企業(yè)銷(xiāo)售與收款內(nèi)部控制水平及其應(yīng)用

劉海燕 王銳 劉思彤

內(nèi)部控制作為企業(yè)治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營(yíng)管理的重要舉措，對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有舉足輕重的作用。但從現(xiàn)實(shí)情況看，許多中小企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，存在著管理松弛、內(nèi)控弱化、風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)、資產(chǎn)流失、營(yíng)私舞弊、損失浪費(fèi)等一系列比較突出的問(wèn)題，從而導(dǎo)致了企業(yè)效率低下，嚴(yán)重影響了中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，阻礙了中小企業(yè)的發(fā)展壯大。銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)是企業(yè)運(yùn)營(yíng)周轉(zhuǎn)的核心，從銷(xiāo)售合同的訂立、貨物的發(fā)出、發(fā)票的開(kāi)具、結(jié)算記賬，到最終款項(xiàng)的收回，貫穿企業(yè)運(yùn)營(yíng)的全過(guò)程，企業(yè)的許多風(fēng)險(xiǎn)也都集中在這些環(huán)節(jié)（劉雪茹，2014）。為了保證企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)，要堵塞漏洞，消除隱患，及時(shí)糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，減少企業(yè)損失，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，加強(qiáng)銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制顯得尤為重要。財(cái)政部2007年聯(lián)合有關(guān)部門(mén)草擬完成了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17個(gè)具體控制規(guī)范（征求意見(jiàn)稿），本文以此為依據(jù)，采用利克特分級(jí)量度法，對(duì)重慶市部分中小型企業(yè)銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的情況進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。并通過(guò)對(duì)問(wèn)卷的整理分析得出了幾個(gè)結(jié)論，對(duì)企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制及制定內(nèi)部控制規(guī)范有一定的指導(dǎo)意義。

一、調(diào)查方法

1.調(diào)查內(nèi)容與調(diào)查問(wèn)卷。為了深刻的了解企業(yè)銷(xiāo)售與收款內(nèi)部控制狀況，我們參照鄭石橋（2008）的分類(lèi)方法，對(duì)控制活動(dòng)作了兩種分類(lèi)，一是將控制活動(dòng)分為直接控制活動(dòng)和間接控制活動(dòng)，前者包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、信息技術(shù)控制、資產(chǎn)保護(hù)控制和會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，后者包括預(yù)算控制、內(nèi)部報(bào)告控制、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制;二是將控制活動(dòng)分為融于流程中的內(nèi)部控制和附加的內(nèi)部控制，前者包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、信息技術(shù)控制和會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，后者包括資產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、內(nèi)部報(bào)告控制、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制。問(wèn)卷設(shè)計(jì)采用利克特分級(jí)量度法（Likert），我們對(duì)每項(xiàng)具體規(guī)定提出兩個(gè)問(wèn)題，第一，你所在企業(yè)目前對(duì)各項(xiàng)控制活動(dòng)的應(yīng)用程度，采用六級(jí)量度，①不存在②很差③較差④一般⑤較好⑥很好;第二，與三年前相比，各項(xiàng)控制活動(dòng)的加強(qiáng)程度，采用六級(jí)量度，①極大降低②較大降低③有所降低④沒(méi)有變化⑤有所加強(qiáng)⑥極大加強(qiáng)。根據(jù)這兩個(gè)問(wèn)題的分級(jí)量度調(diào)查，我們能知道每個(gè)措施目前的應(yīng)用程度及其與三年前相比的變化情況。

2.調(diào)查對(duì)象。針對(duì)企業(yè)問(wèn)卷調(diào)查回收率低的問(wèn)題，我們?cè)趫?bào)稅軟件公司的協(xié)助下，通過(guò)會(huì)員免費(fèi)培訓(xùn)，現(xiàn)場(chǎng)填寫(xiě)調(diào)查問(wèn)卷的方式采集數(shù)據(jù)。問(wèn)卷共發(fā)出200份，收回179份，其中有效問(wèn)卷136份，無(wú)效問(wèn)卷43份，有效回收率68%。

