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    政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施中特殊事項(xiàng)的處理

    2020-06-02 06:02:02任偉正高級(jí)會(huì)計(jì)師肖其樂(lè)張素芳李霞正高級(jí)會(huì)計(jì)師
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2020年1期
    關(guān)鍵詞:應(yīng)付款賬務(wù)食堂

    任偉(正高級(jí)會(huì)計(jì)師)肖其樂(lè)張素芳李霞(正高級(jí)會(huì)計(jì)師)

    (1,4云南大學(xué)財(cái)務(wù)處2,3云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院云南昆明650091)

    為及時(shí)了解2019年各級(jí)各類行政事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度具體實(shí)施情況,有針對(duì)性地開展相關(guān)政策制定和實(shí)施推進(jìn)指導(dǎo)工作,確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度全面有效實(shí)施,財(cái)政部于2019年6月發(fā)出《關(guān)于開展政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施情況調(diào)研的通知》,要求各單位將實(shí)施過(guò)程中遇到的問(wèn)題整理成書面資料,形成典型案例,便于推廣和實(shí)施。本文認(rèn)真梳理了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施過(guò)程中的特殊事項(xiàng),并進(jìn)行了深度解析。

    一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行中的特殊事項(xiàng)

    (一)垂直化管理單位集中采購(gòu)固定資產(chǎn)問(wèn)題

    隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府機(jī)構(gòu)改革力度的不斷加大,在公安、稅務(wù)、海關(guān)、司法、消防總隊(duì)、國(guó)土資源和疾控中心等部門逐步實(shí)行了垂直化管理,這些部門的人財(cái)物權(quán)統(tǒng)一到了總部或上級(jí)部門,形成非行政區(qū)劃性、垂直性、相對(duì)獨(dú)立性的特點(diǎn)。垂直化管理單位的資產(chǎn)采購(gòu)權(quán)全部集中在總部,如公安系統(tǒng)和消防系統(tǒng),基層單位需要的安全設(shè)備器材均需要通過(guò)總部來(lái)統(tǒng)一購(gòu)買、統(tǒng)一結(jié)算,再分發(fā)給各個(gè)基層單位,總部和基層單位在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度時(shí),需要重新根據(jù)業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)合理的賬務(wù)處理方法,以滿足日常核算的需要。

    例1:ABC行政單位及其下屬單位在現(xiàn)行體制下實(shí)現(xiàn)垂直化管理,在對(duì)設(shè)備進(jìn)行采購(gòu)時(shí),下屬A、B單位無(wú)權(quán)采購(gòu)設(shè)備,需要先將款項(xiàng)匯給ABC單位來(lái)集中采購(gòu),或者ABC單位先墊付資金采購(gòu),待設(shè)備到達(dá)之后,分發(fā)給下屬單位時(shí),再向下屬A、B單位收取款項(xiàng),該類業(yè)務(wù)如何進(jìn)行業(yè)務(wù)處理和銜接?具體采購(gòu)項(xiàng)目未完成情況下期末如何處理?

    情況一:對(duì)于ABC行政單位來(lái)說(shuō),承擔(dān)集中采購(gòu)職能,采購(gòu)?fù)瓿珊螅瑢⒃O(shè)備提供給下屬單位,實(shí)質(zhì)上形成受托代理業(yè)務(wù)。

    (1)ABC單位分別收到下屬A、B單位代采購(gòu)設(shè)備款170 000元和210 000元時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:銀行存款——受托代理資產(chǎn) 380 000

    貸:受托代理負(fù)債——A單位 170 000

    ——B單位 210 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    (2)ABC單位購(gòu)入設(shè)備時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 350 000

    貸:銀行存款——受托代理資產(chǎn) 350 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    (3)ABC單位發(fā)出設(shè)備時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:受托代理負(fù)債——A單位 150 000

    ——B單位 200 000

    貸:受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 350 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    需要注意的是,A單位還剩余20 000元、B單位剩余10 000元,余款可以選擇退回給下屬單位,將本次采購(gòu)業(yè)務(wù)結(jié)清,這樣處理最清晰。2019年銜接時(shí),需要從“其他應(yīng)付款”科目中將該類業(yè)務(wù)分離出來(lái),計(jì)入受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債科目,預(yù)算會(huì)計(jì)不需要銜接。另外,對(duì)于下屬A、B單位來(lái)說(shuō),將采購(gòu)款匯至ABC單位時(shí),通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算即可。

    情況二:ABC單位先墊款采購(gòu)。承上例,具體的會(huì)計(jì)處理為:

    (1)ABC單位先墊款項(xiàng)購(gòu)入設(shè)備時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 350 000

    貸:銀行存款——受托代理資產(chǎn) 350 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    (2)ABC單位發(fā)出設(shè)備時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:受托代理負(fù)債——A單位 150 000

    ——B單位 200 000

    貸:受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 350 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    注意,此時(shí)受托代理負(fù)債科目會(huì)出現(xiàn)紅字。

    (3)ABC單位分別收到下屬A、B單位代采購(gòu)設(shè)備款150 000元和200 000元時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:銀行存款——受托代理資產(chǎn) 350 000

    貸:受托代理負(fù)債——A單位 150 000

    ——B單位 200 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    需要說(shuō)明的是,上述業(yè)務(wù)在疾控中心代購(gòu)疫苗,再分發(fā)給各個(gè)醫(yī)院的業(yè)務(wù)中也很常見(jiàn),可參照上述方法處理。

    (二)政府主體持有非物質(zhì)文化遺產(chǎn)問(wèn)題

    所謂非物質(zhì)文化遺產(chǎn)是指被各群體、團(tuán)體、有時(shí)為個(gè)人所視為文化遺產(chǎn)的各種實(shí)踐、表演、表現(xiàn)形式、知識(shí)體系和技能及其有關(guān)的工具、實(shí)物、工藝品和文化場(chǎng)所等。常見(jiàn)的非物質(zhì)文化遺產(chǎn)包括:重大歷史事件記錄、郵票、珍藏紙幣、硬幣、中藥配方、重要公共人物肖像權(quán)等。非物質(zhì)文化遺產(chǎn)具有以下特征:(1)在文化、環(huán)境和歷史方面的價(jià)值不可能完全以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)確定財(cái)務(wù)入賬價(jià)值;(2)法律或法定的義務(wù)可能禁止或嚴(yán)格限制以出售的形式處理該資產(chǎn);(3)資產(chǎn)價(jià)值可能隨著時(shí)間的推移而上升;(4)使用年限可能難以估計(jì)。一些非物質(zhì)文化遺產(chǎn)除了具有遺產(chǎn)價(jià)值,還有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力,例如:使用歷史記錄支付給主體的特許權(quán)使用費(fèi)??赡懿捎门c其他產(chǎn)生現(xiàn)金的無(wú)形資產(chǎn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。非物質(zhì)文化遺產(chǎn)一般不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),原因在于,非物質(zhì)文化遺產(chǎn)的持有目的不是為了產(chǎn)生現(xiàn)金流入,如果原來(lái)賬上已確認(rèn)過(guò)資產(chǎn),也不需要沖減。

