國有企業(yè)境外審計的制度瓶頸及其修正創(chuàng)新

張龍平++李淼

摘要：近幾年來，我國國有企業(yè)的境外資產(chǎn)由于監(jiān)督不力出現(xiàn)了大額損失，導(dǎo)致國家經(jīng)濟安全受到了重大威脅。為此，政府有關(guān)部門采取了必要的境外國資監(jiān)管措施但效果尚不明顯，如何保護境外國有資產(chǎn)的安全和完整成為社會各界聚焦的熱點。本文以國有企業(yè)的制度環(huán)境為基礎(chǔ)，分析其對境外審計的制約作用，并提出改進國有企業(yè)制度環(huán)境的對策建議以促進境外國有資產(chǎn)審計順利開展。

關(guān)鍵詞：制度環(huán)境 境外審計 國有企業(yè)

國有企業(yè)是特殊性質(zhì)的企業(yè)，正是由于這種特殊的地位和貢獻，在一些OECD國家，國有企業(yè)仍很大程度上代表該國的GDP、勞動力市場及資本市場。國有企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r不僅取決于本國的宏觀經(jīng)濟政策，還取決于政府對國有企業(yè)監(jiān)督做出的特殊制度安排。審計作為監(jiān)督方式之一，在考察國有企業(yè)經(jīng)營績效和國有資產(chǎn)整體的保值增值方面都發(fā)揮了重要的作用。審計制度作為實施審計的基礎(chǔ)環(huán)境，會對審計產(chǎn)生整體影響。國有企業(yè)審計制度的合理程度會在很大程度上影響國有企業(yè)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，同時也對會計盈余的操縱空間和審計風(fēng)險有重要影響。因此，了解國有企業(yè)所處的特殊制度環(huán)境對剖析境外國有資產(chǎn)審計存在的問題有所啟示。本文從政府機關(guān)對國有企業(yè)的審計職責(zé)安排和國有企業(yè)境外審計制度兩個角度深入分析了制約國有企業(yè)境外審計的瓶頸因素，并提出改進建議，以推進境外國有資產(chǎn)審計順利進行。

一、主要政府機關(guān)的國有企業(yè)審計職能配置

政府職能就是政府根據(jù)社會需求，依法對社會生活領(lǐng)域進行管理的職責(zé)和功能，這種職能通常分為政治職能、經(jīng)濟職能和管理職能（張立民、聶新軍，2007），而政府審計職能是按照社會對政府審計的需要確定政府審計應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)和功能，是一種理想的潛在的政府審計能力（劉莉莉，2008），因此，政府審計職能屬于政府管理職能范疇。新國有資產(chǎn)管理體制下，負有國有資產(chǎn)審計監(jiān)督職責(zé)的政府部門主要是審計署、國資委和財政部。審計署對國有企業(yè)進行審計監(jiān)督是法定職責(zé)。《憲法》第九十一條規(guī)定，國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督。《審計法》第二十條規(guī)定，由審計機關(guān)對國有企業(yè)的資產(chǎn)、負債、損益進行審計監(jiān)督，而對于國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)，依據(jù)2010年修訂的《審計法實施條例》第十九條規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)的審計監(jiān)督?！镀髽I(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定，國務(wù)院審計機關(guān)依照《審計法》對屬于審計監(jiān)督對象的國家出資企業(yè)進行審計監(jiān)督。目前審計署對國有企業(yè)開展財務(wù)審計工作主要依據(jù)《國家審計基本準(zhǔn)則》、《專項審計調(diào)查準(zhǔn)則》等業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和《審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》。對中央企業(yè)進行經(jīng)濟責(zé)任審計的主要依據(jù)是《中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計管理暫行辦法》。在對中央企業(yè)進行財務(wù)審計時，由于審計機關(guān)審計力量有限和審計人員的相關(guān)專業(yè)知識不足，就會要求社會審計力量加入國有企業(yè)審計領(lǐng)域，補充政府審計力量的不足。基于這一現(xiàn)狀，2006年6月28日審計署發(fā)布《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，規(guī)定了審計署可以聘請社會中介機構(gòu)參與國有企業(yè)和金融機構(gòu)資產(chǎn)、負債、損益和主要負責(zé)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計，再結(jié)合《審計法》的相關(guān)規(guī)定，“社會審計機構(gòu)審計的單位依法屬于審計機關(guān)監(jiān)督對象的，審計機關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對該社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進行核查”，可以看出，審計機關(guān)委托社會審計機構(gòu)對國有企業(yè)審計后，可以再對注冊會計師出具的審計報告質(zhì)量進行監(jiān)督。

