審計學(xué)和應(yīng)用統(tǒng)計學(xué)交叉學(xué)科理論在司法會計鑒定實踐中的應(yīng)用

陳德懷

摘要：采用實證研究的科學(xué)方法，以實際工作中實例的形式，將審計學(xué)和應(yīng)用統(tǒng)計學(xué)的理論與實踐相結(jié)合，從方法論的視角，創(chuàng)新性地運用電子大數(shù)據(jù)得出了推論性的科學(xué)結(jié)論。通過法庭質(zhì)證，國家司法機關(guān)采信此結(jié)論，并將其作為專家證人的科學(xué)證據(jù)用以判決案件。在高校本科教學(xué)中，通過實際案例的演示，讓學(xué)生得以將所學(xué)的基本理論知識應(yīng)用于實踐，懂得運用定量的方法去解決定性問題，提高自身分析問題和解決問題的能力，成長為與國家和地方經(jīng)濟建設(shè)事業(yè)發(fā)展需求相適應(yīng)的應(yīng)用型專業(yè)人才。

關(guān)鍵詞：學(xué)科理論;司法會計鑒定;實踐應(yīng)用

中圖分類號：D918 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-9324（2020）22-0276-04

一、引言

隨著我國高等教育體制改革，除了科研型的“雙一流”綜合大學(xué)外，部分高等院校正在由傳統(tǒng)教研型模式向應(yīng)用型模式轉(zhuǎn)變，案例教學(xué)在實際教學(xué)中顯得十分重要。審計學(xué)和應(yīng)用統(tǒng)計學(xué)學(xué)科交叉的理論知識在司法會計鑒定實務(wù)中運用案例教學(xué)法開展教學(xué)十分重要。鑒于本文作者在國內(nèi)外商學(xué)院工商管理專業(yè)學(xué)習(xí)和國內(nèi)會計師事務(wù)所審計執(zhí)（職）業(yè)背景，在教學(xué)中主要講授審計學(xué)和應(yīng)用統(tǒng)計學(xué)課程，因此，對案例教學(xué)法進行探討性的研究，透過一個真實的案例現(xiàn)象，來反映事物的本質(zhì)特征。本文的初衷是在教學(xué)中通過接近現(xiàn)實社會的實踐演練，提高學(xué)生的專業(yè)知識的綜合應(yīng)用能力，培養(yǎng)復(fù)合型、創(chuàng)新型的專業(yè)人才，提高高校本科學(xué)生在就業(yè)市場上的競爭能力。

二、案例教學(xué)自始至終貫徹“三全育人”理念

習(xí)近平總書記在全國高校思想政治工作會議上指出：“要堅持把立德樹人作為中心環(huán)節(jié)，把思想政治工作貫穿教育教學(xué)全過程，實現(xiàn)全程育人、全方位育人，努力開創(chuàng)我國高等教育事業(yè)發(fā)展新局面。”開展“三全育人”工作，應(yīng)充分發(fā)揮專業(yè)課程的思政育人功能，改變目前專業(yè)課程教學(xué)中重知識傳授輕德行培育的狀況，深度發(fā)揮課堂主渠道功能，實現(xiàn)習(xí)近平總書記提出的“守好一段渠、種好責(zé)任田”“與思想政治理論課同向同行，形成協(xié)同效應(yīng)”的要求。[1]因此，在專業(yè)課的案例教學(xué)中也必須增加“三全育人”內(nèi)容。

三、在教學(xué)過程中必須堅持理論與實踐相結(jié)合的原則

本案例應(yīng)具備的基本理論知識主要涉及會計學(xué)、審計學(xué)、應(yīng)用統(tǒng)計學(xué)、計量經(jīng)濟學(xué)、概率論與數(shù)理統(tǒng)計、計算機科學(xué)等學(xué)科。根據(jù)本案例研究的實際情況，以審計、應(yīng)用統(tǒng)計學(xué)為理論指導(dǎo)，采用計算機科學(xué)為工具的方法論。在本案例中，涉案主體為某地級市中醫(yī)醫(yī)院，國家司法機關(guān)需要安排專業(yè)機構(gòu)和專業(yè)人員從審計的角度提供一個專業(yè)的司法會計鑒定報告，并在該報告通過法庭質(zhì)證審查后，將其作為專家證人的科學(xué)證據(jù)使用，以正確判決處理刑事案件，維護社會的公平正義?，F(xiàn)討論如何將高校普通本科財務(wù)管理、審計專業(yè)的基本理論和實際工作相結(jié)合，來解決這一具體的司法會計鑒定問題。

