中小型集團(tuán)內(nèi)部無息借款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析及規(guī)范方案

付秀麗

關(guān)鍵詞：無息借款 ?稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) ?委托貸款 ?統(tǒng)借統(tǒng)還

一、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）關(guān)聯(lián)企業(yè)間無息借款違反獨(dú)立交易原則。集團(tuán)向子公司、子公司向下屬公司出借資金，并未取得相應(yīng)的利息收入，違背《企業(yè)所得稅法》和《征管法》相關(guān)規(guī)定，相關(guān)企業(yè)可能會(huì)受到稅局特別納稅調(diào)整并遭受處罰。

（2）關(guān)聯(lián)企業(yè)間無息借款違背所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則。集團(tuán)通過銀行貸款或者發(fā)行債券籌資，承擔(dān)相應(yīng)籌資成本，并在所得稅稅前扣除，而所籌資金卻無償分撥下屬公司使用，其承擔(dān)的籌資成本與取得的應(yīng)稅收入不直接相關(guān)，不符合稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，違背《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定。

（二）增值稅風(fēng)險(xiǎn)

集團(tuán)向下屬企業(yè)提供無息借款，屬于無償貸款服務(wù)，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，很可能被認(rèn)定為視同銷售。關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償行為易受稅局關(guān)注，集團(tuán)可能被稅局核定利息收入，并按法定稅率追征銷項(xiàng)稅金及附加費(fèi)用。

2019年2月財(cái)政部和國稅總局發(fā)布財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文，明確“自2019年2月1日至2020年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅”，這意味著在該期間，集團(tuán)內(nèi)無息借款無增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)，但政策期滿后是否延續(xù)應(yīng)予關(guān)注。

（三）印花稅風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)印花稅相關(guān)規(guī)定，與金融機(jī)構(gòu)簽訂借款合同需要按借款金額0.05%貼花，繳納印花稅。在集團(tuán)和下屬公司均非金融機(jī)構(gòu)時(shí)，集團(tuán)向下屬公司出借資金，屬民間借貸，不是商業(yè)借貸。理論上，集團(tuán)與下屬單位簽訂借款合同，無需繳納印花稅。

二、可選的規(guī)范方案

集團(tuán)向下屬公司出借資金，一般有四種模式。一是集團(tuán)與下屬公司直接簽訂借款合同;二是通過銀行做委托貸款;三是采用統(tǒng)借統(tǒng)還;四是設(shè)立財(cái)務(wù)公司。值得注意的是，上述四種模式的用款都不是無償?shù)?。因?cái)務(wù)公司屬于金融機(jī)構(gòu)，設(shè)立門檻高，適合大型集團(tuán)，本文立足中小型集團(tuán)，以下將介紹前三種模式。

（一）直接簽訂借款合同

直接簽訂借款合同，稅務(wù)上無需繳納印花稅，按利息收入的6%開具貸款服務(wù)增值稅普票（在財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文的政策期內(nèi)，可開免稅票）。企業(yè)所得稅方面，重點(diǎn)關(guān)注稅前扣除問題，針對(duì)集團(tuán)與下屬企業(yè)之間的借貸行為，根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，利息支出稅前扣除應(yīng)按以下要求執(zhí)行：

（1）不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分可據(jù)實(shí)扣除，超過部分不允許扣除。

（2）下屬公司從母公司取得的借款不超過所有者權(quán)益2倍，超過部分的借款對(duì)應(yīng)的利息支出不得扣除;能夠證明借貸行為符合獨(dú)立交易原則;能夠證明該借款方實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)貸款方。

針對(duì)第1條，“金融企業(yè)”可為簽訂借款合同時(shí)，省內(nèi)任何一家金融企業(yè)提供的同期同貸。同期同貸利率可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。實(shí)踐中，集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)借貸業(yè)務(wù)的同期同貸利率一般按央行一年期貸款基準(zhǔn)利率確定。

針對(duì)第2條，一方面集團(tuán)對(duì)子公司的借款目前還沒有達(dá)到所有者權(quán)益兩倍的，稅前抵扣不會(huì)受到影響;另一方面，如果貸款利息能夠執(zhí)行市場(chǎng)利率，滿足獨(dú)立交易原則，即使超過兩倍，稅前抵扣也不會(huì)受限。