國資委是生產(chǎn)型中央企業(yè)的管轄機構(gòu)，對中央企業(yè)的經(jīng)營管理負有直接監(jiān)督責(zé)任。國資委的審計監(jiān)督方式有兩種：一種是通過國務(wù)院外派監(jiān)事會對中央企業(yè)的財務(wù)活動和企業(yè)負責(zé)人的經(jīng)營管理行為進行直接監(jiān)督，類似于過程監(jiān)督，另一種是國資委委托注冊會計師對國有企業(yè)的年度決算報告進行審計，類似于結(jié)果監(jiān)督。2000年實施的《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》賦予了監(jiān)事會較大的審計自由裁量權(quán)，主要表現(xiàn)在：第一，審計范圍比較廣。不僅有權(quán)審計企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性和合法性，還能對企業(yè)負責(zé)人的經(jīng)營管理行為開展經(jīng)濟責(zé)任審計。第二，審計時間安排比較自由?？梢远ㄆ趯徲嫞部刹欢ㄆ趯ｍ棛z查。第三，審計權(quán)限比較大。監(jiān)事會開展監(jiān)督檢查時，除了可以使用社會審計的所有審計方式外，還有權(quán)在企業(yè)召開與監(jiān)督檢查事項有關(guān)的會議，并聽取企業(yè)負責(zé)人的匯報。監(jiān)事會對中央企業(yè)的財務(wù)監(jiān)督是實時的過程監(jiān)督，這種實時監(jiān)督不僅依靠監(jiān)事會自身發(fā)揮作用，還與國務(wù)院其他部委如財政部等聯(lián)合一起，形成強大的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)，這些部委之間相互溝通中央企業(yè)的運作情況，隨時互通信息，為國有資產(chǎn)的安全完整提供強有力的支持，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營行為可能危及國有資產(chǎn)安全和完整時，監(jiān)事會有權(quán)向監(jiān)事會管理機構(gòu)或國務(wù)院報告。第四，如果監(jiān)事會認(rèn)為某些事項比較重要，可以建議監(jiān)事會管理機構(gòu)聘請注冊會計師審計，或向國務(wù)院建議由國家審計機關(guān)進行審計。總之，外派監(jiān)事會對中央企業(yè)進行財務(wù)監(jiān)督已成為一種比較認(rèn)可的監(jiān)督制度。