    (三)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)中涉及的特殊問(wèn)題

    在實(shí)際工作中,常見(jiàn)的與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的網(wǎng)站開發(fā)成本、購(gòu)入電子期刊和內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、刊頭、報(bào)刊名、某項(xiàng)服務(wù)的使用者(客戶)名單是否需要確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)?這些特殊情況,需要謹(jǐn)慎做出選擇。

    當(dāng)今社會(huì)已進(jìn)入信息化時(shí)代,幾乎每個(gè)政府主體都有自己的網(wǎng)站,如果政府主體為自己內(nèi)部使用或外部登錄而開發(fā)的網(wǎng)站開發(fā)成本,則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),如果是開發(fā)和運(yùn)行出售給另一個(gè)主體的網(wǎng)站開發(fā)成本,不適用于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》,不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

    購(gòu)入電子期刊業(yè)務(wù)在圖書館、中小學(xué)、大學(xué)和醫(yī)院非常常見(jiàn),所購(gòu)入的電子期刊,實(shí)質(zhì)上購(gòu)入的是數(shù)據(jù)使用權(quán),沒(méi)有所有權(quán),到期如果不續(xù)費(fèi),就不能再訪問(wèn),因此,不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),一般有1年使用權(quán),可記入“待攤費(fèi)用”科目核算,分期攤銷即可。

    內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、刊頭、報(bào)刊名、某項(xiàng)服務(wù)的使用者(客戶)名單,按政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度,不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

    中小學(xué)、大學(xué)、社會(huì)保障機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和醫(yī)院持有的學(xué)生、病人或社會(huì)公眾的名單,這些名單含有大量個(gè)人信息,本身就具有商業(yè)價(jià)值,在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中,確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),而我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度目前不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

    (四)購(gòu)入設(shè)備發(fā)票價(jià)格與資產(chǎn)入賬金額不一致問(wèn)題

    例2:2019年4月26日,ABC高校教師因科研工作需要,使用科研課題經(jīng)費(fèi)購(gòu)入筆記本電腦一臺(tái),價(jià)格12 000元,由于自己承擔(dān)的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)余額只有10 000元,因此,自己承擔(dān)2 000元補(bǔ)齊了價(jià)款,發(fā)票開具12 000元。之后,回學(xué)校報(bào)銷時(shí),資產(chǎn)管理部門堅(jiān)持要按發(fā)票價(jià)格12 000元,而財(cái)務(wù)部門只能按實(shí)際支付的對(duì)價(jià)10 000元入賬(科研項(xiàng)目最大限度只能支出10 000元)。資產(chǎn)管理部門和財(cái)務(wù)部門的入賬不一致,應(yīng)當(dāng)如何處理呢?

    分析:該業(yè)務(wù)涉及政府會(huì)計(jì)主體問(wèn)題,會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的單位,ABC高校的財(cái)務(wù)人員,只核算與ABC高校有關(guān)的業(yè)務(wù)。本例中,支付對(duì)價(jià)10 000元,是ABC高校應(yīng)當(dāng)核算的,教師自己承擔(dān)的2 000元,與ABC高校無(wú)關(guān)(因?yàn)椴环蠒?huì)計(jì)主體假設(shè)),就如同由學(xué)校支付的學(xué)生培養(yǎng)費(fèi)、獎(jiǎng)助學(xué)金等支出,計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本,而學(xué)生為完成學(xué)業(yè),自己購(gòu)買的教材、學(xué)習(xí)用具等,不符合會(huì)計(jì)主體假設(shè),所以不應(yīng)計(jì)入培養(yǎng)成本。因此,上述業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理為:

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:固定資產(chǎn) 10 000

    貸:銀行存款 10 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:教育事業(yè)支出——其他資本性支出 10 000

    貸:資金結(jié)存 10 000

    資產(chǎn)管理部門堅(jiān)持按發(fā)票價(jià)格入賬,會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)被高估,支付的對(duì)價(jià)與發(fā)票之間的差額就只能視同教師捐贈(zèng),雙方需要簽訂捐贈(zèng)協(xié)議,才可按下列方式處理:

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:固定資產(chǎn) 12 000

    貸:銀行存款 10 000

    捐贈(zèng)收入 2 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:教育事業(yè)支出——其他資本性支出 10 000

    貸:資金結(jié)存 10 000

    (五)政府會(huì)計(jì)中有關(guān)食堂核算問(wèn)題

    政府主體涉及食堂核算的,在大學(xué)、中小學(xué)、醫(yī)院、科研院所和政府機(jī)關(guān)等設(shè)有食堂的單位較為常見(jiàn)。食堂核算需要明確以下幾個(gè)主要問(wèn)題:一是食堂主要提供后勤保障服務(wù),與是否獨(dú)立核算沒(méi)有任何關(guān)系,這對(duì)理解食堂應(yīng)當(dāng)如何核算非常重要。二是食堂是進(jìn)行收支核算還是通過(guò)往來(lái)款或受托代理來(lái)核算?自營(yíng)食堂應(yīng)當(dāng)進(jìn)行伙食收支、存貨進(jìn)銷存核算,這是食堂管理的重點(diǎn),也是容易發(fā)生舞弊的環(huán)節(jié),因?yàn)槭程糜写罅康孽r活商品,需要建立挑選整理和損耗定額管理制度,另外,食堂目前大多數(shù)采用實(shí)地盤點(diǎn),倒擠成本,漏洞明顯,隨著信息化程度的改善,將來(lái)引入永續(xù)盤存制后可解決此類問(wèn)題。三是食堂的組織形式?jīng)Q定著期末是否需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。食堂如果是單位的獨(dú)立法人,是單位設(shè)立的,一般不需要編制合并報(bào)表,它和單位形成附屬關(guān)系的較為常見(jiàn),有的也會(huì)形成投資關(guān)系,如果是非獨(dú)立法人,通常期末需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度已明確規(guī)定,只需要合并余額,不需要合并發(fā)生額,這種形成內(nèi)部非法人單位的食堂,是最為常見(jiàn)的設(shè)立方式。四是食堂的運(yùn)營(yíng)方式(不是經(jīng)營(yíng),這一點(diǎn)與企業(yè)有明顯的差別)主要有:(1)購(gòu)買第三方服務(wù),即由第三方來(lái)運(yùn)營(yíng),食堂提供場(chǎng)地,向第三方收取承包費(fèi),整個(gè)食堂核算賬在第三方,政府主體只核算收取的承包費(fèi),有的主體還承擔(dān)食堂餐具的購(gòu)買和更換。(2)完全由主體運(yùn)營(yíng)(自營(yíng)),部分特色小吃承包出去。(3)為其他單位承擔(dān)食堂管理服務(wù)(包括核算),會(huì)形成受托代理服務(wù),這種運(yùn)營(yíng)方式非常特殊,會(huì)給管理上帶來(lái)許多不便,不建議采用這種方式運(yùn)營(yíng)。五是政府主體的食堂具有政策性食堂的特點(diǎn),首先是免稅,其次是很多食堂具有政策補(bǔ)助來(lái)源,如果食堂單獨(dú)建賬,這類交易期末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),需要進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷。如果食堂賬并在大賬中,就不存在抵銷問(wèn)題。六是有條件的單位,最好單獨(dú)設(shè)置食堂賬,因?yàn)槭程脮?huì)面臨許多檢查,如物價(jià)、食品安全、衛(wèi)生等部門,單獨(dú)建賬還有利于考核各個(gè)食堂的管理績(jī)效。七是飲食中心要不要向各個(gè)食堂收取管理費(fèi)?之所以會(huì)向各個(gè)食堂收取管理費(fèi),主要是為食堂將來(lái)定期統(tǒng)一更換餐具用具而提前收取的,這種方式會(huì)導(dǎo)致各個(gè)食堂賬上出現(xiàn)潛虧,而飲食中心賬上盈余明顯,停止收取返還管理費(fèi)后,各食堂結(jié)余更加真實(shí)可靠。所以,是否收取管理費(fèi),其實(shí)是各有利弊。總之,食堂核算應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式來(lái)判斷,自營(yíng)食堂應(yīng)當(dāng)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。