四、案例教學(xué)法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

（一）選編案例

1.案例描述。2010～2015年，某中醫(yī)醫(yī)院以3%～6%的月利率向33人民間借貸1.98億元，償還利息8，141.32萬元。需要對某中醫(yī)醫(yī)院（以下簡稱中醫(yī)醫(yī)院）的財務(wù)情況以及其是否有向民間私人借款的必要進行司法會計鑒定。

2.背景材料。依據(jù)主要是中醫(yī)醫(yī)院2008年1月1日—2016年12月31日9年的財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)。從中醫(yī)醫(yī)院服務(wù)器里調(diào)出會計電子賬套上的數(shù)據(jù)，用審計專業(yè)軟件轉(zhuǎn)化后，再打開原始數(shù)據(jù)的電子賬套上的數(shù)據(jù);2008—2016年9年紙質(zhì)會計報表，每一份報表的封面上，中醫(yī)醫(yī)院都要蓋公章確認(rèn)。并且，每一年度上報給市財政局的決算會計報表，市財政局對決算報表進行批復(fù)，電子數(shù)據(jù)與紙質(zhì)數(shù)據(jù)要一致。市監(jiān)察委員會依法提取的中醫(yī)醫(yī)院的數(shù)據(jù)，鑒定數(shù)據(jù)必須合法。

3.要求解決的問題。市監(jiān)察委員會要求解決中醫(yī)醫(yī)院的財務(wù)情況，是否有向民間私人借款的必要。解決問題的全過程主要是對中醫(yī)醫(yī)院2008―2016年的財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。

（1）數(shù)據(jù)來源。市審計局的專案組人員提供財務(wù)備份數(shù)據(jù)文件，由于司法會計鑒定對電子數(shù)據(jù)的來源、提取和使用有著比較嚴(yán)格的法律規(guī)定，因此，委托機關(guān)工作人員和鑒定機構(gòu)專業(yè)人員一起到中醫(yī)醫(yī)院的服務(wù)器提取了2008—2016年9年的電子賬套。本次鑒定的一切財務(wù)數(shù)據(jù)的取數(shù)，都以該單位的財務(wù)電子賬套上的數(shù)據(jù)和紙質(zhì)會計報表上的數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)計算。

（2）對中醫(yī)醫(yī)院的財務(wù)情況，是否有向民間私人借款的必要進行司法會計鑒定如下：中醫(yī)醫(yī)院的財務(wù)情況，從財務(wù)會計的角度，主要是以中醫(yī)醫(yī)院的各年的資產(chǎn)負(fù)債表記錄的數(shù)據(jù)為依據(jù)，兼顧中醫(yī)醫(yī)院的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況。

是否有向民間私人借款的必要性，主要根據(jù)中醫(yī)醫(yī)院的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、資金的流動性、是否有足夠的現(xiàn)金進行經(jīng)營活動、償還流動負(fù)債，結(jié)合中醫(yī)醫(yī)院內(nèi)部事業(yè)發(fā)展需要的實際情況，醫(yī)院搬遷、搞基本建設(shè)對資金產(chǎn)生的需求量，重點放在短期、長期資金的流動性和償債能力方面。因此，以會計學(xué)、審計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、計量經(jīng)濟學(xué)、概率論與數(shù)理統(tǒng)計、計算機科學(xué)的基本理論為基礎(chǔ)，建立變量相關(guān)關(guān)系的數(shù)學(xué)模型，解決中醫(yī)醫(yī)院是否有向民間私人借款的必要性的問題。

鑒定設(shè)計：樣本選擇及數(shù)據(jù)來源。

樣本選擇，本次鑒定選取2008—2016年中醫(yī)醫(yī)院的財務(wù)會計報表中財務(wù)指標(biāo)中的數(shù)據(jù)作為樣本。

財務(wù)數(shù)據(jù)，本次鑒定數(shù)據(jù)取自中醫(yī)醫(yī)院服務(wù)器中2008—2016年的電子賬套上的數(shù)據(jù)和會計報表上的數(shù)據(jù)。