除了外派監(jiān)事會進行直接審計監(jiān)督外，國資委還可以委托會計師事務(wù)所對中央企業(yè)編制的年度財務(wù)決算報告進行結(jié)果監(jiān)督。2004年國資委發(fā)布《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》（以下簡稱規(guī)則）規(guī)定，由注冊會計師對中央企業(yè)的年度財務(wù)決算報告進行審計，國資委對企業(yè)年度財務(wù)決算的審計質(zhì)量進行監(jiān)督。為配合這一規(guī)定的實施，國資委連續(xù)發(fā)布了一系列補充規(guī)定，對會計師事務(wù)所招標(biāo)和輪換做出進一步說明，包括《中央企業(yè)統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所工作施行辦法》、《中央企業(yè)財務(wù)決算統(tǒng)一委托審計管理辦法》、《中央企業(yè)統(tǒng)一委托審計評標(biāo)計分體系》、《中央企業(yè)財務(wù)決算審計有關(guān)問題解答》、《關(guān)于中央企業(yè)2006年財務(wù)決算審計備案的通知》。筆者認(rèn)為，由國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所對中央企業(yè)進行審計與一般意義上的注冊會計師審計有較大差異，在會計師事務(wù)所的選擇、事務(wù)所審計年限、事務(wù)所的職責(zé)分工和審計范圍等方面做出了不同規(guī)定，反映出國家強制性干預(yù)注冊會計師審計的特點。這些差異性規(guī)定主要有：（1）通過公開招標(biāo)或企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)，由國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所進行審計。特別是對于國有控股企業(yè)，由于有其他股東的參與控制權(quán)，《規(guī)則》建議采用企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)確定。公開招標(biāo)方式在定價方面給了國資委較大定度的空間，容易滋生尋租行為，而由企業(yè)推薦報國資委同意的方式也沒有從根本上改變國資委當(dāng)家作主的現(xiàn)狀，因此，在注冊會計師審計的準(zhǔn)備階段就體現(xiàn)了國家干預(yù)注冊會計師對央企審計的傾向。（2）特別規(guī)定了參與審計的會計師事務(wù)所的數(shù)量和審計年限。企業(yè)年度財務(wù)決算審計原則上統(tǒng)一委托一家會計師事務(wù)所承接，根據(jù)中央企業(yè)集團子企業(yè)分布地域較廣的現(xiàn)實情況，可由企業(yè)總部委托多家但上限不超過五家。承接審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所審計年限不少于2年，并且同一家會計師事務(wù)所的連續(xù)審計年限不超過5年。這種對會計師事務(wù)所的數(shù)量做出的強制性規(guī)定并沒有合理的依據(jù)，央企集團的子公司少則十幾家，多的可達幾十家、上百家，有的企業(yè)主體資產(chǎn)分布在海外，僅五家或者更少的審計師審計，審計力度遠遠達不到深入現(xiàn)場查出高風(fēng)險領(lǐng)域的重大錯報漏報問題的程度，而對審計年限做出規(guī)定也沒有必然帶來央企審計質(zhì)量的提高（汪月祥、孫娜，2009）。（3）明確規(guī)定參與中央企業(yè)集團審計的主審會計師事務(wù)所職責(zé)。主審會計師事務(wù)所承擔(dān)的審計工作量一般不低于50%，負責(zé)整體審計工作的安排和審計質(zhì)量控制，對出具的企業(yè)年度財務(wù)決算審計報告負最終責(zé)任。（4）擴大了注冊會計師審計范圍。一般意義上的注冊會計師審計范圍是資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表及報表附注，而對央企審計的會計師事務(wù)所還包括國資委要求的專項審計事項和央企要求的其他專項審計事項。（5）中央企業(yè)審計標(biāo)準(zhǔn)的多元化。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)遵守的審計標(biāo)準(zhǔn)主要有《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、國家有關(guān)財務(wù)會計制度和國資委對年度財務(wù)決算工作的相關(guān)要求，這些標(biāo)準(zhǔn)比一般上市公司審計的標(biāo)準(zhǔn)要多，注冊會計師執(zhí)行央企集團審計工作的復(fù)雜程度遠遠超過單個上市公司，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具備一批審計技能過硬的注冊會計師隊伍才能承接這類審計業(yè)務(wù)。（6）審計報告類型和披露內(nèi)容存在的差異。通常情況下，會計師事務(wù)所出具的報告是年度財務(wù)決算審計報告，如果國資委提出了專項審計要求，就還包括專項審計報告。如果注冊會計師對年度財務(wù)決算報告發(fā)表保留意見，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將導(dǎo)致保留意見的事項在年度財務(wù)決算報告中說明，而如果發(fā)表否定意見或無法表示意見，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以專項報告的形式予以說明。這兩種做法都將注冊會計師年度審計報告中屬于說明段的內(nèi)容以特定的形式對外披露，與一般的注冊會計師審計報告不同。在審計報告的內(nèi)容方面，年度財務(wù)決算審計報告中應(yīng)當(dāng)對應(yīng)納入而未納入合并范圍的子企業(yè)對資產(chǎn)和財務(wù)狀況的影響作重點說明。筆者認(rèn)為，這一特殊規(guī)定具有合理性，考慮到了大多數(shù)中央企業(yè)有多個境內(nèi)外子公司，有的子公司對集團公司有重要影響，管理層將有重大影響的境內(nèi)外子公司不納入合并范圍就不能客觀反映整個集團的經(jīng)營狀況，如果將該情形在審計報告中予以說明不僅可以規(guī)避境外子公司未納入合并范圍帶來的審計風(fēng)險，明確審計責(zé)任，還可以向財務(wù)報表使用者提供有用的會計和審計信息。