    (六)以前年度應(yīng)當(dāng)記入“收入類”科目的,被記入了“其他應(yīng)付款”科目問(wèn)題

    “其他應(yīng)付款”科目主要核算單位其他各項(xiàng)償還期限在1年內(nèi)(含1年)的應(yīng)付及暫收款項(xiàng),如收取的押金、存入保證金、已經(jīng)報(bào)銷但尚未償還銀行的本單位公務(wù)卡欠款等。大多數(shù)基層單位,會(huì)將各種代扣款項(xiàng),如代事缺勤扣款、各種社會(huì)保障繳費(fèi)、撥入的體檢費(fèi)、組織某項(xiàng)活動(dòng)的補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)和非同級(jí)部門撥來(lái)的開展專項(xiàng)活動(dòng)的資金也記入該科目核算,在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度時(shí),需要對(duì)其進(jìn)行認(rèn)真清理,將上述不屬于該科目核算的內(nèi)容,轉(zhuǎn)入“收入類”科目核算。

    例3:ABC單位收到主管部門撥入款項(xiàng)120 000元(非財(cái)政撥款),是用來(lái)購(gòu)置固定資產(chǎn)、改善基層單位運(yùn)行條件的經(jīng)費(fèi),2018年被記入了“其他應(yīng)付款”科目,2019年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度該如何處理?

    情況一:如果在2018年收到該款項(xiàng)時(shí),確實(shí)無(wú)法確定上述款項(xiàng)是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入,而記入了“其他應(yīng)付款”科目,則2019年已明確應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:其他應(yīng)付款 120 000

    貸:其他收入/事業(yè)收入 120 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:資金結(jié)存 120 000

    貸:其他預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算收入 120 000

    情況二:如果在收到上述款項(xiàng)時(shí),確認(rèn)上述款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入,卻被誤記入了“其他應(yīng)付款”科目,應(yīng)當(dāng)視同前期差錯(cuò)更正處理。

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:其他應(yīng)付款 120 000

    貸:以前年度盈余調(diào)整 120 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:資金結(jié)存 120 000

    貸:非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整 120 000

    需要說(shuō)明的是,視同前期差錯(cuò)更正在核算上不需要再區(qū)分行政、事業(yè)單位,科目使用是一致的。

    2019年使用該款項(xiàng),購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:固定資產(chǎn) 120 000

    貸:銀行存款 120 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:行政支出/事業(yè)支出 120 000

    貸:資金結(jié)存 120 000

    需要說(shuō)明的是,情況一所采用的方法容易理解,推薦采用該方法。在實(shí)際工作中,如果單位沒(méi)有先將上述業(yè)務(wù)從“其他應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入收入類科目,則2019年購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)(或者是以前年度),還是按原制度去沖減“其他應(yīng)付款”科目,會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)無(wú)法入賬,那么,在2019年銜接時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“累計(jì)盈余”科目,預(yù)算會(huì)計(jì)不需要銜接。此外,年末會(huì)有大量款項(xiàng)匯入單位,但無(wú)法確認(rèn),通常會(huì)記入“其他應(yīng)付款——匯入未確認(rèn)款”,待下一年度確定后,再轉(zhuǎn)入“收入類”科目的,也建議采用情況一的處理方法。其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)收入的處理依據(jù),可以參考《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算》的通知要求,對(duì)納入決算報(bào)表編制范圍的非財(cái)政撥款收支,預(yù)算會(huì)計(jì)必須進(jìn)行賬務(wù)處理,即采用雙分錄來(lái)處理。

    (七)政府主體開出增值稅發(fā)票,只收回部分款項(xiàng)的問(wèn)題

    在日常工作中,開具增值稅發(fā)票、辦理入賬的情況主要有四類,一是在收到款項(xiàng)并辦妥入賬手續(xù)時(shí)開具發(fā)票,這種情況比較簡(jiǎn)單,直接入賬即可。二是收款方先向?qū)Ψ介_具增值稅發(fā)票,由經(jīng)辦人將發(fā)票寄給對(duì)方,對(duì)方在收到發(fā)票后,將款項(xiàng)匯給收款方,如果收到款項(xiàng)與發(fā)票金額一致,入賬也沒(méi)有問(wèn)題。三是收到的款項(xiàng)與發(fā)票金額不一致。四是增值稅發(fā)票已開具給對(duì)方,年末未收到款項(xiàng),也沒(méi)有辦理過(guò)入賬登記。

    例4:ABC單位于2018年10月開具了一張?jiān)鲋刀惼胀òl(fā)票,票面金額為10萬(wàn)元。截至2018年12月31日,該項(xiàng)目到賬金額為8萬(wàn)元。由于涉及增值稅及其附加稅等相關(guān)稅費(fèi),在進(jìn)行2018年第四季度的稅費(fèi)繳納時(shí),ABC單位已按照開具發(fā)票上的稅費(fèi)金額按時(shí)全部申報(bào)繳納。那么,在進(jìn)行新舊制度銜接時(shí),該如何處理?在2019年收到該項(xiàng)目的尾款2萬(wàn)元時(shí),又該如何進(jìn)行賬務(wù)處理?