（3）資金流動性風(fēng)險度量指標(biāo)。①短期流動性風(fēng)險的度量，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均流動負(fù)債比率，該比率的分子是期間內(nèi)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，分母是期間內(nèi)的平均流動負(fù)債。②長期流動性風(fēng)險的度量，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均總負(fù)債比率，該比率的分子是期間內(nèi)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，分母是期間內(nèi)的平均總負(fù)債。[2]③資產(chǎn)負(fù)債率，負(fù)債總額/資產(chǎn)總額。④產(chǎn)權(quán)比率，所有者權(quán)益總額/資產(chǎn)總額。

（4）定義變量。①因變量：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均流動負(fù)債比率。②自變量：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均總負(fù)債比率;資產(chǎn)負(fù)債率。③控制變量：產(chǎn)權(quán)比率。

（5）模型設(shè)計。為了檢驗假設(shè)中醫(yī)醫(yī)院正常的財務(wù)狀況，即H0=0，證實H1≠0。設(shè)Y為因變量（被解釋變量），定義為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均流動負(fù)債比率;分別設(shè)自變量（解釋變量）X1、X2、X3，定義為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均總負(fù)債比率;資產(chǎn)負(fù)債率;產(chǎn)權(quán)比率。具體解釋見上述變量含義。建立數(shù)學(xué)模型如下：

Y=α0+β1X1+β2X2+β3X3+ε

Y的含義是是否有足夠的現(xiàn)金償還流動（短期）債務(wù)。α0是常數(shù)項，在方程直角坐標(biāo)系平面上表示Y軸上的截距。X1是經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均總負(fù)債比率，主要考察在流動負(fù)債的基礎(chǔ)上增加長期負(fù)債，財務(wù)狀況發(fā)生的變化;X2是資產(chǎn)負(fù)債率，X3是產(chǎn)權(quán)比率，X2、X3都是管理指標(biāo)，反映負(fù)債權(quán)益對資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)情況，ε是誤差。

描述性的統(tǒng)計分析。2008—2016年，經(jīng)營現(xiàn)金流量與平均流動負(fù)債比率、經(jīng)營現(xiàn)金流量與平均總負(fù)債比率、資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率表如1。

一個正常的經(jīng)營實體，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均流動負(fù)債比率以40%以上（更高）為宜，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均總負(fù)債比率20%以上（更高）為宜[2]。2011年經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均流動負(fù)債比率為53.89%，是最低的一年，2008年高達(dá)183.86%。因此，中醫(yī)醫(yī)院不需要對外舉債，不會影響正常經(jīng)營，有能力償還債務(wù)。由于面向社會融資，資金成本提高，資產(chǎn)負(fù)債率由2008年的34.56%，提高到2016年的124.40%，產(chǎn)權(quán)比率由2008年的65.44%，下降到2016年的-24.40%。為了更直觀識別某省某市中醫(yī)醫(yī)院的財務(wù)狀況，將上述列表內(nèi)的數(shù)據(jù)制作成圖1如下。

圖1顯示某省某市中醫(yī)醫(yī)院的結(jié)余為-24.40%，以表內(nèi)數(shù)據(jù)一致。根據(jù)會計恒等式，資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，圖1上的資產(chǎn)小于負(fù)債和所有者權(quán)益，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)。為了更進一步證實財務(wù)狀況指標(biāo)，以線箱圖的方式分析比較如下圖。

圖2證實經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處于正常的位置，雖然根據(jù)事業(yè)發(fā)展的需要，適度進行基本建設(shè)，從長期負(fù)債中增加一定的資金，但需求量較小，可以通過內(nèi)部收入增長，逐漸積累解決基本建設(shè)所需資金問題。由于涉及向社會公眾吸收資金，資金成本月利息3%-6%之間，這部分資金不創(chuàng)造價值，用后面?zhèn)鶛?quán)人的資金賠還前面人的本金，支付債權(quán)人的利息、資金占用費、管理費、擔(dān)保費、違約金等費用，也就成了無源之水，沒有資金來源。相比之下，資產(chǎn)負(fù)債率較高，產(chǎn)權(quán)比率較低，形成一種鮮明的反比例方向的比較差距。借款越多，資金成本越高，利潤下降，導(dǎo)致虧損增多、凈資產(chǎn)為負(fù)。