2000年7月1日發(fā)布的《會計法》第三十一條規(guī)定，財政部門有權(quán)對會計師事務(wù)所出具審計報告的程序和內(nèi)容進行監(jiān)督。這說明財政部對注冊會計師審計報告質(zhì)量進行監(jiān)督是法定職責(zé)，如果國有企業(yè)年度財務(wù)報表委托注冊會計師審計，財政部就能依法對國有企業(yè)財務(wù)報表的審計質(zhì)量進行監(jiān)督。不過，財政部還有更重要的職責(zé)，就是制定企業(yè)國有資產(chǎn)管理的相關(guān)制度。一個國家的任何一項工作都是在本國的政治、經(jīng)濟、法律框架下進行的（廖洪，2007），因此，財政部制定的國有企業(yè)審計制度是否合理對國有企業(yè)審計實踐和國有企業(yè)的保值增值有重要影響。新國有資產(chǎn)管理體制建立以來，財政部在制定國有資產(chǎn)審計監(jiān)督制度方面有哪些成果，以保障國有資產(chǎn)的安全和完整？筆者將國資委成立前后由財政部發(fā)布的國有企業(yè)審計的相關(guān)制度進行了整理，到目前為止，財政部發(fā)布的9個關(guān)于國有企業(yè)審計的法規(guī)中，有效的僅有三個，分別是《財政部關(guān)于改進和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》（以下簡稱《若干規(guī)定》、《財政部關(guān)于對經(jīng)社會審計機構(gòu)審計的中央國有企業(yè)年度會計報表進行抽審的通知》和《關(guān)于對社會審計機構(gòu)審計中央國有企業(yè)年度會計報表質(zhì)量進行抽審的實施意見》。三個法規(guī)的共同特點是對社會審計機構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為進行了規(guī)范?！度舾梢?guī)定》主要對國有企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙方審計關(guān)系人的審計行為，包括審計委托方式、約定的審計范圍、審計收費方式和會計師事務(wù)所變更等做出了要求。后兩個法規(guī)主要從監(jiān)督的角度對經(jīng)會計師事務(wù)所審計的中央企業(yè)年度會計報表的審計質(zhì)量如何抽查進行了規(guī)范。筆者認(rèn)為，僅僅依據(jù)財政部目前有效的三部部門法規(guī)對中央企業(yè)集團的審計行為進行規(guī)范還遠遠不夠，主要表現(xiàn)在：第一，中央企業(yè)集團資產(chǎn)龐大，經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和境內(nèi)外的子公司分布地域廣泛性，決定了集團財務(wù)報表編制的難度大，注冊會計師要對集團財務(wù)報表進行有效的審計，既要強化自身的審計技能，更重要的是，需要國有企業(yè)審計方面的法律法規(guī)支持，使注冊會計師審計國有企業(yè)有章可循。第二，目前有效的三部法規(guī)中有兩部法規(guī)屬于抽審性質(zhì)，真正規(guī)范國有企業(yè)委托注冊會計師審計的法規(guī)只有一部《若干規(guī)定》。最近幾年我國會計審計準(zhǔn)則發(fā)生了巨大變化，很多內(nèi)容與國際準(zhǔn)則基本上趨同，而《若干規(guī)定》在2004年發(fā)布，規(guī)定的內(nèi)容沒有跟上最新形勢的變化，對注冊會計師實施國有企業(yè)審計很難發(fā)揮指導(dǎo)作用。第三，從我國國有企業(yè)發(fā)展形勢看，國資委成立以來，大力推進中央企業(yè)合并重組，中央企業(yè)集團已從最初的189家合并至2010年上半年的125家，這意味著央企集團數(shù)量變少而資產(chǎn)規(guī)模在變大，集團內(nèi)部的各種利益關(guān)系更加復(fù)雜，審計的復(fù)雜性在增加，這些現(xiàn)狀都從客觀上要求我國政府應(yīng)當(dāng)盡快健全國有企業(yè)審計方面的法律法規(guī)。只有比較完備的國有資產(chǎn)審計法規(guī)才能為大型國有企業(yè)開展境外審計提供有力的法律支持。