    情況一:2018年當(dāng)時(shí)開具增值稅普通發(fā)票時(shí),已登記入賬:

    2018年按原制度確認(rèn)入賬時(shí):

    借:應(yīng)收賬款 100 000

    貸:科研事業(yè)收入 95 000

    應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅 5 000

    收到款項(xiàng)時(shí):

    借:銀行存款 80 000

    貸:應(yīng)收賬款 80 000

    2018年計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)時(shí):

    借:事業(yè)支出——稅金及附加 2 000

    貸:應(yīng)繳稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅等 2 000

    2018年底申報(bào)繳納時(shí):

    借:應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅 5 000

    應(yīng)繳稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅等 2 000

    貸:銀行存款 7 000

    需要說(shuō)明的是,2018年已上交稅金0.7萬(wàn)元,現(xiàn)金已流出,應(yīng)繳稅費(fèi)不需要銜接,而科研事業(yè)收入9.5萬(wàn)元只收回7.5萬(wàn)元,還差2萬(wàn)元尚未收回,預(yù)算會(huì)計(jì)需要進(jìn)行銜接,會(huì)計(jì)處理為:

    借:非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 20 000

    貸:資金結(jié)存(實(shí)質(zhì)上是抵銷之前虛增的資金結(jié)存)20 000

    2019年開始執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度,收到該項(xiàng)目的尾款2萬(wàn)元時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:銀行存款 20 000

    貸:應(yīng)收賬款 20 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:資金結(jié)存 20 000

    貸:事業(yè)預(yù)算收入 20 000

    情況二:2018年10月開具增值稅普通發(fā)票時(shí),截止2018年12月31日款項(xiàng)仍沒(méi)有收到,也沒(méi)有登記入賬,需要按照財(cái)政部發(fā)布的分行業(yè)銜接規(guī)定,作為未入賬事項(xiàng)重新入賬后,再參照情況一進(jìn)行處理即可。

    (八)政府主體變更存貨計(jì)價(jià)方法問(wèn)題

    政府主體的存貨發(fā)出計(jì)量方法從原來(lái)采用的加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法,屬于典型的會(huì)計(jì)政策變更,按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》的規(guī)定,政策變更有兩種處理方法:一是追溯調(diào)整法,適用于政府主體首次采用準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更時(shí),或者政府主體自愿進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更時(shí);二是未來(lái)適用法,在采用追溯調(diào)整法不切實(shí)可行時(shí)可以采用該方法。需要說(shuō)明的是,未來(lái)適用法無(wú)需編制調(diào)整分錄和調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目,只需要在附注中說(shuō)明會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)。

    例5:ABC醫(yī)院是一家公立三級(jí)甲等醫(yī)院,2019年開始執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度,經(jīng)醫(yī)院辦公會(huì)批準(zhǔn)對(duì)有關(guān)存貨的會(huì)計(jì)政策作如下變更:發(fā)出存貨成本的計(jì)量由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法。ABC醫(yī)院存貨2019年末按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的發(fā)出成本為1 600萬(wàn)元,本年確認(rèn)的收入為2 500萬(wàn)元,其他費(fèi)用120萬(wàn)元,年末按加權(quán)平均法計(jì)算確定的發(fā)出成本為1 830萬(wàn)元。假設(shè)上述資金性質(zhì)均為非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金,提取職工福利基金比例20%。

    分析:(1)該業(yè)務(wù)屬于會(huì)計(jì)政策變更。(2)在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí),應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理,本例由于累積影響數(shù)無(wú)法確定,因此,適用于未來(lái)適用法。(3)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)年累計(jì)盈余的影響:先進(jìn)先出法下的累計(jì)盈余624萬(wàn)元[(2 500-1 600-120)×80%]-加權(quán)平均法下的累計(jì)盈余440萬(wàn)元[(2 500-1 830-120)×80%]=184(萬(wàn)元)。需要注意的是,如果資金性質(zhì)是財(cái)政撥款資金,計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)年累計(jì)盈余的影響:先進(jìn)先出法下的累計(jì)盈余780萬(wàn)元(2 500-1 600-120)-加權(quán)平均法下的累計(jì)盈余550萬(wàn)元(2 500-1 830-120)=230(萬(wàn)元)。

    (九)涉及前期差錯(cuò)更正問(wèn)題

    政府主體會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露等方面。在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)潛在的當(dāng)期差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表上報(bào)之前予以更正,但是,有些差錯(cuò)會(huì)直到下一個(gè)會(huì)計(jì)期才被發(fā)現(xiàn),這些前期差錯(cuò)就需要在下一期間財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的比較信息中來(lái)更正。差錯(cuò)的內(nèi)容包括:計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)和舞弊產(chǎn)生的差錯(cuò)等。

    差錯(cuò)分為:不重大的差錯(cuò)和重大的差錯(cuò),重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大或性質(zhì)比較嚴(yán)重,通常某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)報(bào)表的影響金額占該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)報(bào)表影響金額的10%及以上。需要說(shuō)明的是,當(dāng)期會(huì)計(jì)差錯(cuò)無(wú)需區(qū)分重大與非重大,直接調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目,不重大的前期差錯(cuò),直接調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目,重大的前期差錯(cuò),涉及收入和費(fèi)用的,需要通過(guò)“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。

    例6:ABC高校在2026年12月31日發(fā)現(xiàn),一臺(tái)價(jià)值9 600元、應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)、并于2025年2月1日開始計(jì)提折舊的業(yè)務(wù)部門用設(shè)備,在2025年計(jì)入了當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。該高校固定資產(chǎn)折舊采用直線法,該資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為4年,在2026年12月31日更正此差錯(cuò)時(shí):年折舊額=9 600÷4=2 400(元),2025年應(yīng)提折舊=2 400÷12×11=2 200(元)。

    借:固定資產(chǎn) 9 600

    貸:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 5 000

    固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 4 600如果該設(shè)備的價(jià)值為9 600 000元,已占該類固定資產(chǎn)的10%以上,則認(rèn)為是重大前期差錯(cuò):年折舊額=9 600 000÷4=2 400 000(元),2025 年應(yīng)提折舊=2 400 000÷12×11=2 200 000(元)。

    借:固定資產(chǎn) 9 600 000

    貸:以前年度盈余調(diào)整 5 000 000

    固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 4 600 000需要說(shuō)明的是,如果上述差錯(cuò)直到2029年2月后才發(fā)現(xiàn),則不需要做任何賬務(wù)處理,因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷了。

    (十)退還以前年度質(zhì)量保證金問(wèn)題

    例7:ABC高校于2018年6月8日購(gòu)入教學(xué)用計(jì)算機(jī)一批,共計(jì)120 000元(財(cái)政撥款),質(zhì)量保證金按要求扣除10%,計(jì)12 000元,實(shí)際支付108 000元。2019年9月17日退還剩余10%的質(zhì)量保證金時(shí),該如何處理?

