農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度改革與對策研究

呂卓 崔宏楷 肖俊

【摘 要】 財政部頒布的《社會保險基金會計制度》和《社會保障基金財政專戶會計核算辦法》實施以來，農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度進(jìn)行了全面改革和規(guī)范，但仍存在基礎(chǔ)理論研究不足、會計確認(rèn)基礎(chǔ)有待進(jìn)一步規(guī)范和完善、財務(wù)報告披露有限、信息化程度不高等問題，文章經(jīng)過比較分析提出應(yīng)進(jìn)一步采取建立社會保險會計準(zhǔn)則、擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用范圍、提高會計信息披露水平、構(gòu)建現(xiàn)代社會保險基金會計信息化系統(tǒng)等改革措施，以期完善我國社會保障體系建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】 社會保障; 農(nóng)村社會養(yǎng)老保險; 會計制度

【中圖分類號】 F233;F840.67 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0096-07

新時期我國社會保障體系建設(shè)堅持以人民為中心，把增進(jìn)民生福祉作為發(fā)展的根本目的，取得了一系列開創(chuàng)性成就。同時，社會保障的改革發(fā)展是一個從低層次向高層次、從不均衡到均衡的過程。醫(yī)療科技的發(fā)展以及人口出生率降低的客觀條件下，我國的人口結(jié)構(gòu)不可避免地出現(xiàn)“老齡化”特征，65歲及以上人口結(jié)構(gòu)比例由2000年的8.87%迅速提高至2018年的11.9%。另外，由于城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，農(nóng)村勞動力人口的城鄉(xiāng)流動已呈常態(tài)，農(nóng)村人口老齡化問題更加嚴(yán)峻，已接近深度老齡化標(biāo)準(zhǔn)[ 1 ]。因此，解決農(nóng)村人口老齡化所帶來的養(yǎng)老保險持續(xù)承壓、社?；鸸┬枋Ш獾纫幌盗猩鐣栴}迫在眉睫。在黨的十九大報告中明確了當(dāng)前“覆蓋城鄉(xiāng)居民的社會保障體系基本建立”，意味著未來一段時間將是一系列新制度、新政策落實并充分發(fā)揮效應(yīng)的時期。具體表現(xiàn)為：推進(jìn)多層次的農(nóng)村養(yǎng)老保險體系、盡快完成基本養(yǎng)老保險的全國統(tǒng)籌、完善養(yǎng)老保險基金的投資運營實現(xiàn)保值增值等。作為這些新制度得以有序執(zhí)行的基礎(chǔ)，原有會計制度的持續(xù)完善并在整體框架內(nèi)發(fā)揮積極作用成為研究的熱點。

在新政策出臺方面，財政部等相關(guān)部委相繼頒布了《社會保險基金會計制度》《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》以及《社會保障基金財政專戶會計核算辦法》等，旨在為社會保障體系的核算提供相對統(tǒng)一的會計制度框架，成為準(zhǔn)確、完整地反映民生賬本的基本規(guī)則和依據(jù)。

一、農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度演進(jìn)與發(fā)展進(jìn)程

從我國社會保障制度發(fā)展軌跡和與之相關(guān)的會計制度改革進(jìn)程看，二者基本一致，可根據(jù)社會保障制度的發(fā)展將農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度大致劃分為三個階段。

（一）以國家直接保障為基礎(chǔ)的農(nóng)村養(yǎng)老會計萌芽階段（1949—1978年）

中華人民共和國成立初期，與社會主義所有制和計劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的各類會計法律體系尚未完善，各領(lǐng)域的會計制度大多處于初創(chuàng)階段，如1953年勞動部會同中華全國總工會根據(jù)《中華人民共和國勞動保險條例》（1951）第二十三條授權(quán)制定了《勞動保險基金會計制度》，但僅覆蓋了有限的全民所有制企業(yè)職工的勞動保險基金會計制度的相應(yīng)規(guī)定，如制定了統(tǒng)一的保險費率、繳納與支付會計處理、基金管理機構(gòu)和相應(yīng)會計制度建設(shè)等。同一時期，我國農(nóng)村集體養(yǎng)老保障屬于國家直接保障范疇，無需繳納養(yǎng)老金，僅有的會計規(guī)則、方法和程序在農(nóng)村災(zāi)害統(tǒng)計、防災(zāi)備荒和災(zāi)荒救濟(jì)等臨時性、地區(qū)性、突發(fā)性的農(nóng)村集體救濟(jì)物資發(fā)放等會計支出方面有所體現(xiàn)，處于相對簡單和混亂的萌芽狀態(tài)，且后期受多種因素影響基本處于停滯狀態(tài)。