（二）委托貸款

辦理委托貸款，需要貸款方、銀行及借款方三方簽訂委托貸款合同。貸款條件由貸款人與借款人協(xié)商，銀行不參與貸款決策，只收代理手續(xù)費(fèi)，不擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。

委托貸款不屬于銀行貸款，實(shí)質(zhì)上還是企業(yè)間借貸，只是由銀行經(jīng)手貸款發(fā)放，提高了借貸行為的合規(guī)性，代價(jià)是銀行收取代理費(fèi)。與直接借款類似，委托貸款下，貸款服務(wù)增值稅票仍由貸款方開給借款方，印花稅和企業(yè)所得稅也與“直接簽訂借款合同”模式一樣。

（三）統(tǒng)借統(tǒng)還

統(tǒng)借統(tǒng)還模式由來已久，通俗來說統(tǒng)借統(tǒng)還指集團(tuán)（或集團(tuán)內(nèi)部核心企業(yè)）向金融機(jī)構(gòu)借款或者發(fā)債融資后，將資金分撥給下屬單位使用，并向下屬單位收取本息用以償還融資的業(yè)務(wù)。

統(tǒng)借統(tǒng)還模式操作要件包括，集團(tuán)在國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)登記公示、出借資金來源于金融機(jī)構(gòu)或發(fā)債、由集團(tuán)或其核心企業(yè)統(tǒng)一融資和償還、資金使用方是集團(tuán)或其下屬單位、資金流向是從金融機(jī)構(gòu)或債券購買方到集團(tuán)（或其核心企業(yè)）。

下面說明統(tǒng)借統(tǒng)還模式的稅務(wù)情況：

1、增值稅

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，向集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。集團(tuán)向下屬單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。但上述文件只指出集團(tuán)向下屬單位分撥資金，并未明確下屬單位是否包含下屬公司;也未明確集團(tuán)分撥給子公司后，子公司能否進(jìn)一步分撥給下屬公司。

2、企業(yè)所得稅

集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)或債券購買方融得資金所支付的利息，可以稅前扣除。下屬單位使用集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還的分撥資金，屬于關(guān)聯(lián)方借款，稅前扣除受到關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款相關(guān)要求的限制。因此，為同時(shí)實(shí)現(xiàn)稅前扣除和增值稅免稅，下屬單位負(fù)擔(dān)的統(tǒng)借統(tǒng)還利息率應(yīng)滿足兩點(diǎn)：

（1）不高于集團(tuán)支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平;

（2）不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率。

如果使用債券籌資做統(tǒng)借統(tǒng)還，債券票面利率高于金融企業(yè)同期同類貸款利率的，集團(tuán)應(yīng)以金融企業(yè)同期同類貸款利率為準(zhǔn)，向下屬公司收取利息。

對(duì)于集團(tuán)從多個(gè)銀行都有貸款，同時(shí)又有債券籌資的，集團(tuán)在向下屬公司分撥款項(xiàng)時(shí)，須將每筆分撥款與每項(xiàng)籌資匹配，并且分撥款的利率不得高于集團(tuán)籌資利率，換言之，集團(tuán)不能從分撥款項(xiàng)中賺取利息差。

3、印花稅

統(tǒng)借統(tǒng)還模式下，各所屬單位應(yīng)與集團(tuán)簽訂借款合同，按規(guī)定貼花納稅。

三、結(jié)束語

綜上，短期來看，直接借款模式由于可以享受財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文的增值稅免稅優(yōu)惠，具備較好實(shí)施效益。但長(zhǎng)期來看，可考慮采用統(tǒng)借統(tǒng)還的模式開展集團(tuán)內(nèi)借貸，不僅免除增值稅，還可所得稅前扣除，但有一點(diǎn)與直接借款不同，統(tǒng)借統(tǒng)還的資金來源必須是金融機(jī)構(gòu)或者債券購買方，不能是自有資金，這是其不足之處。

集團(tuán)內(nèi)部資金融通雖然看似內(nèi)部行為，但由于母子公司在法律上均為獨(dú)立法人，資金拆借行為必然受到稅法調(diào)整，如籌劃不當(dāng)，極易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響企業(yè)經(jīng)營。本文從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析出發(fā)，提出三種可能的應(yīng)對(duì)方案，以期為廣大中小型集團(tuán)規(guī)范內(nèi)部借款業(yè)務(wù)，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)健康發(fā)展提供參考。

參考文獻(xiàn)

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