企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃的常見方法

羅怡琪

摘 要：并購重組是企業(yè)適應(yīng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要途徑，在產(chǎn)業(yè)升級、行業(yè)轉(zhuǎn)型不斷加快的背景下，我國諸多企業(yè)力爭借并購重組來實現(xiàn)轉(zhuǎn)型。當(dāng)然，國家與政府也出臺了很多優(yōu)惠政策，為企業(yè)并購重組提供了有力的支持。因此，對企業(yè)并購重組及稅務(wù)籌劃進行分析，并探討企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃的常見方法。

關(guān)鍵詞：企業(yè);并購重組;稅務(wù)籌劃

改革開放以來，我國經(jīng)濟走向了飛速發(fā)展的道路，各行各業(yè)蓬勃發(fā)展。但近年來我國經(jīng)濟增速進入換擋期，各行各業(yè)紛紛轉(zhuǎn)變思維探索新的發(fā)展道路。2014年“財稅[2014]109號”文件的公布，為企業(yè)并購重組的稅務(wù)稅收工作提供了法律依據(jù)，為企業(yè)轉(zhuǎn)型升級、做大做強指明了方向。新時期，作為現(xiàn)職或未來的稅務(wù)工作者，應(yīng)認真學(xué)習(xí)國家法律法規(guī)、領(lǐng)會文件精神、研究行業(yè)動向，并要有前瞻性眼光，做出適度的預(yù)先安排，權(quán)衡多方的利益訴求，設(shè)計出最佳稅務(wù)籌劃方案。

一、企業(yè)并購重組與稅務(wù)籌劃的概念

企業(yè)改制、重整、收購及兼并等均是企業(yè)并購重組的主要形式。并購重組其實是一個舶來詞，西方國家的企業(yè)并購重組指的是兩家或兩家以上的獨立企業(yè)合并為一家企業(yè)，通常是優(yōu)勢企業(yè)來吸收其他企業(yè)。而在我國，立法中混用“合并”、“兼并”兩個概念，但企業(yè)并購重組從本質(zhì)上來說并非簡單的合并、兼并、收購，而是企業(yè)在經(jīng)營過程中為實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大、競爭力的增強而導(dǎo)致企業(yè)結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)規(guī)模、控制權(quán)歸屬等出現(xiàn)重大改變的一種經(jīng)濟行為。企業(yè)并購重組這一經(jīng)濟行為，細致的來說是兩種行為，一是并購行為，主要是對企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、股本進行調(diào)整;二是重組行為，主要是對企業(yè)資產(chǎn)、負債進行調(diào)整。

與并購重組一樣，稅務(wù)籌劃也是一個舶來詞。在我國，納稅人是稅務(wù)籌劃主體，在遵守稅法的基礎(chǔ)上，對財務(wù)活動、經(jīng)營活動進行系列安排是稅務(wù)籌劃的主要手段。概括來說，稅務(wù)籌劃指的是納稅人在嚴格執(zhí)行國家稅法及相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，參考國際稅收慣例，行使納稅人權(quán)利，對企業(yè)投資、經(jīng)營等活動實施有利于財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的一系列籌劃。從廣義上來說，稅務(wù)籌劃是避稅、節(jié)稅;從狹義上來說，稅務(wù)籌劃是節(jié)稅。

企業(yè)并購重組中的稅務(wù)籌劃指的是在遵守稅法的前提下，并購重組的雙方從稅收角度出發(fā)科學(xué)籌劃并購重組方案，從而達到減少并購重組成本、降低企業(yè)稅負、提高企業(yè)利益的目標(biāo)。

