基于經(jīng)濟問責的國家審計對象研究

南京審計學院國際審計學院 楊 婧 熊琴琴

一、引言

國家審計對象是國家審計機關直接作用的對象，也稱為國家審計客體，它回答的基本問題是“國家審計審計誰”，主要的問題是“國家審計審計什么單位”，這是國家審計理論構建不可回避的問題。各國審計法規(guī)都對國家審計對象進行了界定，理論界也從不同視角探討了國家審計的對象，但由于國家審計對象的界定服從并服務于國家權力機關特定時期的政治和經(jīng)濟目的，其涵蓋的具體內(nèi)容由于不同時期國家政治經(jīng)濟制度的總體趨勢而有所差異。

從我國審計研究復興之初的上世紀八十年開始，認為審計對象是國家財政金融機構、各級行政機關、人民團體、事業(yè)單位、部隊、企業(yè)等的觀點就散見于《審計研究》、《中國審計》等審計類權威期刊之中在過去的幾十年間，我國經(jīng)濟體制經(jīng)歷了數(shù)次變革，公共資源的使用和治理模式也隨之發(fā)生變化，各個時期具體的國家審計對象隨著國家政治、經(jīng)濟體制的變革以及經(jīng)濟社會發(fā)展的需要被賦予了不同的內(nèi)容和形式。2009年，溫家寶總理在第十一屆全國人民代表大會第二次會議上所作的政府工作報告提出：“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”，可以說，國家審計對象是循著公共財政資金的流向而鋪展開來。公共財政資金安全是國家經(jīng)濟安全的重要體現(xiàn)，維護國家經(jīng)濟安全是國家治理的重要目標，劉家義（2011）審計長提出了國家審計是國家治理的組成部分，將國家審計置于國家治理系統(tǒng)之內(nèi)，從國家治理的視角來探討國家審計成為國家審計理論發(fā)展的新趨勢。鄭石橋（2012）認為，國家審計對象是政府治理構造中的任務確定及資源分配子系統(tǒng)，所有承擔公共治理任務、使用公共資源的單位都應該是國家審計對象。謝盛紋（2012）認為，國家審計是對國家治理權利行為自身予以的規(guī)范和監(jiān)督，國家審計對象可以抽象化為權利、誰來行使權利和如何使用權利。新的理論發(fā)展趨勢說明，作為國家治理的工具，國家審計對象的界定應該服從并服務于國家權力機關特定時期的政治和經(jīng)濟目的，國家政治經(jīng)濟制度的總體趨勢和走向決定了國家審計的具體對象和基本內(nèi)容。

二、基于經(jīng)濟問責的國家審計組織對象

根據(jù)我國的政治制度，人民代表大會是最高國家權力機關，國家行政機關、審判機關、檢察機關都對它負責，受它監(jiān)督。作為人民代表大會的執(zhí)行機關，“一府兩院”是政府組織中的國家審計問責對象，“一府”指的是人民政府，包括中央政府和地方政府，“兩院”指的是人民法院和人民檢察院。目前，我國的國家審計模式尚屬于行政型，這形成于改革開放初期，鑒于當時的背景，這是唯一正確的選擇。在此模式下，國家審計隸屬于政府，其經(jīng)濟利益、組織地位以及執(zhí)業(yè)自由都受到政府的制約，國家審計機關不可能凌駕于政府之上對政府本身進行審計，因此，有人將其稱之為“大內(nèi)審”。

我國的國家機構組織體系是按照民主集中制原則組織建立起來的，國家機關之間分工明確?！皟稍骸苯邮苋嗣翊泶髸奈行惺箤徟袡嗪蜋z察權，由于權利和責任具有對稱性，“兩院”在接受權力的同時也承擔了相應的責任，其中最重要的責任就是維護司法公正。司法公正的實現(xiàn)依賴于司法獨立，這也是人民代表大會監(jiān)督司法機關的目的所在?，F(xiàn)如今，司法獨立問題儼然已經(jīng)成為我國公民權利保障問題凸顯的必然結果，司法機關有責任通過合理、合法、有效、獨立地行使司法權以保障公民的權利。我國的國家體制雖然沒有明確實行“三權分立”制度，但在國家治理行為中強調司法權利的監(jiān)督和制約。我國憲法明確規(guī)定：“國家行政機關、審判機關、檢察機關都由人民代表大會產(chǎn)生，對它負責，受它監(jiān)督。人民法院和人民檢察院均依照法律規(guī)定，分別獨立行使審判權和檢察權，不受行政機關、社會團體和個人的干涉?！秉h的十七大報告也明確提出：社會主義司法制度必須保障在全社會實現(xiàn)公平和正義，要加強對司法工作的監(jiān)督，懲治司法領域中的腐敗，維護司法公正，確保法律的嚴格實施。從憲法和黨的報告上可以看出，我國實行的是具有中國特色的司法相對獨立制度，人民的權力集中于人民代表大會，司法權歸屬于人民代表大會，“兩院”要對人民代表大會負責，受人民代表大會監(jiān)督，這樣的制度設計，決定了“兩院”必然是國家審計的問責對象。