    情況一:ABC高校2018年6月8日購(gòu)入計(jì)算機(jī)時(shí)(原制度):

    借:固定資產(chǎn) 120 000

    貸:非流動(dòng)資產(chǎn)基金 108 000

    其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金 12 000

    同時(shí):

    借:教育事業(yè)支出——其他資本性支出 108 000

    貸:零余額賬戶用款額度 108 000

    2019年9月17日?qǐng)?zhí)行退還質(zhì)量保證金時(shí)(新制度):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金 12 000

    貸:銀行存款 12 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:教育事業(yè)支出——其他資本性支出 12 000

    貸:資金結(jié)存 12 000

    需要說(shuō)明的是,情況一的賬務(wù)處理雖然已經(jīng)比較規(guī)范,但仍然有缺陷,一是固定資產(chǎn)按全價(jià)入賬120 000元,非流動(dòng)資產(chǎn)基金按90%入賬,導(dǎo)致固定資產(chǎn)余額不等于非流動(dòng)資產(chǎn)基金余額;二是固定資產(chǎn)與教育事業(yè)支出相等要等1年以后,有時(shí)會(huì)更長(zhǎng),這取決于質(zhì)量保證金的退還時(shí)間。在實(shí)際工作中,還會(huì)出現(xiàn)更復(fù)雜的情況。

    情況二:2018年6月8日購(gòu)入計(jì)算機(jī)時(shí)(原制度):

    借:固定資產(chǎn) 120 000

    貸:非流動(dòng)資產(chǎn)基金 120 000

    同時(shí):

    借:教育事業(yè)支出——其他資本性支出 108 000

    貸:零余額賬戶用款額度 108 000

    需要說(shuō)明的是,情況二在原制度下與情況一相比,賬務(wù)上沒(méi)有反映扣除10%的質(zhì)量保證金,也就是沒(méi)有記入“其他應(yīng)付款”科目,固定資產(chǎn)按全價(jià)反映,而支出科目當(dāng)然只能按90%反映。2019年9月17日,按照新制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理退還質(zhì)量保證金時(shí),會(huì)出現(xiàn)找不到對(duì)應(yīng)科目的情況,問(wèn)題出在“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目按全價(jià)120 000入的賬,多計(jì)了10%,按新舊制度銜接規(guī)定,轉(zhuǎn)入了累計(jì)盈余,導(dǎo)致累計(jì)盈余多計(jì)了10%,因此,正確的賬務(wù)處理為:

    2019年9月17日退還質(zhì)量保證金時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:累計(jì)盈余 12 000

    貸:銀行存款 12 000

    借方?jīng)_累計(jì)盈余可能不容易理解,可以換個(gè)想法,在原制度下,按收付實(shí)現(xiàn)制,現(xiàn)金并沒(méi)有流出12 000元,非流動(dòng)資產(chǎn)基金按全價(jià)計(jì),是視同現(xiàn)金已流出,因此,真正現(xiàn)金流出是在2019年度。也可以理解為借方是“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目,期末最終也要轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余科目。

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:教育事業(yè)支出——其他資本性支出 12 000

    貸:資金結(jié)存 12 000

    購(gòu)入實(shí)物資產(chǎn)根據(jù)采購(gòu)合同,可以向供貨商收取不超過(guò)10%的質(zhì)量保證金,建議質(zhì)量保證金單獨(dú)收取,這樣核算和管理上會(huì)更加清晰。

    情況三:承上例,2018年6月8日質(zhì)量保證金單獨(dú)收取時(shí):

    借:銀行存款 12 000

    貸:其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金 12 000

    供貨商按合同要求正常供貨時(shí),購(gòu)買方完成實(shí)物資產(chǎn)驗(yàn)收時(shí)、支付全部貨款時(shí)(質(zhì)量保證金已單獨(dú)收?。?/p>

    借:固定資產(chǎn) 120 000

    貸:非流動(dòng)資產(chǎn)基金 120 000

    同時(shí):

    借:教育事業(yè)支出——其他資本性支出 120 000

    貸:零余額賬戶用款額度 120 000

    這樣處理的優(yōu)點(diǎn)是,可以隨時(shí)保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)等于預(yù)算會(huì)計(jì)的其他資本性支出。

    2019年9月17日退還質(zhì)量保證金時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金 12 000

    貸:銀行存款 12 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    可以看出,情況三的方法更加簡(jiǎn)單、清晰,因此,推薦采用該方法來(lái)處理質(zhì)量保證金問(wèn)題。

    (十一)已簽訂長(zhǎng)期土地流轉(zhuǎn)合同的問(wèn)題

    農(nóng)村土地流轉(zhuǎn),是農(nóng)村家庭承包的土地通過(guò)合法的形式,保留承包權(quán),將運(yùn)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他農(nóng)戶或其他經(jīng)濟(jì)組織的行為,土地流轉(zhuǎn)和多種形式的規(guī)模運(yùn)營(yíng),是發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的必由之路,此外,建立生態(tài)保護(hù)機(jī)制,確保發(fā)展的同時(shí)落實(shí)環(huán)境保護(hù)已經(jīng)成為了國(guó)家戰(zhàn)略,在退耕還林、高原湖泊治理中,土地流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)開始大量進(jìn)入會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),政府在與農(nóng)戶簽訂土地流轉(zhuǎn)補(bǔ)償合同后,由于資金支付量大,財(cái)政只能采用按年分期支付的方式。

    例8:ABC財(cái)政局為落實(shí)XYZ湖泊保護(hù),將100米內(nèi)土地流轉(zhuǎn),由鄉(xiāng)鎮(zhèn)與農(nóng)戶簽訂補(bǔ)償合同,已簽訂流轉(zhuǎn)合同12 703戶、耕地面積15 881畝,每年每畝2 000元,合同期限10年,共需要支付317 620 000元,由財(cái)政每年統(tǒng)一安排資金支付。

    方法一:考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

    由于分期支付期長(zhǎng)達(dá)10年,該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì),所支付的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以延期支付價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與延期支付價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在10年期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。貼現(xiàn)率按5%(5年期以上銀行貸款基準(zhǔn)利率4.95%)計(jì)算,復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.6139。

    (1)2019年1月1日簽訂完土地流轉(zhuǎn)合同時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用(分期支付價(jià)款的現(xiàn)值)194 986 918

    未確認(rèn)融資費(fèi)用(差額) 122 633 082

    貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款(應(yīng)支付的價(jià)款總額——終值)317 620 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    需要說(shuō)明的是,方法一的優(yōu)點(diǎn)在于,符合謹(jǐn)慎性原則的要求,不低估負(fù)債,能夠更可靠地反映政府承擔(dān)的債務(wù),對(duì)于政府做出土地流轉(zhuǎn)補(bǔ)償決策具有重要意義。但該方法仍然存在以下問(wèn)題:

    一是在政府負(fù)債準(zhǔn)則中并沒(méi)有引入實(shí)際利息法;二是實(shí)際利率法主要是針對(duì)購(gòu)入資產(chǎn)延期支付價(jià)款的情況,對(duì)于成本費(fèi)用的確認(rèn)可能并不適用,本例中,2019年1月1日業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科目被計(jì)入了194 986 918元,顯然缺乏說(shuō)服力;三是需要單獨(dú)設(shè)置“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目;四是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用在初始確認(rèn)時(shí),金額過(guò)大,而實(shí)際情況是如果在10年內(nèi)每期分?jǐn)?,費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入會(huì)更加合理。

    (2)每年支付補(bǔ)償款時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    期初攤余成本=317 620 000-122 633 082=194 986 918(元)

    分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=194 986 918×5%=9 749 345.90(元)

    借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 31 762 000

    貸:零余額用款額度 31 762 000

    同時(shí):

    借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 9 749 345.90

    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 9 749 345.90

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:行政支出 31 762 000

    貸:資金結(jié)存 31 762 000

    以后各年的賬務(wù)處理可參照上述方法。

    方法二:不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

    (1)2019年1月1日簽訂完土地流轉(zhuǎn)合同時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 317 620 000

    貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款 317 620 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    (2)每年支付補(bǔ)償款時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 31 762 000

    貸:零余額用款額度 31 762 000

    同時(shí):

    借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 31 762 000

    貸:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 31 762 000

    需要說(shuō)明的是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”按當(dāng)年實(shí)際支付數(shù)記賬,而“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”按直線法在10年內(nèi)攤銷,這兩個(gè)科目的金額可能不一致。

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:行政支出 31 762 000

    貸:資金結(jié)存 31 762 000

    以后各年的賬務(wù)處理可參照上述方法。

    方法二與方法一相比,一是仍然符合謹(jǐn)慎性原則的要求,不會(huì)低估負(fù)債;二是不需要新設(shè)任何會(huì)計(jì)科目;三是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用在確認(rèn)分?jǐn)倳r(shí)更加均勻、合理;四是業(yè)務(wù)處理簡(jiǎn)單清晰,易于掌握。總之,實(shí)際利率法只適用于對(duì)資產(chǎn)的初始確認(rèn),不適用于對(duì)費(fèi)用的確認(rèn),方法二對(duì)于長(zhǎng)期合同采用分期支付方式的,更能可靠地反映政府主體的財(cái)務(wù)狀況,成本費(fèi)用的計(jì)入方式也更加合理。

    (十二)基建并賬后日常核算問(wèn)題

    目前,基建賬按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的要求并入大賬后,存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題:一是有關(guān)基建賬的科目和項(xiàng)目如何設(shè)置;二是相關(guān)部門仍要求定期填報(bào)原基本建設(shè)項(xiàng)目投資情況表;三是基建項(xiàng)目完工后,資產(chǎn)開始交付使用,暫估入賬該如何處理。

    1.基建項(xiàng)目賬的設(shè)置。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目,需要按建設(shè)項(xiàng)目單體建筑設(shè)置項(xiàng)目賬,如實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)大樓、圖書館等,因?yàn)閷?lái)固定資產(chǎn)入賬時(shí),需要按單體建筑物來(lái)入賬,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。預(yù)算會(huì)計(jì)科目,需要按經(jīng)費(fèi)預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置項(xiàng)目賬,如重大平臺(tái)建設(shè)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、綜合實(shí)力提升工程項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)等,實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)。

    例9:2019年1月15日ABC高校支付校區(qū)二期建設(shè)一標(biāo)段工程監(jiān)理費(fèi)401 215元,其中:第8食堂31 675元,工程研究中心1號(hào)樓369 540元。

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:在建工程——待攤投資(項(xiàng)目:第8食堂)31 675

    ——待攤投資(項(xiàng)目:工程中心1號(hào)樓)369 540

    貸:銀行存款 401 215

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:教育事業(yè)支出——資本性支出(項(xiàng)目:一流學(xué)科重大平臺(tái)建設(shè)) 401 215

    貸:資金結(jié)存 401 215

    需要說(shuō)明的是,基建并入大賬后,涉及基建項(xiàng)目核算的,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)項(xiàng)目設(shè)置是不一致的,而非基建項(xiàng)目,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的項(xiàng)目設(shè)置一致。

    2.非基建工程項(xiàng)目和暫估入賬。非基建工程項(xiàng)目也會(huì)形成在建工程,如購(gòu)入需要安裝的設(shè)備、維修改造項(xiàng)目等,這些項(xiàng)目在填報(bào)基本建設(shè)投資報(bào)表時(shí)又不能填列,因此,科目上還需要單獨(dú)設(shè)置(“在建工程——基建項(xiàng)目”和“在建工程——非基建項(xiàng)目”明細(xì)科目),以方便報(bào)表的編制。此外,基建項(xiàng)目完工后,資產(chǎn)開始交付使用,不能直接沖“在建工程——基建項(xiàng)目”明細(xì)科目的余額,因?yàn)闆_完之后,這些明細(xì)科目就沒(méi)有余額了,基建報(bào)表編制就很困難,因此,需要在“在建工程——基建項(xiàng)目”科目下單獨(dú)設(shè)置“暫估入賬”明細(xì)科目,確?;▓?bào)表編制時(shí)能取到所需要的數(shù)據(jù)。

    (十三)本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)整編制問(wèn)題

    在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告附注中,本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)整表是編制的難點(diǎn)和重點(diǎn),該表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)連接的紐帶,反映本年按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的本期盈余數(shù)與按收付實(shí)現(xiàn)制處理的預(yù)算結(jié)余。目前,部分軟件公司采用在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)對(duì)每筆業(yè)務(wù)逐筆進(jìn)行對(duì)比調(diào)整,這一做法需要單獨(dú)的功能才能實(shí)現(xiàn),且因調(diào)整事項(xiàng)較多,容易出現(xiàn)差錯(cuò),從而影響整個(gè)報(bào)表信息的披露質(zhì)量,對(duì)報(bào)表使用人做出正確的決策存在重大風(fēng)險(xiǎn),因此,需要重新考慮其他更為便捷的方法,減輕報(bào)表編制人員的工作量,提高工作效率。在實(shí)際工作中,采用公式法在年末一次編制(見(jiàn)下頁(yè)表1),會(huì)更加簡(jiǎn)單和有效,該表實(shí)質(zhì)上是以預(yù)算結(jié)余為起點(diǎn)(收付實(shí)現(xiàn)制),將本年預(yù)算收支差額數(shù)調(diào)整為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本期盈余數(shù)(權(quán)責(zé)發(fā)生制),這與企業(yè)年末編制現(xiàn)金流量表的方向剛好相反(權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制)。