二、企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃面臨的問題

2014年12月，財政部及國家稅務(wù)總局發(fā)布了“財稅[2014]109號”文件，將“國稅[2009]59號”文件中的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購比例不低于被收購企業(yè)的75%下調(diào)至50%，進一步降低了特殊性稅務(wù)處理條件?，F(xiàn)階段，我國已經(jīng)基本建立了一套相對成熟、完整的企業(yè)并購重組稅收法律體系。但如今企業(yè)并購重組發(fā)展迅速并逐漸復(fù)雜化，而我國與企業(yè)并購重組稅收相關(guān)的法律法規(guī)依然存在一些不足之處，規(guī)定不夠明確，給企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃造成了一定的問題。

首先，各類稅收法規(guī)對企業(yè)并購重組的適用范圍不夠統(tǒng)一。財政部、國家稅務(wù)總局為鼓勵企業(yè)并購重組，對企業(yè)并購重組中所涉及到的企業(yè)所得稅、印花稅、增值稅、契稅以及土地增值稅等均制定了優(yōu)惠條款。但是，各文件未對企業(yè)并購重組的概念進行統(tǒng)一規(guī)定，使得其適用范圍不同，稅務(wù)籌劃的時候難免會出現(xiàn)理解偏差。其次，文件中對部分特殊交易形式未進行明確劃定?，F(xiàn)階段我國關(guān)于企業(yè)并購重組方面的稅收法律法規(guī)在規(guī)定適用范圍上主要采取的是列舉形式，缺少必要的判斷標(biāo)準或兜底性規(guī)定，導(dǎo)致一些特殊事項、特殊交易的稅務(wù)處理缺乏有效的依據(jù)。例如，“財稅[2018]57號”文件中，沒有定義“改制重組”范圍;沒有規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)上市公司股票的增值稅是否可以免征;沒有確認增資稀釋獲得被并購企業(yè)控制權(quán)，是否屬于股份支付，等等。

三、企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃的常用方法

企業(yè)并購重組是系統(tǒng)化、復(fù)雜化的工程，每一并購重組環(huán)節(jié)均有著多種不同的并購重組方案，而每種并購重組方案又可能存在多種稅務(wù)籌劃方法。以下就現(xiàn)行法律環(huán)境下企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃的五種方法進行分析，重點探討其適用范圍及相關(guān)注意事項。

（一）符合條件的企業(yè)分立

這種方法指的是符合不征收增值稅條件、滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理要求的企業(yè)分立。由于此方法稅收成本非常低，因此是企業(yè)比較常用的一種企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃方法。這種方法適用于企業(yè)資產(chǎn)剝離、集團內(nèi)部產(chǎn)業(yè)重組等情況。在采取這種企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃方法的時候須注意以下兩個方面的內(nèi)容：第一，房地產(chǎn)企業(yè)分立須繳納土地增值稅，不符合“財稅[2018]57號”文件中在土地增值稅方面的優(yōu)惠政策;第二，被分立企業(yè)資產(chǎn)必須連帶相關(guān)勞動力、債務(wù)、債權(quán)，才能享受流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠，不可僅分立資產(chǎn)。

（二）符合股份支付標(biāo)準的資產(chǎn)收購

這種方法指的是符合不征收流轉(zhuǎn)稅條件、滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理要求的資產(chǎn)收購。在資產(chǎn)收購中，這種方法可以有效規(guī)避企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅，但在印花稅、契稅、土地增值稅等小稅種上沒有優(yōu)惠政策。因此，這種方法適用于沒有大量不動產(chǎn)的資產(chǎn)組的并購重組，比如借殼上市時對置出資產(chǎn)的剝離、對外并購生產(chǎn)線以及集團內(nèi)部的產(chǎn)品線整合等情況。在采取這種企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃方法的時候，需注意一下兩個方面的內(nèi)容：第一，資產(chǎn)收購雖然不符合土地增值相關(guān)優(yōu)惠政策的要求，但稅務(wù)籌劃方案設(shè)計的過程中應(yīng)仔細分析其是否滿足“財稅[2018]57號”文件中關(guān)于改制重組以房地產(chǎn)對外投資入股、暫不征土地增值稅的規(guī)定。第二，被收購資產(chǎn)必須連帶相關(guān)勞動力、債務(wù)、債權(quán)，才能享受流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠，不可僅收購資產(chǎn)。