二、其他政府機關(guān)的審計職能安排

《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定，國務(wù)院證券委員會（以下簡稱“證券委”）是全國證券市場的主管機構(gòu)，依照法律、法規(guī)的規(guī)定對全國證券市場進行統(tǒng)一管理。1998年，國務(wù)院證券委員會與中國證監(jiān)會合并成立新的中國證監(jiān)會。中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱“證監(jiān)會”）是證券委的監(jiān)督管理執(zhí)行機構(gòu)，依照法律、法規(guī)的規(guī)定對證券發(fā)行與交易的具體活動進行監(jiān)督管理。由于國家控股的各類公司制企業(yè)是不承擔(dān)政策目標(biāo)、以市場效率取向為主的真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)（楊肅昌，2003），因此，在監(jiān)管范圍上，凡是在我國證券市場公開發(fā)行股票的國有上市公司都是證監(jiān)會的監(jiān)督對象，接受與非國有上市公司相同的監(jiān)督管理。證監(jiān)會對上市公司審計監(jiān)督方面的規(guī)定主要與注冊會計師審計有關(guān)，比如，國有上市公司均應(yīng)遵守《證券法》第五十二條、第六十五條和第六十六條的規(guī)定，聘請注冊會計師對年度報告進行審計。在監(jiān)管方式上，中國證監(jiān)會不直接參與國有上市公司的審計，而是與中國注冊會計師協(xié)會共同對全國的注冊會計師和會計師事務(wù)所進行許可證管理，間接保證年度報告的審計質(zhì)量。體現(xiàn)共同監(jiān)督作用的法規(guī)例如2003年財政部、證監(jiān)會發(fā)布的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定的補充規(guī)定》中就對中注協(xié)發(fā)布的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》的內(nèi)容進行了補充。

中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）是行業(yè)自律性組織，負責(zé)管理全國注冊會計師行業(yè)的各項工作。在中央企業(yè)審計中，會計師事務(wù)所扮演裁判和運動員兩種角色，既可能接受委托進行年度決算報告的審計也可能對年度決算報告的審計報告進行再審計，這就使得中注協(xié)在國有企業(yè)審計中只能發(fā)揮輔助協(xié)調(diào)作用。體現(xiàn)輔助協(xié)調(diào)作用的法規(guī)例如1999年8月中注協(xié)發(fā)布的《關(guān)于積極配合完成對社會審計機構(gòu)審計的國有企業(yè)年度會計報表抽審工作的通知》。

其他政府部門如國家稅務(wù)機關(guān)和工商管理部門也會定期或不定期進行審查，這種審查需要遵守《稅收征管法》和《稅收征收管理法實施細則》等法律標(biāo)準(zhǔn)，通常以強制性和臨時性突擊檢查為主，與審計監(jiān)督有本質(zhì)差別。

三、國有企業(yè)境外審計制度安排

境外審計是審計國際化發(fā)展的表現(xiàn)形式，是國有資產(chǎn)審計職能的延伸，境外審計質(zhì)量的好壞與國有資產(chǎn)審計體制是否合理、職責(zé)履行是否到位關(guān)系密切。對境外國有資產(chǎn)進行審計監(jiān)管的政府機關(guān)主要是審計署、國資委和財政部，這三個部門發(fā)布的境外審計法規(guī)主要內(nèi)容如下：

審計署主要依據(jù)《審計署境外審計工作內(nèi)部管理暫行辦法》（以下簡稱管理辦法）進行境外審計，可以是財務(wù)收支審計或者經(jīng)濟責(zé)任審計，境外審計的目的是以財務(wù)收支的真實性為基礎(chǔ)，促進境外國有資產(chǎn)的管理，保障國有資產(chǎn)的安全有效。國資委的境內(nèi)國有企業(yè)審計主要通過外派監(jiān)事會進行定期或不定期審計，并且委托會計師事務(wù)所審計年度財務(wù)決算報告。國資委開展的境外企業(yè)審計根據(jù)《規(guī)則》和5號令《中央企業(yè)財務(wù)決算報告管理辦法》（以下簡稱財務(wù)決算管理辦法）的規(guī)定由所在國家（或地區(qū)）的審計師進行審計，同時境外企業(yè)及其境內(nèi)母公司的內(nèi)部審計機構(gòu)可以開展境外審計?？梢钥闯觯瑖Y委雖然提出了境外企業(yè)按其所在國家（或地區(qū)）的規(guī)定審計，并且允許內(nèi)部審計機構(gòu)審計，但沒有對境外審計師出具的審計報告的有效性以及怎樣利用境外審計師的審計工作成果提出建議。財政部對境外企業(yè)如何審計曾產(chǎn)生過爭議， 1998年財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》規(guī)定，“中國注冊會計師不對境外企業(yè)進行審計”，但由誰審計沒有明確。2000年又發(fā)布《關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計若干問題的通知》將該規(guī)定變更為“由所在地注冊會計師審計”。2004年財政部將這兩個法規(guī)廢除，重新發(fā)布《若干規(guī)定》，并明確提出“在境外投資設(shè)立的企業(yè)，其年度會計報表審計按照所在地有關(guān)法律規(guī)定執(zhí)行”，可以看出，財政部最終就“由境外審計師審計”達成了一致意見，并且全盤認(rèn)可境外子企業(yè)經(jīng)境外審計師審計的工作成果。