表2為變量描述性統(tǒng)計，各變量值的最小值和最大值比較均勻，差異值不大，說明財務(wù)狀況波動起伏變化不大，不存在極端的異常值，數(shù)據(jù)可以作為司法會計鑒定的分析基礎(chǔ)。

相關(guān)性分析。從表3相關(guān)性分析表看，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均流動負(fù)債比率與資產(chǎn)負(fù)債率和產(chǎn)權(quán)比率的相關(guān)系數(shù)一般，分別為-45.00%、49.37%。經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均總負(fù)債比率與資產(chǎn)負(fù)債率和產(chǎn)權(quán)比率的相關(guān)系數(shù)較高，分別為-81.67%、81.17%，符號為負(fù)在數(shù)學(xué)上說明反向指標(biāo)。

在上述的相關(guān)分析中，資產(chǎn)負(fù)債率相關(guān)系數(shù)符號為負(fù)的，指標(biāo)值逐年在上升;產(chǎn)權(quán)比率相關(guān)系數(shù)的符號為正的，指標(biāo)值在逐年下降。說明內(nèi)部收入的增長產(chǎn)生的利潤和以前年度積累結(jié)余資金都用于支付借款的利息，在2015年資產(chǎn)負(fù)債率超過100%，達(dá)到109.45%，而產(chǎn)權(quán)比率下降為-9.45%，瀕臨資不抵債破產(chǎn)的境地，給本地區(qū)的公益事業(yè)帶來負(fù)面影響。

托賓模型回歸分析。通過表4托賓模型回歸分析，經(jīng)營現(xiàn)金流與總負(fù)債比率系數(shù)為0.7051923，t統(tǒng)計量為8.42，p值0.000，通過1%的統(tǒng)計顯著性檢驗。經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均總負(fù)債比率，對經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均流動負(fù)債比率的解釋能力最可靠。資產(chǎn)負(fù)債率系數(shù)為1.68394，t統(tǒng)計量為3.30，p值0.016，通過5%的統(tǒng)計顯著性檢驗;產(chǎn)權(quán)比率系數(shù)為1.99641，t統(tǒng)計量為3.07，p值0.022，通過5%的統(tǒng)計顯著性檢驗。通過托賓模型的回歸分析，前面的假設(shè)得到證實，說明單位的資金充足，且資金流動性很強，在可控接受的限度內(nèi)，能夠償還債務(wù)，不需要面向社會舉債。

預(yù)測值與實際值驗證：

Y=α0+β1X1+β2X2+β3X3+ε

=-1.41+0.71X1+1.68X2+2.00X3

=-1.41+0.71×2.02+1.68×0.35+2.00×0.65

=1.90

=190.00%≥40%

=1.41+0.71×0.35+1.68×1.24+2.00×-0.24

=0.44

44.00%≥40%

2008年的實際數(shù)183.86%與預(yù)測數(shù)190.00%相比誤差很小，基本一致，流動資金充足，償還債務(wù)是有資金保障的，財務(wù)狀況正常。2016年的實際數(shù)98.05%與預(yù)測數(shù)44.00%相比波動較大，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對平均流動負(fù)債比率為44.00%≥40%，否定面向社會公眾融資。

綜上所述，得出如下鑒定結(jié)論：流動資金充足，沒有向民間私人借款的必要性。

（二）案例評價

本案例所提出的問題是中醫(yī)醫(yī)院的財務(wù)情況是否有向民間私人借款的必要。這屬于典型的定性問題，需使用定量的實證研究方法解決。此結(jié)論被司法機關(guān)作為專家證人的科學(xué)證據(jù)采信，正確判決刑事案件，創(chuàng)新性地突破了在傳統(tǒng)司法實踐中“推論”不能作為司法機關(guān)量刑定罪依據(jù)的狀況。同時，反映出在大數(shù)據(jù)時代，用數(shù)據(jù)說話，讓數(shù)據(jù)證實客觀事物的本質(zhì)特征，將科學(xué)研究中的實證法運用到具體的實際工作，解決現(xiàn)實社會中的實際問題。該案例具有一定的理論價值和社會意義。通過本案例，學(xué)生得以將所學(xué)的基本理論知識和專業(yè)技術(shù)應(yīng)用于實踐，從而提高自身分析與解決問題的能力，成為應(yīng)用型專業(yè)人才。