以政府會計制度改革為契機(jī)提升高校財務(wù)治理能力

于曉玲（高級會計師）張蒙（常州大學(xué)江蘇常州213164）

一、政府會計制度改革的內(nèi)容

為推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，我國啟動了政府會計制度改革，形成了“政府會計準(zhǔn)則+制度”的模式。2015年財政部出臺了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并陸續(xù)出臺了《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等具體準(zhǔn)則［1］。2017年、2018年財政部陸續(xù)發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》及其補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定等，形成了標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、會計信息質(zhì)量口徑可比、期間可比的政府會計制度體系，為績效考核、出具政府綜合財務(wù)報告提供了真實的匯總數(shù)據(jù)。

政府會計制度創(chuàng)新性地引入了“會計3+5要素”，滿足了行政事業(yè)單位財務(wù)管理與上級財政預(yù)算管理的協(xié)同管理要求［2］。面對政府會計制度改革的推進(jìn)，高校傳統(tǒng)的財務(wù)管理理念是否能夠經(jīng)受住改革的考驗；現(xiàn)有的財務(wù)核算方式能否全面、科學(xué)、準(zhǔn)確、及時地反映高校的資產(chǎn)負(fù)債、收入、管理費用、運(yùn)行成本等相關(guān)財務(wù)核算信息和預(yù)算執(zhí)行情況［3］，滿足高校的會計核算要求；高校目前的財務(wù)管理水平、內(nèi)控體系建設(shè)能否應(yīng)對政府會計制度改革帶來的財務(wù)風(fēng)險變化等問題，都對高校的財務(wù)管理工作提出了新要求。在新時期背景下，高校財務(wù)如何以政府會計制度改革為契機(jī)，充分發(fā)揮在學(xué)校治理中的基礎(chǔ)和重要支柱作用，助推高校高質(zhì)量發(fā)展，顯得尤為重要。

二、政府會計制度改革對高校財務(wù)治理產(chǎn)生的重要影響

（一）重構(gòu)了高校會計核算模式，完善了綜合財務(wù)報告體系，有助于進(jìn)一步提高高校的財務(wù)治理能力。政府會計制度呈現(xiàn)出了全新的“三雙”技術(shù)特征，確立了政府會計核算的“3+5要素”。多數(shù)高校都有不同類型的非獨立法人的附屬單位，原會計政策下這些附屬單位一般采用企業(yè)會計制度，因采用了不同的行業(yè)會計核算口徑，形成了形式不統(tǒng)一的會計報表，在此基礎(chǔ)上匯總編制高校決算報告難度大、質(zhì)量低。政府會計制度改革后所屬不同行業(yè)的高校附屬單位的核算口徑一致、提供的會計報告形式和內(nèi)容一致，既可以全面反映高校的年度預(yù)算收支執(zhí)行情況，又可以全面及時地反映高校的日常財務(wù)狀況、運(yùn)行管理情況等其他財務(wù)相關(guān)信息，為提高高校綜合財務(wù)報告的質(zhì)量打下了堅實的基礎(chǔ)，滿足不同使用者的需要，形成了對高校財務(wù)內(nèi)部管理的沖擊，促使高校財務(wù)管理的內(nèi)容和管理方式發(fā)生改變。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，倒逼預(yù)算管理更加全面、規(guī)范、剛性。政府會計制度創(chuàng)新性地使用了預(yù)算會計功能［4］。預(yù)算會計的核算范圍不斷加大，增加了對債務(wù)、投資等的核算，能夠全面直接準(zhǔn)確地反映預(yù)算執(zhí)行的情況。政府會計制度可以揭示高校未來的現(xiàn)金流情況，有利于財務(wù)平衡，防范財務(wù)風(fēng)險。這就要求高校在編制預(yù)算的過程中要考慮得更全面，不僅要考慮當(dāng)年的預(yù)算收支情況，還要考慮學(xué)校的內(nèi)債、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等外債情況，在注重預(yù)算結(jié)余的同時還要考慮現(xiàn)金的流入流出情況，建立跨年度的預(yù)算平衡機(jī)制。同時通過年初與年末預(yù)算收入支出的差異分析，找出高校當(dāng)年增收節(jié)支的關(guān)鍵點，為下一年度的預(yù)算提供更加準(zhǔn)確的依據(jù)。