（二）以個人集體統(tǒng)籌賬戶模式為起點的探索階段（1978—2009年）

改革開放后，國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)和各項工作開始全面恢復(fù)并發(fā)展，社會保險會計制度建設(shè)也隨著社會保障制度改革全面展開。這一時期，農(nóng)村社會養(yǎng)老保障及其會計制度建設(shè)在時間和范圍上較城鎮(zhèn)相對滯后，但也充分借鑒了以社會統(tǒng)籌為目標(biāo)的企業(yè)職工養(yǎng)老保險改革的成功經(jīng)驗，并于1991年開始試點《農(nóng)村社會養(yǎng)老保險制度》（簡稱老農(nóng)保），即在堅持社會保障水平與國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及實際承受能力相適應(yīng)的前提下，采取以家庭保障為主、村鄉(xiāng)扶持相結(jié)合的辦法。但由于老農(nóng)保在實施過程中缺乏集體補貼、缺乏強制性和激勵性，籌資模式表現(xiàn)為“完全個人繳納”，未能達(dá)到解決農(nóng)村養(yǎng)老問題的根本目的，從而其會計制度沒有得到很好的貫徹[ 2 ]。

在此階段，相關(guān)財務(wù)會計制度也相應(yīng)出臺，如《社會保險基金會計制度》（財會〔1999〕20號）、《社會保險基金財務(wù)制度》（財社字〔1999〕60號）以及《社會保險基金會計核算若干問題補充規(guī)定》（財會〔2003〕19號）等。這些制度重新梳理并制定了有關(guān)社會保險基金會計制度的內(nèi)容結(jié)構(gòu)、管理方法、財務(wù)報告規(guī)則體系以及監(jiān)管條例等具體規(guī)定，總體特點是以“個人賬戶為主，集體補助為輔”的個人賬戶模式，同時新增了關(guān)于保險繳費在預(yù)收多收情況下和實物抵繳情況下的會計處理規(guī)定。而各地區(qū)農(nóng)村養(yǎng)老保險試點方案和內(nèi)容的差異，導(dǎo)致會計假設(shè)、會計核算內(nèi)容和程序出現(xiàn)許多問題[ 3 ]。主要包括：（1）會計主體模糊。原《社會保險基金會計制度》中沒有明確指出會計主體，農(nóng)村參保者、社保經(jīng)辦機構(gòu)與基金運營機構(gòu)在會計主體的權(quán)責(zé)劃分方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定，容易引發(fā)各種會計挪用、舞弊事項。（2）會計核算方法不統(tǒng)一。設(shè)置賬戶不統(tǒng)一，例如保險費收入沒有對社會統(tǒng)籌和個人賬戶的劃分進(jìn)行明確要求，有可能造成此類會計信息在進(jìn)行有關(guān)預(yù)測決策時，無法發(fā)揮相關(guān)性作用的缺陷。（3）會計報表內(nèi)容格式存在差異性。如在不同試點地區(qū)，對會計報表的理解難免受到企、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則或制度的影響，造成沒有統(tǒng)一的規(guī)范，可比性較差;同時資產(chǎn)負(fù)債表中關(guān)于實物抵繳的反映也存在表內(nèi)外分別核算的情況，有可能影響決策部門對會計信息的完整掌握。（4）各地區(qū)個人賬戶的繳費標(biāo)準(zhǔn)和繳費期間差異較大。

