn)值、期貨合同價(jià)格、可變現(xiàn)凈值等; 我國(guó)準(zhǔn)則并沒(méi)有這些內(nèi)容。 中美兩國(guó)都更加關(guān)注生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的可核查性和穩(wěn)健性， 對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用是比較有限的。

綜上可知， 農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范SOP 85-3和ASC 905是對(duì)美國(guó)農(nóng)業(yè)行業(yè)會(huì)計(jì)廣泛而完善的規(guī)范， 而我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范則顯得比較單薄， 實(shí)際上就只有CAS 5的內(nèi)容。 中美農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的比較， 實(shí)質(zhì)上就是CAS 5和美國(guó)整體農(nóng)業(yè)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較。

（三）進(jìn)一步思考

我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)， 農(nóng)業(yè)的發(fā)展對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的提升具有重要意義。 結(jié)合以上分析， 本文認(rèn)為CAS 5國(guó)際趨同的關(guān)鍵在于公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用。 隨著我國(guó)農(nóng)、林、牧、漁領(lǐng)域上市公司的增加， 以及其他領(lǐng)域的公司也逐漸涉足農(nóng)業(yè)， 采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量， 或者說(shuō)在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)之上增加一份采用公允價(jià)值計(jì)量的報(bào)告， 可以有效提高我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息的可比性和相關(guān)性， 增加我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)上的吸引力。

因此， 本文提出如下建議：①探索擴(kuò)大生物資產(chǎn)的公允價(jià)值使用范圍， 根據(jù)不同類別的生物資產(chǎn)進(jìn)行有區(qū)別的規(guī)定。 ②自1990年我國(guó)設(shè)立鄭州商品交易所以來(lái)， 農(nóng)產(chǎn)品期貨市場(chǎng)有效提高了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力， 降低了農(nóng)產(chǎn)品未來(lái)交易的風(fēng)險(xiǎn)， 這為農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)提供了穩(wěn)定的價(jià)格基礎(chǔ)。 因此， CAS 5在公允價(jià)值的確定上， 可以參考期貨合同的價(jià)格信息。 ③在CAS 5的基礎(chǔ)之上， 可以效仿美國(guó)建立一個(gè)針對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范。 這是因?yàn)槲覈?guó)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)不僅包括生物資產(chǎn)的種植生產(chǎn)， 還包括土地經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 同時(shí)各類自然資源資產(chǎn)的管理也屬于廣大農(nóng)村集體財(cái)產(chǎn)的管理范疇， 僅通過(guò)當(dāng)前的CAS 5無(wú)法完全敘述清楚。

五、國(guó)家宏觀管理對(duì)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)體系提出的要求

（一）國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表住戶部門報(bào)表的編制要求

在我國(guó)農(nóng)村統(tǒng)分結(jié)合的雙層經(jīng)營(yíng)體制下， 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織將土地承包到戶， 但無(wú)法對(duì)經(jīng)營(yíng)戶的資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算[5] 。 而在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表住戶部門的編制目標(biāo)中， 農(nóng)村個(gè)體的資產(chǎn)也是需要被囊括在內(nèi)的。 本文認(rèn)為， 我國(guó)的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范需要進(jìn)行變革， 以適應(yīng)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制要求。 編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的任務(wù)顯然是當(dāng)前CAS 5所不能勝任的， 這也是本文提倡效仿美國(guó)建立一個(gè)針對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的原因之一。

上述國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表核算的內(nèi)容要求我國(guó)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算主體， 對(duì)下屬的各個(gè)農(nóng)戶資產(chǎn)進(jìn)行核算; 此處提及的會(huì)計(jì)主體是一個(gè)廣義的會(huì)計(jì)主體概念， 例如村集體經(jīng)濟(jì)組織作為獨(dú)立的法人， 不僅需要核算屬于自己的資產(chǎn)， 同時(shí)也需要核算下屬的承包農(nóng)戶的資產(chǎn)。 然而從當(dāng)前的準(zhǔn)則規(guī)范來(lái)看， 我國(guó)還沒(méi)有一份能夠?qū)Υ寮w廣泛會(huì)計(jì)主體概念進(jìn)行定義的文件。 如何編制農(nóng)村住戶的資產(chǎn)負(fù)債表， 以及這項(xiàng)工作由誰(shuí)來(lái)主導(dǎo)， 這些都是我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亟需回答的問(wèn)題。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制要求