國有企業(yè)因為其投資人是全體人民，其所有的資源是公共資源，其承擔的責任是公共責任，這也是國有企業(yè)區(qū)別于其他類型企業(yè)的根本所在。在市場經(jīng)濟體制下，國有企業(yè)的主要作用是彌補市場缺陷、發(fā)展戰(zhàn)略性民族產(chǎn)業(yè)，重要作用是作為公有制的實現(xiàn)形式，集中體現(xiàn)公有制經(jīng)濟的決定性力量，這是中國特色社會主義市場經(jīng)濟的重要特征。目前，我國國有企業(yè)發(fā)揮控制力和影響力的領域大都是關系國家安全和國民經(jīng)濟命脈的關鍵領域（如軍工、電網(wǎng)電力、石油石化、電信、煤炭、航運等行業(yè)），其在肩負著公共資源增值保值的經(jīng)濟責任之外，還肩負著法律、道德、環(huán)境等社會責任，履行經(jīng)濟責任是其他社會責任的基礎和前提，也是推動經(jīng)濟平穩(wěn)高速發(fā)展、構建社會主義和諧社會的保障。由于國有企業(yè)承擔著公共受托經(jīng)濟責任，公眾對其在承擔責任、履行義務以及實現(xiàn)公共政策目標方面的要求更高，而國家審計就是保證和促進國有企業(yè)管理當局有效履行公共受托經(jīng)濟責任的重要手段，因此，國有企業(yè)作為國家審計的對象既是必要又是必然，這一點也可以從世界上其他國家的做法和實踐中找到依據(jù)。

非營利組織接受社會的委托管理社會公益財產(chǎn)，并確保使之用于社會上特定的受益人，因此，對于非營利組織而言，接受社會公眾的委托向社會公眾負責，擔負著公共經(jīng)濟受托責任。但由于非營利組織存在先天的所有者缺位，所承擔的社會責任可以說是沒有約束機制的責任，此時，除了非營利組織的同行互律、媒體與公眾的監(jiān)督評估以及非營利組織的自律，還需要通過嚴密的社會問責來實現(xiàn)權利與責任的完整統(tǒng)一。對于非營利組織的社會問責，國家審計責無旁貸，原因源于非營利組織資源獲得的途徑，即政府和公眾捐贈。隨著公共服務市場化和社會化改革的進行，越來越多的公共服務職能轉由非營利組織承擔，非營利組織從公共財政處獲得資金的比例也越來越大，權利和責任是對等的，非營利組織在接受公共資金的同時，也接受了政府對公共資金的監(jiān)督和控制，國家審計便是實施監(jiān)督和控制的主力和先鋒。

三、基于經(jīng)濟問責的國家審計個人對象

我國實行的是民主集中制，從理論上來說，公共受托責任履行的結果是民主集中的結果，但在現(xiàn)實中，管理公共事務不可避免地會受到個人思想情緒的支配，可以說，公共受托經(jīng)濟責任的履行從表面上來看是公共選擇的結果，而背后卻是經(jīng)濟權力的“公共性”與公共管理行為責任人的“個體理性”之間沖突與協(xié)調的結果，因此，國家審計的對象不但包括承擔公共受托經(jīng)濟責任的單位和組織，還包括管理層中的行為責任人，也就是說，組織和個人都是國家審計的經(jīng)濟問責對象。

我國政府組織分為中央政府和地方政府，中央政府由中央各部門組成，地方政府由各級地方政府組成，政府組織的行為責任人包括中央政府的行為責任人和地方政府的行為責任人，其中，中央政府的行為責任人包括總理級行為責任人和部委級行為責任人，地方政府行為責任人包括省級、市縣級和鄉(xiāng)級行為責任人，各級行為責任人都應是國家審計的經(jīng)濟問責對象。政府組織的行為責任人主要承擔著兩種類型的受托經(jīng)濟責任，一種是由下級黨組織的黨委書記接受上級黨組織委托的執(zhí)政權力而形成的執(zhí)政經(jīng)濟責任，這種受托責任主要體現(xiàn)在對黨關于經(jīng)濟方面方針政策的貫徹落實并據(jù)此制定本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)劃。另一種是根據(jù)黨管干部原則確定的政府部門負責人的執(zhí)政經(jīng)濟責任，這種受托責任主要體現(xiàn)在保證黨關于經(jīng)濟工作的政策轉化為政府政策。我國法律將經(jīng)濟職權和責任賦予了政府組織行為責任人，就要對其經(jīng)濟責任的履行情況進行監(jiān)督，目前實行的首長負責制既是對我國政府官員實行經(jīng)濟問責的法律依據(jù)，也是建設責任政府、強化政府官員責任意識的國際公共行政發(fā)展趨勢。