（三）以多層次農(nóng)村養(yǎng)老服務(wù)體系為目標(biāo)的重構(gòu)與發(fā)展階段（2009年至今）

2009年，在前期多地試點的基礎(chǔ)上，國家在農(nóng)村地區(qū)實施了新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險（簡稱新農(nóng)保），并于2014年建立了全國統(tǒng)一的城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險制度（簡稱城鄉(xiāng)保），其中關(guān)于農(nóng)村居民養(yǎng)老保險基本沿用了新農(nóng)保的相關(guān)制度，在養(yǎng)老金籌集上采取“個人繳費、集體補助、政府補貼相結(jié)合”[ 4 ]。在財務(wù)制度方面：（1）個人繳費標(biāo)準(zhǔn)分別設(shè)置了100元～2 000元12檔;（2）征收機構(gòu)根據(jù)《國稅地稅征管體制改革方案》自2019年起由稅務(wù)機關(guān)全面負(fù)責(zé)征收;（3）在支付結(jié)構(gòu)上分為基礎(chǔ)養(yǎng)老金和個人賬戶養(yǎng)老金，基礎(chǔ)養(yǎng)老金由政府財政全額承擔(dān)（最低基礎(chǔ)養(yǎng)老金由中央財政補助中西部省份全額、東部省份50%），但在基礎(chǔ)養(yǎng)老金最低標(biāo)準(zhǔn)上尚未實現(xiàn)全國統(tǒng)籌。各省間保障水平由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同而出現(xiàn)兩極分化現(xiàn)象，如2019年省際間關(guān)于基礎(chǔ)養(yǎng)老金待遇差距已達(dá)10.8倍（表1）。為解決上述矛盾，2018年人社部和財政部聯(lián)合出臺了《關(guān)于建立城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險待遇確定和基礎(chǔ)養(yǎng)老金正常調(diào)整機制的指導(dǎo)意見》，推動基礎(chǔ)養(yǎng)老金正常調(diào)整。

這一階段，農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度建設(shè)與新農(nóng)保改革相適應(yīng)，相關(guān)部門先后出臺了《新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金會計核算暫行辦法》（財會〔2011〕3號）和現(xiàn)行的《社會保險基金會計制度》（財會〔2017〕28號，以下簡稱《社保會計制度》）等一系列制度措施。其作用包括：（1）從會計法規(guī)角度重新將不同類型、不同作用的社?；鹬糜谕环煽蚣軆?nèi)，實施統(tǒng)一規(guī)范的會計制度，體現(xiàn)了會計制度改革的法制化和標(biāo)準(zhǔn)化。（2）從會計理論角度逐步引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)，提高了相關(guān)會計信息質(zhì)量。（3）從會計實踐角度統(tǒng)一化、標(biāo)準(zhǔn)化的會計科目和會計核算體系對農(nóng)村社會養(yǎng)老保險的進(jìn)一步發(fā)展起到了支撐和促進(jìn)作用，也為將來可能采取的新業(yè)務(wù)新政策提供了實踐依據(jù)和解釋[ 5 ]。

同時，由于農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金會計的會計主體是養(yǎng)老金本身，其會計處理和經(jīng)辦機構(gòu)又屬于政府部門，這樣基金與社保經(jīng)辦機構(gòu)作為兩個會計主體在運行上仍互相重疊。另外，由于新《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）的實施，徹底采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”“雙報表”“雙體系”的會計模式，對社會保險基金會計具有重要的理論指導(dǎo)意義，為將來社會保險基金會計制度的進(jìn)一步改革完善提供了理論基礎(chǔ)和政策借鑒。

二、農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度改革前后的比較分析

（一）關(guān)于理論研究與實踐的分析

社會保險會計制度是伴隨社會保障體制發(fā)展成熟起來的，是以會計理論與方法為基礎(chǔ)，專門針對社會保險基金領(lǐng)域的資金運動對象，發(fā)揮會計職能的專門會計制度。如何制定、優(yōu)化和評價社會養(yǎng)老保險會計制度，一直是理論研究與實踐驗證的重要方向。