    1.為什么有的科目直接取余額數(shù)據(jù),而有的科目直接取發(fā)生額的數(shù)據(jù)?原因在于:取余額數(shù)據(jù)的,說(shuō)明該類交易屬于暫時(shí)性差異,即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入與預(yù)算收入、費(fèi)用與預(yù)算支出時(shí),只是存在時(shí)間上的差異,最終雙方確認(rèn)的數(shù)據(jù)會(huì)完全一致。取發(fā)生額數(shù)據(jù)的,說(shuō)明該類交易屬于永久性差異,即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)必然存在一方確認(rèn)收入或預(yù)算收入、費(fèi)用或預(yù)算支出,而另一方肯定不會(huì)確認(rèn),這樣,最終雙方確認(rèn)的數(shù)據(jù)不會(huì)一致。

    例10:2019年6月ABC高校計(jì)提當(dāng)月固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用500 000元,該類業(yè)務(wù)就屬于永久性差異。

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 500 000

    貸:固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 500 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理(永久性差異)。

    需要說(shuō)明的是,最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用500 000元,預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出是零,雙方確認(rèn)的數(shù)據(jù)不一致。

    例11:2019年4月ABC高校應(yīng)付圖書館保潔服務(wù)費(fèi)用200 000元(暫時(shí)性差異)。

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 200 000

    貸:應(yīng)付賬款 200 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    例12:2019年6月底ABC高校支付4—6月圖書館保潔服務(wù)費(fèi)用600 000元(暫時(shí)性差異)。

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:應(yīng)付賬款 600 000

    貸:銀行存款 600 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:教育事業(yè)支出——公共物業(yè)服務(wù)費(fèi) 600 000

    貸:資金結(jié)存 600 000

    需要說(shuō)明的是,最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用600 000元,預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出也是600 000元,雙方確認(rèn)的數(shù)據(jù)完全一致,只是在確認(rèn)時(shí)間上有差異。

    表1 本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)整表——公式法

    2.如何理解(期末-期初)這一公式的真正含義?下面以預(yù)收賬款為例:預(yù)收賬款期末貸方余額=期初貸方余額+本期貸方發(fā)生額合計(jì)-本期借方發(fā)生額合計(jì),移項(xiàng)后:預(yù)收賬款期末貸方余額-期初貸方余額=本期貸方發(fā)生額合計(jì)-本期借方發(fā)生額合計(jì),其中,本期貸方發(fā)生額合計(jì)-本期借方發(fā)生額合計(jì)(凈發(fā)生額),表示預(yù)收賬款本期貸方發(fā)生的業(yè)務(wù)金額要大于其借方發(fā)生的金額,也就是說(shuō),借方收到現(xiàn)金,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)收入、而預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)了收入的數(shù)據(jù),要多于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)預(yù)收賬款確認(rèn)了收入、而預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)收入的數(shù)據(jù)。

    例13:2019年9月5日,旅游學(xué)院呂某收到省旅發(fā)委科研課題經(jīng)費(fèi)240 000元,課題研究期限2年。

    (1)2019年9月5日收到款項(xiàng)時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:銀行存款 240 000

    貸:預(yù)收賬款 (權(quán)責(zé)發(fā)生制)240 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:資金結(jié)存 240 000

    貸:科研事業(yè)預(yù)算收入 (收付實(shí)現(xiàn)制)240 000

    (2)2019年9月—2019年12月,每月月末:

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:預(yù)收賬款 10 000

    貸:科研事業(yè)收入 10 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    至2019年12月累計(jì)確認(rèn)收入:4萬(wàn)元,預(yù)收賬款余額=20萬(wàn)元,期初余額=0,預(yù)收賬款(期末-期初)=20-0=20(萬(wàn)元),凈發(fā)生額=24-4=20(萬(wàn)元),也就是說(shuō),這20萬(wàn)元財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本期(2019年)還沒(méi)有確認(rèn)收入,而預(yù)算會(huì)計(jì)本期已經(jīng)確認(rèn)了預(yù)算收入。實(shí)際上(期末-期初)的含義,就表示凈發(fā)生額,只是作了個(gè)轉(zhuǎn)換?!盀槿〉么尕洝⒄畠?chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”和“發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用”這兩個(gè)項(xiàng)目不能取發(fā)生額數(shù)據(jù)。下面舉例來(lái)說(shuō)明。

    例14:ABC高校于2019年4月份購(gòu)入A存貨100萬(wàn)元,B存貨80萬(wàn)元,至2019年12月A存貨領(lǐng)用100萬(wàn)元,B存貨領(lǐng)用60萬(wàn)元。

    (1)2019年4月購(gòu)入時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:庫(kù)存物品——A存貨 1 000 000

    ——B存貨 800 000

    貸:銀行存款 1 800 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:教育事業(yè)支出 1 800 000

    貸:資金結(jié)存 1 800 000

    (2)領(lǐng)用時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 1 600 000

    貸:庫(kù)存物品——A存貨 1 000 000

    ——B存貨 600 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

    至2019年12月A存貨余額=0,B存貨余額=20萬(wàn)元。其中A存貨100萬(wàn)元,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)均已確認(rèn)費(fèi)用和支出,如果按發(fā)生額取數(shù):為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出=100萬(wàn)元,發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用=100萬(wàn)元,對(duì)余額沒(méi)有影響,但是發(fā)生額會(huì)虛增,且本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異表所列報(bào)的數(shù)據(jù),均是本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)一方已確認(rèn)費(fèi)用或支出、收入或預(yù)算收入,而另一方本期不確認(rèn)費(fèi)用或支出、收入或預(yù)算收入的事項(xiàng)。另外,“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”在表中明確屬于“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用”(一方已確認(rèn),而另一方?jīng)]有確認(rèn))的項(xiàng)目,如果取發(fā)生額列報(bào),就不符合該項(xiàng)目的定義,因?yàn)锳存貨在本期100萬(wàn)元和B存貨的60萬(wàn)元是雙方均確認(rèn)了,因此,不能按發(fā)生額列報(bào),應(yīng)當(dāng)按余額列報(bào)。

    需要說(shuō)明的是,為了方便公式法取數(shù),在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮將捐贈(zèng)收入設(shè)置兩個(gè)明細(xì)科目(貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)),“接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入”項(xiàng)目直接取“捐贈(zèng)收入——非貨幣性資產(chǎn)”貸方發(fā)生額就可以,而“捐贈(zèng)收入——貨幣性資產(chǎn)”科目發(fā)生額不能取數(shù),因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在收到捐贈(zèng)款項(xiàng)時(shí),雙方均確認(rèn)了收入。