中共中央、國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》對預(yù)算從編制、執(zhí)行、分析、績效考核等多方面的管理工作提出了更高的要求。以權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計為基礎(chǔ)進(jìn)行的成本核算能夠反映績效的實際成本，以收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計為基礎(chǔ)進(jìn)行的預(yù)算收支核算能夠反映項目的執(zhí)行效率，真正實現(xiàn)投入與產(chǎn)出之間的有效匹配，反映資金的使用效率，使預(yù)算績效管理更加科學(xué)有效。

（三）提升高校成本核算意識，優(yōu)化資源配置，提高資源利用效率。政府會計制度改革后，高校的財務(wù)會計核算與企業(yè)會計制度接軌，逐步實現(xiàn)對學(xué)校顯性和隱性辦學(xué)成本實行全覆蓋核算。政府會計制度下收入和費用的核算內(nèi)容有所增加和細(xì)化，當(dāng)期發(fā)生的所有收入、費用按照歸屬期間、發(fā)生對象按業(yè)務(wù)活動費用和管理費用在學(xué)校教學(xué)、行政、后勤等分類合理歸屬、分配，同時對發(fā)生的業(yè)務(wù)按照經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行明細(xì)核算，能夠更加準(zhǔn)確地反映學(xué)校的辦學(xué)運(yùn)行成本和支出方向。學(xué)校的各項教學(xué)、科研、行政、后勤等支出實際上是消耗資源的過程。在高校現(xiàn)有可持續(xù)利用資源一定的情況下，為了保證高校高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)對學(xué)校的資金、人才、房屋、設(shè)備等資源進(jìn)行合理有效配置，降低學(xué)院、部門和人員從事教學(xué)、行政、后勤等活動的單位成本，相關(guān)部門及人員都需要增強(qiáng)成本控制意識。此外通過建立完善預(yù)算管理、建立預(yù)算執(zhí)行與財務(wù)結(jié)果的有效對應(yīng)關(guān)系，科學(xué)合理地評價各學(xué)院、部門耗費公共資源的情況以及提供公共服務(wù)的效率，追求使用效益的最大化。政府會計制度改革后，高校應(yīng)逐步樹立成本效益理念，探索合理歸集、科學(xué)反映高校運(yùn)行費用的方法，調(diào)整優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，準(zhǔn)確反映高校的整體運(yùn)行成本，為高校全面實施績效管理奠定基礎(chǔ)。

三、政府會計制度改革后高校財務(wù)管理面臨的主要問題

（一）高校財務(wù)管理目標(biāo)已不適應(yīng)新政策的要求。高校財務(wù)管理的根本目的是通過規(guī)范高校的財務(wù)行為，實現(xiàn)財務(wù)收支平衡。以江蘇省省屬高校為例，財政撥款收入是主要收入，按照2018年公布的決算數(shù)據(jù)，有80%以上的高校財政撥款收入占到總收入的50%以上。近幾年來，一方面高校的人員支出大幅度增長，特別是高校需要負(fù)擔(dān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險、職業(yè)年金等加大了高校的支出，另一方面基于建設(shè)高水平大學(xué)、“雙一流”大學(xué)等高校發(fā)展的需要，使得高校的內(nèi)涵建設(shè)支出、人才專項支出等大幅提升。因此，摸清家底，真實反映高校的資產(chǎn)負(fù)債情況、成本管理績效情況和資金運(yùn)營情況、優(yōu)化高校資源配置成為高校財務(wù)管理的新目標(biāo)。

（二）財務(wù)信息化水平亟待提高，財務(wù)信息共享處于最基礎(chǔ)階段。多數(shù)高校都完善了自身的財務(wù)管理系統(tǒng)，包括會計核算系統(tǒng)、自助繳費系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、預(yù)約報銷系統(tǒng)、網(wǎng)簽系統(tǒng)等。高校財務(wù)核算系統(tǒng)基本采用了統(tǒng)一的核算軟件，同時在建設(shè)過程中也注重互聯(lián)互通，可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，為政府會計制度的實施做了充分的準(zhǔn)備。但是多數(shù)高校未統(tǒng)籌安排信息化建設(shè)，各部門只根據(jù)自身的工作需求和意愿去采購滿足本部門管理需要的信息化管理系統(tǒng)，而且各軟件公司出于知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)等目的，不愿對其他軟件開放對接端口，這就導(dǎo)致高校各部門系統(tǒng)之間從技術(shù)上很難實現(xiàn)無縫對接，比如資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)、招標(biāo)采購系統(tǒng)、科研業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)等，大多相互獨立、各自運(yùn)行，難以實現(xiàn)信息互通和共享。高校財務(wù)部門如需通過財務(wù)管理系統(tǒng)從這些關(guān)聯(lián)系統(tǒng)中調(diào)取數(shù)據(jù)，只能依靠人工完成，不僅費時費力，而且嚴(yán)重影響了數(shù)據(jù)的質(zhì)量，存在數(shù)據(jù)錯誤風(fēng)險［5］。以折舊、攤銷的提取為例，因資產(chǎn)管理系統(tǒng)與會計核算系統(tǒng)無法對接，每月結(jié)賬前財務(wù)部門無法直接發(fā)起月結(jié)、鎖賬對賬，需資產(chǎn)管理部門、財務(wù)部門雙方人工對賬后，由資產(chǎn)管理部門提供折舊和攤銷的原始數(shù)據(jù)，再由財務(wù)人員通過人工篩選、處理進(jìn)行分類、分項目處理，生成記賬憑證，大大增加了工作量和人工操作出現(xiàn)錯誤的風(fēng)險。