西方工業(yè)化國家，社會財富積累與社保制度建立與形成較早（20世紀(jì)30年代），與之相應(yīng)的會計制度領(lǐng)域研究也源于其社會保障理論相對成熟，其中較為典型的有：（1）庇古的福利經(jīng)濟(jì)學(xué)和凱恩斯的國家干預(yù)理論。前者認(rèn)為社會養(yǎng)老保險制度屬于政府收入再分配的手段之一，后者進(jìn)一步強調(diào)了以總需求為核心的國家干預(yù)調(diào)節(jié)的社會保障收支成為調(diào)節(jié)和平緩經(jīng)濟(jì)波動的自動穩(wěn)定器作用。與此相應(yīng)，美國在1935年通過了《社會保障法》，并成立社會保障署，將各州的養(yǎng)老保險集中于聯(lián)邦政府進(jìn)行統(tǒng)一管理。在會計制度方面，美國和英國早期（20世紀(jì)30年代至80年代）的養(yǎng)老保險基金會計核算基礎(chǔ)都是基于現(xiàn)收現(xiàn)付制，基本采取“收支相符”“稍有結(jié)余”的思路，在全國范圍內(nèi)征收社會保障稅進(jìn)行統(tǒng)籌調(diào)劑，年度會計報告由收支表、結(jié)余表和附注以及內(nèi)部控制報告共同構(gòu)成。（2）薩繆爾森（1948）的新福利經(jīng)濟(jì)學(xué)。該觀點認(rèn)為社會養(yǎng)老保險是具有社會外部效應(yīng)和溢出效應(yīng)的跨區(qū)域公共產(chǎn)品，各地方政府也應(yīng)承擔(dān)籌資責(zé)任，同時指出了代際間收益性不公平等問題的存在。福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家巴爾認(rèn)為基金制是解決該問題的辦法。費爾德斯坦（1977）的養(yǎng)老金產(chǎn)權(quán)理論進(jìn)一步提出明確個人賬戶的產(chǎn)權(quán)私有屬性并用于替代現(xiàn)收現(xiàn)付制，才能使統(tǒng)籌賬戶與個人賬戶發(fā)揮應(yīng)有的社會效益。另一種觀點是日本學(xué)者掘勝洋（1981）提出的增加保險費率的辦法。實踐中，美國在1983年也曾采用此類方法，提高了養(yǎng)老金的繳費率和繳費上限，將現(xiàn)收現(xiàn)付制改為部分積累制。（3）公共受托責(zé)任理論。該理論認(rèn)為社會保險基金的所有權(quán)屬于廣大參保者，但其運營決策由政府決定，政府負(fù)有受托保證責(zé)任和托底責(zé)任，這對其會計制度提供的會計信息質(zhì)量有了明確的要求，即通過會計的基本職能對社會保險基金的運營狀況進(jìn)行核算和監(jiān)督，并為相關(guān)利益者提供受托責(zé)任的會計信息。實踐中，美國社會保險基金會計制度是由聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）制定，如1999年公布的SFFAS17號公告《社會保險會計》中將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為負(fù)債類會計核算基礎(chǔ)，2003—2010年又相繼公布了一系列公告（SFFAS25—SFFAS37）旨在對社會保險基金會計制度披露方法和程序做出進(jìn)一步規(guī)定。（4）貝弗里奇（1941）的社會保障思想。該思想在西北歐大多數(shù)國家形成“福利制”國家社保模式中起到了巨大的作用。這種社會保險會計制度的法律權(quán)限較高，因此尤其強調(diào)了其內(nèi)部控制的功能與風(fēng)險水平的調(diào)節(jié)機制。

綜上所述，不同國家的歷史、文化與政治環(huán)境差異較大，形成了各自特點鮮明的社保會計制度。從理論和社保實踐角度可以總結(jié)為：不同的養(yǎng)老保險制度決定了不同的會計信息確認(rèn)、估算和披露規(guī)則，即不同的保險理論將影響其會計信息相關(guān)性，如以美國、德國、日本為代表的現(xiàn)收現(xiàn)付與基金積累制會計制度，以英國、瑞典為代表的國家福利會計制度，以及發(fā)展中國家的繳費型和非繳費型會計制度等。此外，各國不同的法律和薪酬體系、養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠、養(yǎng)老金監(jiān)管制度都與其養(yǎng)老金會計制度相互制約。

我國關(guān)于農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度的理論研究起步較晚，對農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金會計的特殊差異和個性問題涉及較少，近年來的政策發(fā)布更接近于美國會計準(zhǔn)則。由于對農(nóng)村人口社會保障制度差異較大，特別是我國城鄉(xiāng)保的合并與新《社保會計制度》正式實施時間較近，深層問題有待進(jìn)一步研究。目前，我國社保會計制度受受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的影響，主要分為三種觀點：（1）政府及相關(guān)部門作為農(nóng)村養(yǎng)老基金的實際組織者和管理者，農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計應(yīng)納入現(xiàn)收現(xiàn)付或部分積累制的政府會計制度;（2）強調(diào)農(nóng)村社會養(yǎng)老基金收益與風(fēng)險管理模式的權(quán)責(zé)發(fā)生制或完全積累制的企業(yè)會計制度;（3）收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的獨立會計制度。從新制度的頒布實施看，理論界應(yīng)更加傾向于第三種觀點，其理由包括社保基金預(yù)算屬于政府預(yù)算范疇（2013年完成預(yù)算改革）[ 6 ]。