國有企業(yè)的行為責任人一般指的是國有企業(yè)的經(jīng)營者，對其進行問責同樣源于公共受托經(jīng)濟責任。我國的國有企業(yè)是一種體現(xiàn)國家制度安排的政治經(jīng)濟混合體，不同于一般意義上的企業(yè)，國有企業(yè)的經(jīng)營管理者作為公共經(jīng)濟責任的受托人有著特殊的政治使命，承擔著特殊的經(jīng)濟責任。國有資產(chǎn)的保值增值是國有企業(yè)經(jīng)營者擔負的首要職責，這就要求其在經(jīng)營管理的過程中實行科學有效的管理方法以維護國有資產(chǎn)的安全，并在此基礎上提高運作效率實現(xiàn)國有資產(chǎn)的增值保值。與此同時，隨著國有企業(yè)改革的深入，經(jīng)營者向上級主管部門負責的單一責任模式已轉變?yōu)橄蛏鐣娯撠煹亩嘣Ｊ?，國有企業(yè)的經(jīng)營管理者除了要努力完成企業(yè)預定的各項經(jīng)濟指標，還要承擔起包括社會、社區(qū)、員工、消費者、環(huán)境和公益等方面的社會責任，這既體現(xiàn)了國有企業(yè)的政治使命也是現(xiàn)代社會文明和進步的要求。

非營利組織非營利公益性的特點決定了其行為責任人（一般指管理者或經(jīng)營者）所承擔公共受托責任的特殊性和復雜性。非營利組織由社會公眾匯聚社會力量構成，是社會公益財產(chǎn)的受托人，公益使命是其核心價值和動力所在。非營利組織的財產(chǎn)主要來源于政府和社會捐贈，其經(jīng)營管理者是該公益財產(chǎn)的直接受托人，接受公眾的委托管理和運作并確保用于特定的受益人。由于公益捐贈行為的公眾化，公益財產(chǎn)名義上屬于社會大眾但產(chǎn)權實際上已被虛擬化。由于產(chǎn)權上的模糊和所有者缺位，作為直接受托人的非營利組織管理者或經(jīng)營者，可能會通過損害公益使命謀求自身利益，如在2002年的“媽媽聯(lián)誼會”訴訟案中，“中國媽媽”胡曼莉借收養(yǎng)孤兒之名挪用善款90多萬元謀取私利。此類事件的出現(xiàn)主要源于社會公眾對非營利組織及其經(jīng)營者履行公共受托責任缺乏有效的監(jiān)督和評價機制，因此，國家審計對非營利組織的行為責任人進行經(jīng)濟問責也具有必要性和必然性。

綜上所述，政府、國有企業(yè)以及非營利組織由于接受公眾的委托，承擔著公共受托經(jīng)濟責任，是國家審計的經(jīng)濟問責對象。政府組織的首長、國有企業(yè)的廠長（經(jīng)理）以及非營利組織的經(jīng)營者（管理者）是公共經(jīng)濟責任受托人的具體化和人格化，必然也是國家審計的經(jīng)濟問責對象。

四、結論

國家審計源于公共受托責任，基于經(jīng)濟問責的國家審計源于公共受托經(jīng)濟責任，所有承擔公共管理責任、使用公共資源的單位都應該是國家審計經(jīng)濟問責的對象。我國的政府組織、國有企業(yè)以及非營利組織接受公眾的委托，承擔管理和使用公共資源的責任，是國家審計的經(jīng)濟問責對象。其中，政府包括中央政府和地方政府，地方政府又包括省級、市縣級以及鄉(xiāng)級地方政府。從理論上來說，公共受托經(jīng)濟責任履行的結果是我國實行民主集中制的結果，但實際上也不可避免地受到行為責任人主觀意愿的影響，因此，國家審計的對象不但包括承擔公共受托經(jīng)濟責任的單位和組織，還包括管理層中的行為責任人，各級政府組織的首長、國有企業(yè)和非營利組織的經(jīng)營者和管理者也都是國家審計的經(jīng)濟問責對象。此外，就基于經(jīng)濟問責的國家審計對象而言，還有幾個問題值得考慮：首先，政府組織的國家審計對象具有高層次性的特點，對其進行監(jiān)督本身存在困難，更何況我國國家審計機關尚隸屬于政府，經(jīng)濟問責更是難上加難，因此，實現(xiàn)國家審計機關對各級政府組織實質上的外部審計，才能達到預期的經(jīng)濟問責目的和國家審計要求；第二，國家審計對象包括組織和個人，對個人問責和對整個組織問責同等重要，明確地界定組織和個人的經(jīng)濟責任，做到權責對等，是構建國家審計經(jīng)濟問責機制所要解決的首要問題。第三，帶有公益使命的非營利組織由于所有者缺位和產(chǎn)權模糊的特點，對其行為責任人個人的經(jīng)濟問責顯得格外重要，如果沒有特別的約定，非營利組織應該主動實行陽光會計、透明管理，信息公開是非營利組織實現(xiàn)經(jīng)濟問責的前提和保障。

［1］ 馮均科：《以問責為導向的國家審計制度研究》，《審計研究》2005年第6 期。

［2］ 徐傳諶、艾德洲：《中國國有企業(yè)社會責任研究》，《吉林大學社會科學學報》2010年第6 期。