內(nèi)部控制在審計中的考慮

李可心

摘要：內(nèi)部控制是被審計單位中一項重要的制度，本文從內(nèi)部控制的含義、審計中對內(nèi)部控制了解的廣度與深度、內(nèi)部控制的局限性以及內(nèi)部控制五要素這四個方面對內(nèi)部控制的內(nèi)容進行簡單闡釋，以對內(nèi)部控制在審計中的角色有一定了解。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;審計;經(jīng)營風(fēng)險

一、內(nèi)部控制的含義

內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策及程序。

可以從以下幾方面對內(nèi)部控制的含義進行理解：（1）內(nèi)部控制的目標是要進行合理保證而不是絕對保證。因為無論內(nèi)部控制怎樣有效，它都有固有局限性，這使得內(nèi)部控制無法為被審計單位提供絕對保障。（2）設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制的主體是治理層、管理層和其他人員，但組織中的每個人都對內(nèi)部控制的實施負有責(zé)任。（3）實施內(nèi)部控制的手段是要設(shè)計和執(zhí)行相應(yīng)的政策與程序。

二、審計中對內(nèi)部控制了解的廣度與深度

從對內(nèi)部控制了解的廣度來看，注冊會計師只需要了解和評價與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制。雖然內(nèi)部控制與被審計單位的目標相關(guān)，且內(nèi)部控制適用于整個被審計單位的所有經(jīng)營部門以及業(yè)務(wù)流程，但是并不是所有的控制都與審計相關(guān)，所以注冊會計師在審計時要注意辨別，找出與自己工作相關(guān)的控制進行審計。

從對內(nèi)部控制了解的深度來看，在了解階段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行。但是，沒有設(shè)計或者設(shè)計不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，即表明控制風(fēng)險高。如果控制首先就設(shè)計不當(dāng)，便不需要再考慮控制是否得到執(zhí)行。

注冊會計師在獲取有關(guān)控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)時，可以運用詢問、觀察、檢查以及穿行測試這幾類風(fēng)險評估程序。在了解內(nèi)部控制時沒有使用分析程序。而且在有書面記錄時才可以使用穿行測試。

區(qū)分了解內(nèi)部控制與測試控制運行有效性是很有必要的。控制測試是指對設(shè)計合理的內(nèi)部控制（預(yù)期有效）是否得到一貫有效執(zhí)行而專門實施的程序?？刂茰y試相對于了解內(nèi)部控制來說更進一步，需要更多的審計證據(jù)。但是在有些情況下，了解內(nèi)部控制和控制測試可以合二為一，即當(dāng)被審計單位應(yīng)用自動化控制時，這兩者合二為一，不需要再額外進行控制測試。因為當(dāng)被審計單位在應(yīng)用自動化控制時，由于信息技術(shù)處理流程的內(nèi)在一貫性，能夠做到一次執(zhí)行，次次執(zhí)行。但是，如果被審計單位采用人工控制，那就不能從一個時點的有效運行推導(dǎo)出審計期間各個時點都有效運行，這時還需要進行控制測試，來得出控制一貫運行有效的審計證據(jù)。

三、內(nèi)部控制的局限性

從內(nèi)部控制的定義中可以知道，內(nèi)部控制只能為被審計單位目標的實現(xiàn)提供合理保證，而不是絕對保證，這是因為內(nèi)部控制存在固有局限性。也就是說，內(nèi)部控制在運行時會受到固有限制的影響，這些限制主要有以下幾類：（1）人為錯誤。被審計單位中對內(nèi)部控制負有責(zé)任的主體，可能在做出設(shè)計或者修改內(nèi)部控制等決策時，因人為判斷的失誤，而使內(nèi)部控制的運行效果大打折扣;還有一些制度的實施是通過人工來進行的，而不是采用自動化控制，這時，如果相應(yīng)的人員沒有采取正確適當(dāng)?shù)拇胧矔箖?nèi)部控制歸于無效。（2）串通舞弊。被審計單位中的兩個或者多個人可能串通勾結(jié)，規(guī)避內(nèi)部控制;管理層可能會利用職權(quán)，凌駕于內(nèi)部控制之上。例如，管理層私下與客戶簽訂含有非標準合同條款和條件的協(xié)議，再如一些自動化控制的程序可能被管理層修改。（3）人員素質(zhì)與崗位要求不匹配。（4）成本效益問題。當(dāng)施行某項內(nèi)部控制的成本大于取得的效果時，這項內(nèi)部控制措施的設(shè)置就沒有必要了。（5）新業(yè)務(wù)出現(xiàn)。當(dāng)一些不常見和不能預(yù)計到的業(yè)務(wù)發(fā)生時，原有的內(nèi)部控制便可能不產(chǎn)生作用。