具體實踐中，由于在新舊制度更替前，原農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計一直實行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計制度，部分核心概念亟待統(tǒng)一規(guī)范，如會計主體、目標(biāo)、信息質(zhì)量等易與事業(yè)單位會計制度相關(guān)概念混淆。又如《社保會計制度》在委托投資等部分業(yè)務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，但大部分會計人員短時間內(nèi)缺乏相關(guān)的實踐操作經(jīng)驗，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制方面實踐對理論的反饋幫助幾乎為零。因此，需要及時出臺相關(guān)準(zhǔn)則從基本理論上對社會保險會計進(jìn)行指導(dǎo)與規(guī)范。

（二）會計核算內(nèi)容的比較分析

《社保會計制度》規(guī)定除基金委托投資業(yè)務(wù)或事項外，一般性業(yè)務(wù)核算基礎(chǔ)仍采用收付實現(xiàn)制，與改革前差異不大，其重點在于新制度對原新農(nóng)保會計制度的部分會計科目與編號進(jìn)行了統(tǒng)一調(diào)整和規(guī)范[ 7 ]。

在資產(chǎn)類會計核算方面：（1）保留了與原賬中核算內(nèi)容基本相同的“庫存現(xiàn)金”“收入戶存款”“支出戶存款”“財政專戶存款”“暫付款”和“債券投資”等科目。（2）在基本養(yǎng)老保險基金部分，增加了“國庫存款”“委托投資”科目。其中“國庫存款”核算稅務(wù)機關(guān)征收的存入國庫、尚未轉(zhuǎn)入財政專戶的社會保險費款項，“委托投資”核算城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險基金的省級基金按規(guī)定及委托投資合同約定劃撥給受托機構(gòu)的委托投資資金本金以及委托投資資金形成的投資收益或投資損失，并在該科目下設(shè)置“本金”“投資收益”等明細(xì)科目。（3）重新定義了“暫付款”科目，用于核算各類暫付、應(yīng)收款項，包括各類預(yù)付、預(yù)撥、先行支付、墊付款項等。其中，向上級基金歸集的委托投資資金，應(yīng)在“暫付款”下設(shè)“委托上級投資”一級明細(xì)科目，并在該明細(xì)科目下設(shè)“本金”“利息”“投資收益”等二級明細(xì)科目，分別核算向上級基金歸集的委托投資資金的本金、委托投資資金所產(chǎn)生的存款利息、投資收益。同時也規(guī)定了相應(yīng)的賬務(wù)處理辦法。新增設(shè)的委托投資業(yè)務(wù)會計處理有利于提高會計信息質(zhì)量與真實性。

在負(fù)債類會計核算方面：（1）保留了“暫收款”科目，并對其內(nèi)涵進(jìn)行了重新定義，即用于核算收到下級歸集的委托投資資金，應(yīng)當(dāng)在本科目下設(shè)置“下級歸集委托投資”明細(xì)科目，并在該明細(xì)科目下設(shè)置“本金”“利息”“投資收益”明細(xì)科目，分別核算下級歸集的委托投資資金本金、委托投資資金產(chǎn)生的存款利息、投資收益。同時，新制度在收付實現(xiàn)制下，只在基金發(fā)生實際支出時才做相應(yīng)的會計處理，缺乏對應(yīng)付、欠付參保人在養(yǎng)老金發(fā)生確認(rèn)時會計核算的相關(guān)指導(dǎo)，如果會計人員忽略登記，有可能造成期末財務(wù)報表對相關(guān)債權(quán)債務(wù)責(zé)任反映完整性的瑕疵，有待進(jìn)一步出臺具體細(xì)則進(jìn)行完善。（2）新增了“借入款項”科目，用于核算社會保險基金運行過程中形成的借入款項。

在凈資產(chǎn)類會計核算方面：保留了“基金結(jié)余”科目核算內(nèi)容，名稱改為“一般基金結(jié)余”。

在收入類會計核算方面：（1）保留了與原賬中核算內(nèi)容基本相同的“社會保險費收入”“財政補貼收入”“集體補助收入”“利息收入”“轉(zhuǎn)移收入”“上級補助收入”“下級上解收入”“其他收入”等科目。（2）新增“委托投資收益”科目，核算城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險基金按照國家有關(guān)規(guī)定，委托國家授權(quán)的投資管理機構(gòu)進(jìn)行投資運營所取得的凈收益或發(fā)生的凈損失。（3）在“社會保險費收入”科目引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實現(xiàn)了當(dāng)期、預(yù)繳、清欠、補繳等不同性質(zhì)的會計核算，但對應(yīng)繳未繳事項未進(jìn)行賬務(wù)處理，對表內(nèi)債權(quán)的反映不夠完整。（4）為確保城鄉(xiāng)居保與其他社保的銜接改革，對“轉(zhuǎn)移收入”的內(nèi)涵進(jìn)行擴展，增加了跨制度流動的會計業(yè)務(wù)事項，新增了收到退回的轉(zhuǎn)移收入時按照實際退回或收到的金額，借記本科目，對應(yīng)科目為“收入戶存款”科目。