    3.非貨幣性資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)這兩個(gè)概念如何區(qū)分呢?貨幣性資產(chǎn)包括應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款,不包括現(xiàn)金資產(chǎn),這也是企業(yè)債務(wù)重組準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則各自的適用范圍。此外,在政府會(huì)計(jì)中,收入其實(shí)有兩個(gè)準(zhǔn)則:一個(gè)是交換性收入,另一個(gè)是非交換性收入(稅收收入、財(cái)政撥款收入等),這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》完全不同。這些概念的正確區(qū)分,對(duì)理解不同的準(zhǔn)則非常有幫助。

    此外,應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)設(shè)置應(yīng)付實(shí)物資產(chǎn)和應(yīng)付服務(wù)費(fèi)兩個(gè)明細(xì)科目,“支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”項(xiàng)目,直接取“應(yīng)付賬款——應(yīng)付服務(wù)費(fèi)”明細(xì)科目(期末-期初)<0就可以了。

    二、新舊制度銜接過(guò)程中的特殊事項(xiàng)

    新舊制度銜接有銜接順序和對(duì)應(yīng)關(guān)系嗎?需要準(zhǔn)備哪些文件和表格,如何知道銜接做完了、做對(duì)了?銜接中有哪些注意事項(xiàng)?這些問(wèn)題一直困擾著一線工作的財(cái)務(wù)人員,因此,每個(gè)單位均需要對(duì)整個(gè)銜接工作做出合理安排,確保銜接工作正確完整。

    (一)銜接需要準(zhǔn)備的銜接表(以高等學(xué)校為例)

    銜接至少需要準(zhǔn)備以下銜接表:(1)表一:高等學(xué)校原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表(按項(xiàng)目?jī)?nèi)容)(略)。(2)表二:高等學(xué)校原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表(按資金來(lái)源)(略)。(3)表三:高等學(xué)校新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表(略)。(4)表四:預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接數(shù)據(jù)調(diào)整表。(5)表五:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)明細(xì)科目新舊銜接對(duì)照表(略)。(6)表六:2019年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)期初余額最終結(jié)果表(略)。

    各表之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系如下:表一、表三、表五對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)銜接,表二、表四對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)銜接,表六是在之前的表銜接完成后,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按新基礎(chǔ)調(diào)整后形成新的2019年年初余額,預(yù)算會(huì)計(jì)則不涉及。

    需要說(shuō)明的是,表一、表二和表三在財(cái)政部的分行業(yè)銜接文件中已經(jīng)提供了表樣,問(wèn)題就出在并沒(méi)有提供表四、表五和表六的表樣,所以大部分單位在銜接時(shí),無(wú)從下手。其中表四是預(yù)算會(huì)計(jì)能否正確銜接的關(guān)鍵,也最容易出錯(cuò)。負(fù)責(zé)銜接的會(huì)計(jì)人員,在銜接前必須搞清楚這些關(guān)系,否則幾乎不可能順利完成銜接。此外,隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)、第2號(hào)的發(fā)布,銜接工作一直會(huì)持續(xù)到2019年12月31日,甚至?xí)绊懙?020年。

    需要注意的是,之前已按財(cái)政部分行業(yè)銜接辦法完成銜接的單位,需要按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)、第2號(hào)的要求,特別是預(yù)算會(huì)計(jì)銜接要參照下頁(yè)表2的內(nèi)容重新進(jìn)行銜接,確保數(shù)據(jù)完整可靠。

    (二)2018年年末“應(yīng)付職工薪酬”賬戶有余額的單位如何銜接

    例15:ABC高校2018年12月,已列支出8 462 000元的年終一次性獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效,但款項(xiàng)在2018年底并未支付,而是記入了“應(yīng)付職工薪酬”科目,預(yù)算會(huì)計(jì)如何銜接?

    分析:(1)年終一次性獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效已列支出,在原制度下年末一定會(huì)轉(zhuǎn)入結(jié)余或結(jié)轉(zhuǎn)科目,但現(xiàn)金并沒(méi)有流出,會(huì)虛減預(yù)算會(huì)計(jì)的結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)。(2)由于沒(méi)有其他資金來(lái)源,且屬于基本支出,銜接時(shí)計(jì)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或其他結(jié)余(財(cái)政安排資金的情況下)。

    預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí):

    借:資金結(jié)存 8 462 000

    貸:財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 8 462 000

    2019年1月10日發(fā)放時(shí):

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

    借:應(yīng)付職工薪酬 8 462 000

    貸:銀行存款 8 462 000

    預(yù)算會(huì)計(jì):

    借:教育事業(yè)支出——工資和福利支出 8 462 000

    貸:資金結(jié)存 8 462 000

    需要說(shuō)明的是,預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí),借方資金結(jié)存增加,2019年1月10日支付時(shí),貸方資金結(jié)存減少,才能結(jié)平該科目,如果沒(méi)有正確銜接,會(huì)造成資金結(jié)存出現(xiàn)紅字,同理,貸方財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)增加,2019年1月10日支付時(shí),教育事業(yè)支出增加,在2019年末會(huì)轉(zhuǎn)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目的借方,將該科目結(jié)平。

    表2 預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接數(shù)據(jù)調(diào)整表

    (三)2018年末個(gè)人所得稅科目有余額的單位如何銜接

    按照目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅的繳納期限,各單位每年12月份代扣的個(gè)人所得稅,會(huì)遞延至下一年度的1月份繳納,因此,幾乎所有的單位均會(huì)面臨代扣個(gè)人所得稅的問(wèn)題。

    例16:ABC高校于2019年1月10日代扣代繳2018年12月的個(gè)人所得稅2 867 795元。

    分析:2018年12月已做了支出,但現(xiàn)金并沒(méi)有流出,由于代扣的個(gè)人所得稅計(jì)算時(shí),涉及不同的資金性質(zhì),因此,銜接時(shí),應(yīng)增加“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

    預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí):

    借:資金結(jié)存 2 867 795

    貸:財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 976 554

    非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 1 891 241

    需要說(shuō)明的是,從薪酬中代扣的所有款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)全部繳納完畢,不應(yīng)當(dāng)有余額。

    三、結(jié)語(yǔ)

    政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在實(shí)施過(guò)程中的特殊事項(xiàng)實(shí)際上并不僅僅限于上述事項(xiàng),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的頂層設(shè)計(jì)還有許多問(wèn)題,如何協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),關(guān)系到政府會(huì)計(jì)改革能否真正到位,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)改革目標(biāo),提供滿足報(bào)表使用者的會(huì)計(jì)信息,為政府決策提供支持,是每一名會(huì)計(jì)從業(yè)者都應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題,需要我們拿出勇氣,共同推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革。

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