我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中尚未設(shè)置單獨(dú)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的格式， 僅在《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算2016》的“擴(kuò)展核算”部分設(shè)置了各類自然資源供給使用的物理量表[6] 。 然而， 探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國(guó)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的必經(jīng)之路。 從目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看， 自然資源資產(chǎn)核算僅體現(xiàn)在CAS 5中規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)核算上。 公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)， 包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。 CAS 5第十條規(guī)定： “自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)的成本， 應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。” CAS 5第十三條規(guī)定： “天然起源的生物資產(chǎn)的成本， 應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。” 可以看出： CAS 5對(duì)于公益性生物資產(chǎn)僅搭建了成本計(jì)量的框架， 而公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值往往不是建造成本或者名義金額可以簡(jiǎn)單衡量的。 例如， 森林生態(tài)系統(tǒng)的價(jià)值可以從涵養(yǎng)水土、凈化空氣、保持生物多樣性等各類服務(wù)中體現(xiàn)出來(lái)。 如何公允地計(jì)量各類公益性自然資源資產(chǎn)， 其價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表還是單獨(dú)在報(bào)表附注中予以披露， 這些也都是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要規(guī)范的內(nèi)容。

六、政策性建議

通過(guò)上文的總結(jié)與分析， 下文將從生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及公益性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估與披露三個(gè)方面提出政策性建議， 力求為我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展盡綿薄之力。

（一）擴(kuò)大生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的范圍

我國(guó)農(nóng)業(yè)逐漸走向世界， CAS 5國(guó)際趨同的關(guān)鍵問(wèn)題在于生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用。 因此， 本文建議我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)逐步擴(kuò)大針對(duì)生物資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量范圍， 提高我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性。 可以借鑒IAS 41和ASC 905的一些成功做法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 具體包括： ①對(duì)農(nóng)業(yè)生物轉(zhuǎn)化活動(dòng)的管理做出規(guī)定， 對(duì)生物轉(zhuǎn)化的質(zhì)量變化和數(shù)量保護(hù)的計(jì)量和監(jiān)控提供指導(dǎo); ②對(duì)生物資產(chǎn)按照重要的特征（如畜齡、動(dòng)植物生長(zhǎng)時(shí)間或質(zhì)量）進(jìn)行更加細(xì)致的分類; ③為生物資產(chǎn)的公允價(jià)值提供更多可參考的依據(jù)，例如最近的市場(chǎng)交易價(jià)格、類似資產(chǎn)的調(diào)整價(jià)格、行業(yè)基準(zhǔn)價(jià)格、預(yù)期現(xiàn)金流的折現(xiàn)值、期貨交易價(jià)格等。 同時(shí)， 針對(duì)公允價(jià)值帶來(lái)的價(jià)值變動(dòng)， 建議CAS 5根據(jù)生物資產(chǎn)的狀態(tài)（如是否為待售）， 分別將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或者其他綜合收益。

（二）由生物資產(chǎn)準(zhǔn)則向農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則拓展

農(nóng)村集體的住戶資產(chǎn)負(fù)債表的編制以及自然資源資產(chǎn)表格的編制都對(duì)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)提出了新的要求， 因此， 本文建議將CAS 5補(bǔ)充拓展為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 具體包括： ①農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算主體應(yīng)當(dāng)包括農(nóng)業(yè)上市公司、非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)以及村集體經(jīng)濟(jì)組織; 核算的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括CAS 5的基本內(nèi)容， 并體現(xiàn)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的業(yè)務(wù)特色。 ②針對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織， 農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)廣義的會(huì)計(jì)核算主體概念; 要求我國(guó)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算主體， 對(duì)下屬的各個(gè)農(nóng)戶資產(chǎn)進(jìn)行核算， 并根據(jù)一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系建立個(gè)體戶資產(chǎn)負(fù)債表， 再向上合并， 由此便可編制出國(guó)家農(nóng)村地區(qū)的住戶資產(chǎn)負(fù)債表。 ③鑒于大量的自然資源資產(chǎn)屬于我國(guó)農(nóng)村集體所有， 這樣的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)村集體如何核算各類自然資源資產(chǎn)的工作做出規(guī)定。 只有這樣， 自然資源資產(chǎn)的核算工作才能得到落實(shí)， 公益性生物資產(chǎn)的規(guī)定才會(huì)有的放矢。