在支出類會計核算方面：（1）保留了與原賬中核算內(nèi)容基本相同的“社會保險待遇支出”（原“養(yǎng)老金待遇支出”）、“轉(zhuǎn)移支出”“上解上級支出”“補助下級支出”“其他支出”等會計科目。（2）調(diào)整了“社會保險待遇支出”的明細(xì)科目內(nèi)容，即下設(shè)“基礎(chǔ)養(yǎng)老金”“個人賬戶養(yǎng)老金”“喪葬補助金”（新增）明細(xì)科目。同時，原新農(nóng)保僅有“按照實際支付的金額，借記本科目”的表述，改革后新制度進(jìn)一步細(xì)化了會計事項，增加了“退回或追回支出時應(yīng)貸記本科目”的內(nèi)容。（3）為確保城鄉(xiāng)居保與其他社保的銜接改革，對“轉(zhuǎn)移支付”的內(nèi)涵進(jìn)行擴展，增加了跨制度流動的會計業(yè)務(wù)事項，新增了收到退回的轉(zhuǎn)移支出時按照實際收到的金額，貸記本科目，對應(yīng)科目為“收入戶存款”“財政專戶存款”等科目。

三、會計制度改革對農(nóng)村社會養(yǎng)老保險的實踐意義

（一）適應(yīng)社會保險基金會計制度改革的必然趨勢

城鄉(xiāng)保是國家社會保障體系的重要組成部分，其中農(nóng)村居民社會養(yǎng)老保險的意義尤為重要，新農(nóng)保實施以來其會計制度正處于建立和完善的制度消化和沉淀階段，基金管理經(jīng)辦機構(gòu)的會計實踐情況也證明了新農(nóng)保及其會計制度符合農(nóng)村社會和諧與穩(wěn)定，并發(fā)揮了積極作用，同時也滿足了國家對社保基金實行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一規(guī)范的發(fā)展需要。

（二）配合政府會計制度改革的需要

對于政府會計而言，改革的方向之一在于基本養(yǎng)老保險基金缺口問題，即隱性負(fù)債如何得以平衡解決，其前提應(yīng)包括建立對社會養(yǎng)老保險基金會計信息的完整性、相關(guān)性的充分反映，需要社保會計制度與政府會計制度的有效對接。另外，政府會計制度中關(guān)于財務(wù)會計和預(yù)算會計的改革方案也為社保會計制度未來出臺相應(yīng)細(xì)則提供了新的思路和借鑒[ 8 ]。

（三）為農(nóng)村社會養(yǎng)老保險制度改革提供更好的會計支持

目前，我國農(nóng)村社會老齡化問題較為突出，農(nóng)村社會保障體系建設(shè)正處于關(guān)鍵的戰(zhàn)略窗口期，十九大提出的提高統(tǒng)籌水平、推進(jìn)多層次保險體系以及促進(jìn)基金保值增值等改革都需要依賴于新農(nóng)保制度保障功能發(fā)揮有效作用。具體而言包括對基金收繳、運營、支出等方面的科學(xué)管理，其會計制度的完善與否以及提供會計信息的相關(guān)性、及時性、重要性等方面的改革正是為此提供理論和方法支持。

四、農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度改革后面臨的挑戰(zhàn)

（一）基本理論和相關(guān)法規(guī)仍待進(jìn)一步完善

在基本理論和法律法規(guī)層面，國家出臺的《社保會計制度》是目前農(nóng)村社會養(yǎng)老保險領(lǐng)域的唯一政策依據(jù)，但“制度”不能替代“準(zhǔn)則”?！渡绫嬛贫取穫?cè)重于直觀、具體的會計行為和結(jié)果，如相關(guān)會計科目的設(shè)定和內(nèi)容解釋、期末財務(wù)報表格式和編制說明等內(nèi)容均是對具體會計業(yè)務(wù)內(nèi)容的分類指導(dǎo)，而對會計本質(zhì)和規(guī)律等內(nèi)涵缺乏基礎(chǔ)性研究，具體表現(xiàn)在：