（三）符合股份支付標(biāo)準的股權(quán)收購

這種方法指的是滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理要求的股權(quán)收購。在股權(quán)收購中，這種方法所產(chǎn)生的稅收相對較小，因此在企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃中得到了十分廣泛的使用。這種方法適用于擁有大量不動產(chǎn)的企業(yè)間并購、上市公司對外并購、集團內(nèi)部產(chǎn)業(yè)重組等情況。在采取這種企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃方法的時候須注意以下兩個方面的內(nèi)容：第一，選擇企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，除了股權(quán)收購比例要在50%或者是50%以上、股權(quán)支付比例85%或者是85%以上之外，還要注意股權(quán)收購是否有合理的商業(yè)目的，即不將減少稅收當(dāng)作主要目的甚至是唯一目的。第二，對擁有大量不動產(chǎn)的股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃方案進行設(shè)計的時候，應(yīng)注意現(xiàn)階段我國在以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)是否需要征收土地增值稅方面。另外不同地區(qū)的執(zhí)法口徑也不統(tǒng)一，稅務(wù)籌劃時應(yīng)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)進行有效溝通，準確掌握其執(zhí)法口徑。

（四）符合股份支付標(biāo)準的吸收合并

這種方法指的是符合不征收增值稅要求、滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理條件的吸收合并。吸收合并中這種方法所產(chǎn)生的稅收相對較小，因此在企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃中也得到了較多的使用。這種方法適用于借殼上市、集團內(nèi)部產(chǎn)業(yè)重組以及盈利企業(yè)吸收虧損企業(yè)等情況。在采取這種企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃方法的時候須注意以下兩個方面的內(nèi)容：第一，吸收合并雙方中有一方是房地產(chǎn)企業(yè)的時候，由于其不符合“財稅[2018]57號”文件中在土地增值稅方面的優(yōu)惠政策，因此須繳納土地增值稅。第二，被吸收合并資產(chǎn)必須連帶相關(guān)勞動力、債務(wù)、債權(quán)才能享受流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠，不可僅吸收合并資產(chǎn)。

（五）符合條件的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)

這種方法指的是滿足特殊性稅務(wù)處理要求、受同一居民企業(yè)100%控制的企業(yè)之間的無償劃轉(zhuǎn)。在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中這一方法不會形成企業(yè)所得稅，主要適用于集團內(nèi)部的產(chǎn)業(yè)整合。在采取這種企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃方法的時候須注意以下三個方面的內(nèi)容：第一，我國現(xiàn)行稅法中，對房地產(chǎn)企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)是否需要征收土地增值方面沒有明確規(guī)定，所以實際開展稅務(wù)籌劃的時候，企業(yè)要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)進行有效溝通，準確掌握其執(zhí)法口徑。第二，必須是受同一居民企業(yè)100%控制的企業(yè)間進行資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，且雙方會計上無法確認損益。第三，被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)必須連帶相關(guān)勞動力、債務(wù)、債權(quán)才能享受流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠。

結(jié)語

綜上所述，符合條件的企業(yè)分立、符合股份支付標(biāo)準的股權(quán)收購、符合股份支付標(biāo)準的資產(chǎn)收購、符合股份支付標(biāo)準的吸收合并、符合條件的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃的常用方法。企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃要求稅務(wù)工作者必須準確掌握我國現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)，科學(xué)選擇企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃方法。同時，隨著時間的變遷，企業(yè)并購重組稅務(wù)籌劃的要求也會不斷改變，稅務(wù)工作者必須堅持終身學(xué)習(xí)，不斷提升自身專業(yè)能力與綜合素質(zhì)，才能為我國經(jīng)濟的繁榮發(fā)展做出更大貢獻。

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