（三）財務(wù)工作任務(wù)大幅度增加，對財務(wù)人員的綜合素質(zhì)要求愈來愈高。長期以來，高校財務(wù)人員主要的會計職能僅限于會計核算，強(qiáng)調(diào)合規(guī)性，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理方式形成了慣性思維模式。政府會計制度的實施，因雙基礎(chǔ)、雙報告的變化，需要在一張憑證中同時生成財務(wù)會計、預(yù)算會計雙分錄，并編制4張財務(wù)會計報表和3張預(yù)算會計報表。同時因權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，收入支出的確認(rèn)方式有了很大的改變。以科研收入確認(rèn)為例，原《高等學(xué)校會計制度》下，僅需在科研到款后直接確認(rèn)收入；在政府會計制度下，需要根據(jù)學(xué)校的實際管理情況，按照以支定收或合同進(jìn)度、完工率等方式確認(rèn)收入。如合同期為兩年，采用以支定收的方式確認(rèn)收入，需每月確認(rèn)一次，工作量是原來的24倍。另外每月增加的折舊、攤銷等核算內(nèi)容，也使得財務(wù)工作量大幅提升。根據(jù)江蘇省《關(guān)于加強(qiáng)省屬高校財務(wù)隊伍建設(shè)的意見》，高校應(yīng)配備占教職工人數(shù)1.5%—3%的財務(wù)人員，而目前高校財務(wù)人員的配備明顯不足。由表1可知，江蘇省屬高校2018年決算收入超過30億元的學(xué)校有3所，超過10億元的學(xué)校有11所，資產(chǎn)總額超過90億元的學(xué)校有1所，超過50億元的學(xué)校有4所，超過30億元的學(xué)校有7所。但僅有3所學(xué)校達(dá)到了財務(wù)人員的配備要求，且僅為最低值，其他學(xué)校均未達(dá)到配備要求。

政府會計的改革創(chuàng)新，除增加了財務(wù)人員的工作任務(wù)，也擴(kuò)展了對財務(wù)人員綜合能力的要求，財務(wù)人員要善于學(xué)習(xí)，終身學(xué)習(xí)，能夠準(zhǔn)確掌握準(zhǔn)則、制度的相關(guān)規(guī)定及變化創(chuàng)新點，在日常賬務(wù)處理過程中具備很強(qiáng)的財務(wù)執(zhí)行能力、職業(yè)判斷能力［6］。為保證高校的財務(wù)精益管理、提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，現(xiàn)階段財務(wù)人員的學(xué)習(xí)能力、協(xié)調(diào)能力、財務(wù)分析能力和服務(wù)能力、管理能力還有很大的提升空間。