四、內(nèi)部控制五要素

（一）控制環(huán)境

首先，作為內(nèi)部控制五要素之首，控制環(huán)境給被審計單位的整個內(nèi)部控制奠定了基調(diào)?？刂骗h(huán)境是一種基礎(chǔ)制度，體現(xiàn)了一種氛圍，是內(nèi)部控制中的軟件?？刂骗h(huán)境包括：（1）誠信和道德價值觀念。對誠信及道德價值觀念的履行和遵守，對于被審計單位來說是至關(guān)重要的。治理層和管理層需要身體力行，起到帶頭模范作用。同時，管理層也要及時向員工傳達有關(guān)的行為規(guī)范，使得員工都能遵守。相應(yīng)地，對于違反誠信與道德行為規(guī)范的員工，也要制訂懲罰措施。（2）勝任能力。被審計單位在選擇員工時，尤其在任用管理人員時，應(yīng)該注重考察相應(yīng)人員的勝任能力。選擇有能力的員工，對于被審計單位來說，免除了很多不必要的人為因素導(dǎo)致的錯誤和損失。（3）治理層的參與度。像董事會這樣的治理層，以及內(nèi)部的審計委員會和其他類似機構(gòu)，他們的參與度在控制環(huán)境中起到很重要的作用。治理層主要負責(zé)對被審計單位活動的監(jiān)督，它應(yīng)該做到獨立于管理層，還要對經(jīng)營風(fēng)險有足夠的關(guān)注。（4）管理層的經(jīng)營風(fēng)格。管理層是經(jīng)營活動中直接的參與者，他們的理念和經(jīng)營風(fēng)格，會直接影響到員工的工作。（5）組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配。被審計單位的組織結(jié)構(gòu)，是經(jīng)營活動管理的整體框架。在這個框架中，要注意責(zé)權(quán)的正確劃分，做到不相容崗位相分離，使執(zhí)行操作與進行管理的人員盡可能分離。（6）人力資源。被審計單位要在人員的管理方面嚴格把關(guān)，在培訓(xùn)、考核及晉升過程中選擇既有責(zé)任心又有能力的員工，這對被審計單位的長遠發(fā)展起到很大的作用。

（二）風(fēng)險評估

被審計單位的風(fēng)險評估過程包括識別風(fēng)險、評估風(fēng)險是否重大、估計風(fēng)險發(fā)生的可能性以及確定針對這些風(fēng)險需要采取的應(yīng)對措施。被審計單位應(yīng)當(dāng)建立適當(dāng)?shù)牧鞒袒蛘邫C制，以便及時發(fā)現(xiàn)會計估計和操作等方面的重大變化，并可以及時做出應(yīng)對。

（三）控制活動

控制活動是在被審計單位的業(yè)務(wù)層面進行的?？刂苹顒影ǎ海?）管理層制定一般授權(quán)和特別授權(quán)政策。一般授權(quán)和特別授權(quán)分別適用于一般業(yè)務(wù)和特定業(yè)務(wù)，設(shè)置授權(quán)的目的是要保證交易在授權(quán)范圍內(nèi)進行。（2）業(yè)績評價。評價實際業(yè)績與預(yù)算之間的差異、內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息的差異、財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系等。（3）信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。二者分別適用于整體層面和應(yīng)用層面。（4）對現(xiàn)金、有價證券和存貨進行定期盤點。這一控制對于維護資產(chǎn)的安全起到重要作用。

（四）信息和溝通

信息系統(tǒng)用于對被審計單位的交易和事項進行記錄和處理。信息系統(tǒng)生成的信息質(zhì)量如果高，那么對于管理層做出正確恰當(dāng)?shù)臎Q策起到重要作用。溝通機制的建立也是必不可少的。對于大額的賒銷、壞賬、對賬、銷售退回等，部門之間要做到及時溝通;治理層與管理層要及時溝通;被審計單位也要與外部的顧客、供應(yīng)商和監(jiān)管者及時溝通。

（五）監(jiān)督

對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況的監(jiān)督是十分重要的。一項內(nèi)部控制措施如果沒有得到有效運行，那么該項控制便失去了意義。管理層的重要職責(zé)之一就是監(jiān)督內(nèi)部控制，使之有效運行。在監(jiān)督的過程中，通過內(nèi)部審計人員的協(xié)助和與外部信息的溝通，有利于發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的問題。

參考文獻：

[1] ?內(nèi)部控制缺陷對財務(wù)報告審計意見的影響【J】.魏薇.山東紡織經(jīng)濟.2019（08）

[2] ?對于企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)與概念的理論探討【J】.施蕊.財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）.2019（23）

[3] ?我國注冊會計師審計制度發(fā)展與完善【J】.徐默.知識經(jīng)濟.2014（20）

（作者單位：河北大學(xué)）