從以上法規(guī)看出，境外審計的法律法規(guī)存在以下幾個方面的問題： 1.審計署對審計境內(nèi)的國有企業(yè)可以依據(jù)《審計法》、《企業(yè)國有資產(chǎn)法》等法律法規(guī)，但是進行境外審計時，能夠直接指導(dǎo)境外審計工作的只有《管理辦法》，不能直接依據(jù)《審計法》，因為該《管理辦法》的一些規(guī)定與《審計法》的規(guī)定并不一致，例如《管理辦法》認(rèn)為境外審計可以是財務(wù)審計也可以是經(jīng)濟責(zé)任審計，而《審計法》認(rèn)為審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計只能是財務(wù)收支審計。再如《管理辦法》認(rèn)為境外審計可以根據(jù)被審計單位的具體情況以國家審計和內(nèi)部審計的名義進行，而《審計法》并沒有這樣的規(guī)定?？梢?，審計署將境外審計看作為另一種獨立的審計類型，進行境外審計也有另行遵循的標(biāo)準(zhǔn)——《管理辦法》。筆者認(rèn)為，目前僅僅將《管理辦法》作為審計署境外審計的遵循標(biāo)準(zhǔn)并不可取，該《管理辦法》僅是內(nèi)部試行，適用范圍小，權(quán)威性不大。從時間維度來看，《管理辦法》的實施時間是2002年，已經(jīng)陳舊過時，完善修訂已迫在眉睫。從范圍維度看，該辦法僅在審計機關(guān)內(nèi)部有效，該標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和公平性令人質(zhì)疑，這是制約政府審計機關(guān)進行境外審計工作比較重要的問題。2.國資委對國有企業(yè)的審計主要遵循《規(guī)則》和《財務(wù)決算管理辦法》，并提出境外企業(yè)審計要走兩條線，即注冊會計師審計和內(nèi)部審計同時進行?！秶衅髽I(yè)監(jiān)事會暫行條例》規(guī)定監(jiān)事會有權(quán)聘請會計師事務(wù)所進行審計，那么進行境外審計時，是否有必要將內(nèi)部審計與境外審計師審計結(jié)合起來，以利于監(jiān)事會成員從境外審計師了解更多境外企業(yè)的實際情況，沒有明確的規(guī)定。3.財政部全盤接受境外審計師的審計報告不可取。因為境外審計師的審計報告是否合理適當(dāng)并沒有公認(rèn)的評價標(biāo)準(zhǔn)，如果境外審計師被境外企業(yè)收買審計意見，出具失真的審計報告如何處理，這些問題監(jiān)管部門還沒充分考慮。4.財政部認(rèn)為境外企業(yè)應(yīng)當(dāng)由其所在國家（或地區(qū)）的審計師進行審計，而國資委認(rèn)為在央企進行年度財務(wù)決算時，實體在境內(nèi)的境外子公司由境內(nèi)會計師事務(wù)所統(tǒng)一審計?？梢栽囅?，如果境外子公司由央企統(tǒng)一委托的會計師事務(wù)所進行審計，而同時也接受了境外審計師的審計，境內(nèi)審計師是否可利用境外審計師的工作成果，如何利用等值得探討。5.我國約有10%的央企境外子企業(yè)設(shè)立在英屬維爾京群島、開曼群島、馬紹爾群島等離岸區(qū)域，這些區(qū)域的法律極力保護公司股東的商業(yè)秘密，并不對外披露公司財務(wù)報表信息，如何進行境外審計也是應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