2018年江蘇省屬高校收支情況及財務(wù)人員情況表

四、推進(jìn)政府會計制度改革，提升高校財務(wù)治理能力的策略

（一）建立健全高校財務(wù)相關(guān)管理制度，提高財務(wù)核算、分析水平。政府會計制度改革對權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引用，使得原來以《高等學(xué)校會計制度》為依據(jù)建立起來的財務(wù)會計核算標(biāo)準(zhǔn)和財務(wù)管理制度已不再符合編制政府綜合財務(wù)報告的需要。高校應(yīng)根據(jù)未來的發(fā)展規(guī)劃和目前的實際運(yùn)行情況，結(jié)合內(nèi)部控制體系建設(shè)、國家“放管服”改革、全面績效管理、成本核算基本指引等要求，及時修訂和完善與政府會計制度改革相適應(yīng)的財務(wù)管理規(guī)章制度，如修訂高校財務(wù)管理辦法、預(yù)算管理辦法、成本核算制度、資金及存放管理辦法、收入、支出管理辦法等，針對政府會計制度新增或變化較大的內(nèi)容，重新制定會計核算與管理辦法等。按照政府會計制度的核算原則，編制符合學(xué)校核算要求的《財務(wù)核算標(biāo)準(zhǔn)手冊》，對學(xué)校具體事項、特殊業(yè)務(wù)的財務(wù)核算提供應(yīng)用指南，作為學(xué)校會計核算的唯一標(biāo)準(zhǔn)。確保提供的會計信息能夠反映學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動的整體情況，以及每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項活動的具體過程，并根據(jù)需要提供學(xué)校分學(xué)院部門、分項目類別、分期間層次的會計信息。應(yīng)根據(jù)學(xué)校管理需求，進(jìn)一步完善財務(wù)分析方法，充分利用現(xiàn)代財務(wù)分析技術(shù)手段，為學(xué)校的發(fā)展決策提供依據(jù)。特別是在政府綜合財務(wù)報告需進(jìn)行審計和公開的背景下，作為反映高校財務(wù)情況的載體，可以倒逼學(xué)校內(nèi)部財務(wù)治理能力的提升。

（二）轉(zhuǎn)變思維模式，樹立成本績效理念。在學(xué)校資金來源有限的情況下，為保證學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展，應(yīng)在不斷拓寬籌資渠道、擴(kuò)大收入來源的基礎(chǔ)上，樹立成本績效的理念，科學(xué)合理地配置資源。財務(wù)部門要準(zhǔn)確地核算學(xué)校的運(yùn)行成本、明確成本的影響因素；將成本按照財務(wù)會計科目歸集分配到業(yè)務(wù)活動等特定對象；合理歸集“固定資產(chǎn)折舊”“無形資產(chǎn)攤銷”到特定的專項、設(shè)備，便于有針對性地開展成本控制活動，減少資源不必要的耗費，提升學(xué)校運(yùn)行效率。同時通過成本核算，更科學(xué)地根據(jù)學(xué)校的發(fā)展規(guī)劃進(jìn)行預(yù)算分配，為項目的取舍、大型資產(chǎn)購置、人才引進(jìn)等決策事項提供依據(jù)，引導(dǎo)資金配置到成本效益較高的領(lǐng)域。

（三）處理好內(nèi)部控制建設(shè)與政府會計制度實施的協(xié)同關(guān)系。政府會計制度改革的目的和內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)都是保證會計信息的真實準(zhǔn)確，二者相輔相成，因此，政府會計制度改革與內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)該協(xié)同推進(jìn)。首先，政府會計制度改革為內(nèi)部控制建設(shè)提供了可靠保障。目前高校內(nèi)部控制建設(shè)的重點對象是高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，尚未涉及到高校的業(yè)務(wù)活動，政府會計制度改革，對推進(jìn)高校內(nèi)部控制建設(shè)可以發(fā)揮重要的保障與推動作用，特別是實提折舊與攤銷、在建工程估價入賬、投資按權(quán)益法核算、預(yù)計負(fù)債入賬和名義價格入賬等會計方法的應(yīng)用，可以給內(nèi)部控制實現(xiàn)資產(chǎn)完整、財務(wù)信息準(zhǔn)確的控制目標(biāo)提供方法的保證和體系的保障。其次，內(nèi)部控制建設(shè)為政府會計制度改革奠定了堅實基礎(chǔ)。內(nèi)部控制建設(shè)通過健全制度、優(yōu)化流程、完善崗位職責(zé)等專門方法［7］，確保財務(wù)信息質(zhì)量和資產(chǎn)的安全完整性。通過預(yù)算管理控制、合同管理控制、收支管理控制等活動，可以正確核算高校的收入、支出、內(nèi)部辦學(xué)成本與耗費。高校應(yīng)把兩項任務(wù)有機(jī)結(jié)合起來，協(xié)同推進(jìn)，互為支撐，相互保障，促進(jìn)高校內(nèi)部管理水平的提升，切實提高高校發(fā)展的質(zhì)量、效率和效果。