1.會計目標(biāo)方面

農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金的基本屬性應(yīng)為社會福利性，社會福利功能的發(fā)揮和實現(xiàn)是其建立的根本目的，作為受托管理部門，政府應(yīng)承擔(dān)其科學(xué)管理、規(guī)避風(fēng)險、保值增值等受托責(zé)任，由此形成的會計制度應(yīng)體現(xiàn)其會計目標(biāo)，但《社保會計制度》僅提到該制度是為了規(guī)范社會保險經(jīng)辦機構(gòu)經(jīng)辦的社會保險基金的會計核算而依法制定，仍屬于事物的外在表現(xiàn)而非本質(zhì)。

2.會計信息質(zhì)量方面

會計信息質(zhì)量要求是指為實現(xiàn)特定的會計目標(biāo)，對會計信息在質(zhì)量方面提出的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和要求，以期滿足會計信息使用者能據(jù)此正確理解和科學(xué)決策。首先，會計信息質(zhì)量的一般性前提條件取決于獲取會計信息成本不應(yīng)超過其表達(dá)的收益，但社保會計信息質(zhì)量要求的福利性特征在特定情況下應(yīng)不拘于此。其次，會計信息質(zhì)量取決于特定的會計目標(biāo)，社保會計目標(biāo)的特殊性對其會計信息質(zhì)量有不同的側(cè)重。如在政府角度，由于受托責(zé)任的使然對會計信息更加強調(diào)其客觀性和真實性特征，而在投保人角度，社保提供的保障程度取決于會計信息的相關(guān)性。我國目前的社保體系建設(shè)仍處于社會主義初級階段和發(fā)展中國家先進(jìn)水平，政策投入更多建立在受托責(zé)任觀為主兼顧決策有用觀的基礎(chǔ)上，因此在會計信息質(zhì)量要求出現(xiàn)矛盾時，也更多地表現(xiàn)為客觀真實性強于相關(guān)性，忽略了社保會計特定的會計目標(biāo)。最后，社保會計信息質(zhì)量還應(yīng)包括可比性、可理解性、謹(jǐn)慎性、及時性等方面的要求，《社保會計制度》第一部分第九條的基本原則部分僅在真實性、可比性和及時性方面進(jìn)行了解釋說明。

（二）會計確認(rèn)基礎(chǔ)仍存在弊端

《社保會計制度》在統(tǒng)一各類社會保險會計核算框架方面做了許多努力，但仍存在進(jìn)一步完善的空間。由于目前我國農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金仍未實現(xiàn)全國統(tǒng)籌，其中基本養(yǎng)老保險基金也只有部分省份實現(xiàn)了省級統(tǒng)籌，大部分地區(qū)還處于縣級統(tǒng)籌，各地改革進(jìn)程不一，特別是在我國農(nóng)村空間遼闊、居民較分散、地區(qū)差異明顯、老齡化速度加快等外部環(huán)境作用下，有可能確實存在各種原因?qū)е吗B(yǎng)老保險部分收支業(yè)務(wù)的會計核算基礎(chǔ)改革不徹底、債權(quán)債務(wù)不清晰以及會計報告真實性、及時性、可比性缺乏。

在收入類一般會計核算中，《社保會計制度》基于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，對參保人應(yīng)繳未繳的“社會保險費收入”和“集體補助收入”采取在今后實際收繳時進(jìn)行賬務(wù)處理，缺乏在交費業(yè)務(wù)權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期的核算規(guī)定，導(dǎo)致農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金的當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表和收支表債權(quán)債務(wù)關(guān)系不能真實反映，而在未來某期實際發(fā)生收繳時才記入“收入戶存款”“國庫存款”“財政專戶存款”等科目，導(dǎo)致各科目在不同會計期間缺乏可比性。另外，由于農(nóng)村欠費參保人較為分散且個性化，社保機構(gòu)清欠工作無法做到統(tǒng)一及時，會計核算債權(quán)不清晰，不利于保費的及時收繳與管理。與此類似的還有“利息收入”也是在實際收到款項時才進(jìn)行賬務(wù)處理，這是由于我國現(xiàn)行社保基金委托投資業(yè)務(wù)托管投資方式涵蓋內(nèi)容和品種較為廣泛，從傳統(tǒng)金融工具的股票、債券到各類衍生金融工具的金融期貨等，投資收益無法準(zhǔn)確判斷，客觀上不利于及時在賬務(wù)中反映基金投資收益的增減變化和基金價值變化[ 9 ]。