（三）完善公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估和信息披露

公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值往往是通過(guò)各類間接服務(wù)的方式體現(xiàn)出來(lái)的， 例如森林生態(tài)系統(tǒng)的涵養(yǎng)水土、凈化空氣、保持生物多樣性等價(jià)值， 而現(xiàn)有的公益性生物資產(chǎn)以成本進(jìn)行計(jì)量的規(guī)定無(wú)法體現(xiàn)這樣的價(jià)值。 因此， 本文建議農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行規(guī)定。 結(jié)合我國(guó)眾多自然資源資產(chǎn)屬于農(nóng)村集體所有的特殊國(guó)情， 本文認(rèn)為核算自然資源資產(chǎn)價(jià)值以及未來(lái)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的任務(wù)理所應(yīng)當(dāng)要由農(nóng)村集體來(lái)主導(dǎo)， 這與上一條政策建議是一致的。

對(duì)公益性生物資產(chǎn)的核算往往涉及測(cè)繪、勘探、監(jiān)測(cè)等技術(shù)手段， 例如村集體所有的森林資源面積往往是通過(guò)衛(wèi)星測(cè)繪數(shù)據(jù)得到的。 對(duì)于這些信息的日常記錄和管理， 通過(guò)傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)工作無(wú)法完成， 因此本文認(rèn)為， 推動(dòng)公益性生物資產(chǎn)的核算應(yīng)當(dāng)與農(nóng)村會(huì)計(jì)電算化的推廣同步進(jìn)行。 或者說(shuō)， 我國(guó)應(yīng)通過(guò)全面推動(dòng)農(nóng)村會(huì)計(jì)電算化， 進(jìn)而推動(dòng)公益性生物資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量的計(jì)量。 對(duì)公益性生物資產(chǎn)實(shí)物量的測(cè)量更多的是通過(guò)測(cè)繪、勘探、監(jiān)測(cè)等相關(guān)技術(shù)手段， 而對(duì)其價(jià)值量的計(jì)量則相對(duì)復(fù)雜得多。

當(dāng)前， 學(xué)術(shù)界對(duì)公益性生物資產(chǎn)價(jià)值量（如森林生態(tài)系統(tǒng)價(jià)值）的探討在于這樣的價(jià)值量在規(guī)模上往往是巨大的。 將這樣的計(jì)算結(jié)果納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也許是適當(dāng)?shù)模?但如果將其直接納入村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)負(fù)債表中， 就不一定合適。 因此， 本文建議在傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中仍然按照歷史成本法對(duì)公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量， 但在財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及未來(lái)編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中， 則應(yīng)當(dāng)納入公益性生物資產(chǎn)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 綦好東.我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的幾個(gè)基本問(wèn)題[ J].會(huì)計(jì)研究，2004（6）：22 ～ 26.

[ 2 ] ? 賀旭玲，王德春.農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題及對(duì)策[ J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2004（5）：11 ～ 13.

[ 3 ] ? 孔妍.中美農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨會(huì)計(jì)比較研究[ J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2011（5）：42 ～ 43.

[ 4 ] ? Treba M.， Mary F.. Accounting for Agricultural Products：US Versus IFRS GAAP[ J].Journal of Business & Economics Research，2013（11）：79 ～ 87.

[ 5 ] ? 耿建新.我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用初探——以SNA 2008和SEEA 2012為線索的分析[ J].會(huì)計(jì)研究，2015（1）：15 ～ 24.

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