四、改進國有企業(yè)境外審計的對策建議

（一）完善政府境外國有資產(chǎn)審計的法律制度

審計署、國資委和財政部作為中央企業(yè)境外審計的主要監(jiān)督部門，制定的部分法規(guī)有待進一步改進，主要表現(xiàn)在：第一，審計署目前實行的《管理辦法》屬內(nèi)部辦法，適用范圍小，權(quán)威性不大，應(yīng)當(dāng)對其進行全面修訂或者發(fā)布新的境外審計暫行辦法，擴大境外審計的影響，提高境外審計的法律地位。無論采取哪種方式發(fā)布《管理辦法》，都應(yīng)當(dāng)在法規(guī)中增加境外審計目標(biāo)、境外審計程序、境外審計范圍、境外審計人員的權(quán)利義務(wù)以及法律責(zé)任等必要內(nèi)容，以增強適用性。第二，協(xié)調(diào)《管理辦法》與《審計法》的不一致之處。《管理辦法》認(rèn)為境外審計可以是財務(wù)審計也可以是經(jīng)濟責(zé)任審計，而《審計法》認(rèn)為審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計只能是財務(wù)收支審計，兩者的不一致適當(dāng)調(diào)整為佳。第三，建議財政部增加發(fā)布國有企業(yè)境外審計暫行條例等類似的行政法規(guī)。目前財政部發(fā)布的國有企業(yè)審計方面法規(guī)很少，有效的只有《財政部關(guān)于改進和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》（以下簡稱《若干規(guī)定》）、《財政部關(guān)于對經(jīng)社會審計機構(gòu)審計的中央國有企業(yè)年度會計報表進行抽審的通知》和《關(guān)于對社會審計機構(gòu)審計中央國有企業(yè)年度會計報表質(zhì)量進行抽審的實施意見》，這三個法規(guī)發(fā)布時間較早，很多內(nèi)容跟不上會計審計實務(wù)日新月異的變化，并且國有企業(yè)審計的這些法規(guī)都沒有涉及境外審計問題，導(dǎo)致國有企業(yè)境外審計法律法規(guī)非常缺乏，發(fā)布這方面的法律規(guī)范很有必要。第四，建議財政部修訂《若干規(guī)定》的部分條款，增強該法規(guī)在境外審計方面的適用性。例如將第二條“企業(yè)在境外投資設(shè)立的企業(yè)，其年度會計報表審計按照所在地有關(guān)法律規(guī)定執(zhí)行”修改為“企業(yè)在境外投資設(shè)立的企業(yè)，其年度會計報表審計由我國與東道國的政府部門協(xié)調(diào)相關(guān)法律后再執(zhí)行”，這樣就避免了我國注冊會計師開展境外審計“無章可循”的問題。再如第九條“企業(yè)年度會計報表審計由中國注冊會計師和境內(nèi)依法設(shè)立的會計師事務(wù)所依法進行”，如果國有企業(yè)設(shè)立境外企業(yè)，境外企業(yè)的年度財務(wù)報表審計是否可以由境外審計師進行沒有規(guī)定。建議修改為“企業(yè)年度財務(wù)報表審計由境內(nèi)設(shè)立的會計師事務(wù)所考慮該國有企業(yè)會計信息保密性后，根據(jù)國有企業(yè)的境外投資情況，決定由境內(nèi)或境外會計師事務(wù)所依法審計”。

（二）建立境外離岸區(qū)域的審計合作制度

我國上市央企有部分境外企業(yè)設(shè)立在離岸區(qū)域，這些區(qū)域的法律監(jiān)督制度比較寬松，容易出現(xiàn)監(jiān)督缺失，建立該區(qū)域內(nèi)中央企業(yè)境外資產(chǎn)的審計監(jiān)督合作是當(dāng)務(wù)之急。建議我國應(yīng)當(dāng)與該區(qū)域的政府協(xié)商簽訂審計監(jiān)督協(xié)調(diào)方面的協(xié)議，通過雙方政府的協(xié)商，努力促進我國注冊會計師進入離岸區(qū)域開展審計，解決該領(lǐng)域的境外央企缺乏審計監(jiān)督的問題。Z

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