同時，在預(yù)繳或多繳保費的賬務(wù)處理方面，《社保會計制度》規(guī)定，可以在發(fā)生退回時（本年），通過借記“社會保險費收入”抵扣當(dāng)期收入，或者作為下期保費直接不予記賬，同樣影響相關(guān)期間的財務(wù)可比性，降低會計信息質(zhì)量。

在支出類一般會計核算中，《社保會計制度》基于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)養(yǎng)老待遇支出也會發(fā)生“應(yīng)付未付”或“延時支出”的情況。例如，統(tǒng)籌改革進(jìn)程中，基礎(chǔ)養(yǎng)老金給付適度上調(diào)時會產(chǎn)生基金補發(fā)未及時到位而引起的“延時支出”現(xiàn)象。由于會計期間劃分的影響，在收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算中“按實際支付”不能及時、真實反映支出情況，會計報表編制也會出現(xiàn)支出金額的較大波動，不利于社會保險會計信息的相關(guān)性與可比性，對于考核評價類指標(biāo)也有影響。

類似情況也出現(xiàn)在“轉(zhuǎn)移支出”等科目內(nèi)容上。隨著城鎮(zhèn)化建設(shè)發(fā)展和人口流動性加快，我國農(nóng)村養(yǎng)老參保對象未來可能出現(xiàn)跨統(tǒng)籌地區(qū)或跨制度流動，由此而引發(fā)的“延時支出”事項也會發(fā)生。

再如，“暫收款”中規(guī)定委托投資資金的存款利息方面，只有在收到上級基金通知時才按應(yīng)確認(rèn)的金額進(jìn)行賬務(wù)處理，在通知不及時的情況下依舊存在權(quán)責(zé)發(fā)生制執(zhí)行不到位的情況，不利于會計報表債權(quán)債務(wù)的及時反映。

（三）基金財務(wù)報告內(nèi)容不能滿足利益相關(guān)者的信息需求

基金財務(wù)報告方面，利益相關(guān)方期望獲取的有關(guān)會計信息與現(xiàn)行會計制度提供的會計報告在披露內(nèi)容上存在一定差異。一是《社保會計制度》在財務(wù)報表格式方面只提供“資產(chǎn)負(fù)債表”和“收支表”，尚無“現(xiàn)金流量表”，有可能導(dǎo)致無法量化反映農(nóng)村養(yǎng)老保險基金的貨幣資金周轉(zhuǎn)情況及投資活動和籌資產(chǎn)生的資金變動情況等具體會計信息;二是《社保會計制度》在表外附注上，僅提供了“重要項目”的主要構(gòu)成、增減變動情況等，對于債券投資和委托投資情況的說明也僅有簡單描述，沒有具體準(zhǔn)則和辦法約束;三是《社保會計制度》在其他會計信息披露方面，有關(guān)基金內(nèi)部控制情況、基金結(jié)余增長變動情況分析等信息未提出具體意見;四是《社保會計制度》在對未來社會保險待遇支出不確定性方面未提供相應(yīng)精算資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)披露，難以滿足會計信息使用者對未來預(yù)期的信息需求。

（四）會計信息化、智能化水平不高

我國農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金會計系統(tǒng)在智能化、信息化建設(shè)層面上明顯落后于企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)，將對未來社保會計制度進(jìn)一步改革，特別是計量方法與精算假設(shè)等復(fù)雜問題的解決帶來效率障礙。

五、完善我國農(nóng)村養(yǎng)老保險基金會計制度的對策建議

（一）建立社會保險會計準(zhǔn)則

社會保險會計制度改革是一項長期而艱巨的任務(wù)，改革不是一蹴而就的，《社保會計制度》建立了基本框架，但仍需要出臺實踐中亟需的相關(guān)“基本準(zhǔn)則”和“具體準(zhǔn)則”。在農(nóng)村社會養(yǎng)老保險領(lǐng)域，應(yīng)根據(jù)改革前后的經(jīng)驗與成果，進(jìn)一步開展理論與實踐研究，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為政策產(chǎn)出，進(jìn)行制度創(chuàng)新，同時在一定條件下適當(dāng)參考國際先進(jìn)研究成果，實現(xiàn)社保會計理論與實踐體系日趨完善，并適時出臺相關(guān)會計準(zhǔn)則，進(jìn)而確保和發(fā)揮我國社會保障制度的先進(jìn)性。