（四）以財務(wù)信息化為基礎(chǔ)再造業(yè)務(wù)流程，推動“業(yè)財融合”一體化發(fā)展。政府會計制度改革后，僅以財務(wù)管理信息化為基礎(chǔ)的財務(wù)管理模式已經(jīng)難以滿足高校一系列改革的需要。隨著財務(wù)精細(xì)化管理、成本核算管理以及優(yōu)質(zhì)財務(wù)服務(wù)需求的提升，需要高校統(tǒng)籌安排，逐步以財務(wù)信息化為基礎(chǔ)，實現(xiàn)與學(xué)校整體信息化系統(tǒng)的融合，形成集成、共享、互通［8］的大數(shù)據(jù)平臺。完成財務(wù)業(yè)務(wù)流程再造，構(gòu)建起一套以業(yè)務(wù)內(nèi)容為主要導(dǎo)向的財務(wù)業(yè)務(wù)一體化信息系統(tǒng)和完善科學(xué)的預(yù)算系統(tǒng)，實現(xiàn)全流程、多層次的財務(wù)管理模式，實現(xiàn)人工智能化，構(gòu)建財務(wù)共享服務(wù)中心，以適應(yīng)政府會計制度體系的實施帶來的工作環(huán)節(jié)和流程的變化。

在“業(yè)財融合”的大趨勢下，財務(wù)工作不僅僅是業(yè)務(wù)的事后報銷、審核、復(fù)核、付款的會計核算，還要逐步實現(xiàn)在財務(wù)信息化下業(yè)務(wù)的事前參與論證、預(yù)算管理，在業(yè)務(wù)發(fā)生過程中通過財務(wù)事項進(jìn)行流程監(jiān)控，業(yè)務(wù)結(jié)束后，根據(jù)部門在開展業(yè)務(wù)申請預(yù)算時設(shè)定的預(yù)算績效目標(biāo)進(jìn)行績效評價分析。對于形成的科學(xué)有效的績效評價結(jié)果，向?qū)W校、相關(guān)部門進(jìn)行反饋，給學(xué)校、學(xué)院或部門的發(fā)展規(guī)劃提供參考，扮演策略咨詢專家的角色。

（五）提升財務(wù)人員的綜合能力，促進(jìn)財務(wù)轉(zhuǎn)型。政府會計制度改革不僅政策變化大、內(nèi)容多、涉及范圍廣，而且對財務(wù)管理的要求更加嚴(yán)格，對學(xué)校的財務(wù)人員隊伍建設(shè)及業(yè)務(wù)素質(zhì)也提出了更高的要求。新一輪政府會計制度改革的推進(jìn)和實施，要求高校財務(wù)人員不僅要全面理解和貫徹政府會計制度改革精神，加強(qiáng)對新準(zhǔn)則、新制度的學(xué)習(xí)，還要不斷更新管理理念和增加會計學(xué)、財政學(xué)、大數(shù)據(jù)、人工智能學(xué)等交叉學(xué)科的知識儲備，提高獲取新知識的能力、跨界融合能力和擴(kuò)展邊界的能力。

新時代高校的財務(wù)工作不再是傳統(tǒng)意義上的核算與監(jiān)督，而是應(yīng)該順應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下對會計發(fā)展的要求。財務(wù)人員應(yīng)在了解學(xué)校整體規(guī)劃，清楚各部門、各學(xué)院的業(yè)務(wù)運(yùn)作狀況的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)財務(wù)管理目標(biāo)，積極有效地參與到學(xué)校的資源配置中。將學(xué)校的教學(xué)任務(wù)、科研業(yè)務(wù)與財務(wù)工作相融合，結(jié)合業(yè)務(wù)情況進(jìn)行預(yù)測，編制業(yè)務(wù)計劃預(yù)算，利用財務(wù)、非財務(wù)信息進(jìn)行加工、升級，形成多維的、符合學(xué)校管理的財務(wù)綜合分析報告，為支持學(xué)校的發(fā)展決策和各學(xué)院、業(yè)務(wù)、職能部門的發(fā)展規(guī)劃提供有效的數(shù)據(jù)支撐材料，充分發(fā)揮財務(wù)人員在學(xué)校戰(zhàn)略規(guī)劃、控制、評價中的引領(lǐng)作用。

五、結(jié)語

為適應(yīng)高校財稅體制改革的新要求，高校應(yīng)將政府會計制度改革與高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制協(xié)同發(fā)展，管理理念實現(xiàn)由只重視“收支”向重視“資產(chǎn)負(fù)債、成本費用和預(yù)算收支等全面管理”轉(zhuǎn)變，逐步推進(jìn)財務(wù)管理信息化、財務(wù)業(yè)務(wù)流程再造，走“業(yè)財融合”之路，提升高校整體財務(wù)治理能力，助推高校高質(zhì)量發(fā)展。