3.變量設(shè)計(jì)。根據(jù)銷(xiāo)售與收款控制活動(dòng)的分類(lèi)，我們?cè)O(shè)立以下變量：A表示直接控制活動(dòng)，B表示間接控制活動(dòng)，C表示融于流程中的內(nèi)部控制活動(dòng)，D表示附加的內(nèi)部控制活動(dòng)，Q表示整體控制活動(dòng)，LA表示三年后直接控制活動(dòng)的變化情況，LB表示三年后間接控制活動(dòng)的變化情況，LC表示三年后融于流程中的內(nèi)部控制活動(dòng)變化情況，LD表示三年后附加的內(nèi)部控制活動(dòng)變化情況，LQ表示整體控制活動(dòng)三年后的變化情況。

二、調(diào)查發(fā)現(xiàn)

通過(guò)對(duì)問(wèn)卷調(diào)查收集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，得到以下發(fā)現(xiàn)。

1.企業(yè)內(nèi)部控制整體水平高于“一般”，但未達(dá)到“較好”水平。根據(jù)利克特六級(jí)分級(jí)量度法（likert），如果內(nèi)部控制整體水平Q得分顯著高于4，則表示企業(yè)的內(nèi)部控制整體水平顯著高于“一般”水平。

統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn) H0∶Q≤4，H1∶Q>4

檢驗(yàn)結(jié)果是，t =32.2713，檢驗(yàn)P值（雙尾）<0.001（接近于0，但不等于0） ，這個(gè)檢驗(yàn)結(jié)果說(shuō)明，企業(yè)內(nèi)部控制整體水平高于“一般”水平，企業(yè)是重視內(nèi)部控制的。

但是，在“一般”水平之上還有“較好”和“很好”兩個(gè)等級(jí)，企業(yè)內(nèi)部控制整體情況究竟處于何種水平呢？Q值的平均數(shù)為4.627118064小于5，這表明內(nèi)部控制整體水平并沒(méi)有達(dá)到“較好”水平。

統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn) H0∶Q≥5， H1∶Q<5

檢驗(yàn)結(jié)果是，t = 12.3706，檢驗(yàn)P值（雙尾）<0.001（接近于0，但不等于0），檢驗(yàn)結(jié)果表明拒絕Q值達(dá)到5以上等級(jí)的預(yù)期。所以，從總體來(lái)說(shuō)，企業(yè)內(nèi)部控制整體水平并沒(méi)有達(dá)到“較好”水平。

2.在銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)，重慶中小型企業(yè)對(duì)間接控制活動(dòng)和直接控制活動(dòng)的重視程度無(wú)明顯差異。根據(jù)一般認(rèn)識(shí)，我們假設(shè)：企業(yè)對(duì)直接控制活動(dòng)的重視程度大于間接控制活動(dòng)。這個(gè)預(yù)期用統(tǒng)計(jì)預(yù)期表示為：H0：A>B，H1：A=B。檢驗(yàn)結(jié)果：t= 0.2174，檢驗(yàn)P值<0.001，拒絕我們的預(yù)期。

3.在銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)，企業(yè)對(duì)融于流程中的內(nèi)部控制和附加的內(nèi)部控制重視程度無(wú)差異。我們預(yù)期在銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)，企業(yè)對(duì)融于流程中的內(nèi)部控制重視程度大于附加的內(nèi)部控制重視程度。這個(gè)預(yù)期的統(tǒng)計(jì)表示為：H0∶C>D，H1∶C=D。檢驗(yàn)結(jié)果：t= -0.9345，檢驗(yàn)P值<0.001，同樣拒絕我們的預(yù)期。

4.在銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)，企業(yè)直接控制活動(dòng)加強(qiáng)程度與間接控制活動(dòng)加強(qiáng)程度無(wú)明顯差異。根據(jù)調(diào)查，LQ的平均值4.885940732略大于Q的平均值4.627118064，故我們預(yù)期在銷(xiāo)售與收款的內(nèi)部控制中，企業(yè)直接控制活動(dòng)加強(qiáng)程度大于間接控制活動(dòng)加強(qiáng)程度。這個(gè)預(yù)期用統(tǒng)計(jì)預(yù)期表示為： H0∶LA>LB， H1∶LA=LB。檢驗(yàn)結(jié)果：t= 0.0451，檢驗(yàn)P值=0.0196（小于0.05），拒絕我們的預(yù)期。

5.在銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)，企業(yè)融于流程中的內(nèi)部控制加強(qiáng)程度同附加的內(nèi)部控制加強(qiáng)程度無(wú)差異。根據(jù)以上檢驗(yàn)結(jié)果，我們預(yù)期在銷(xiāo)售與收款的內(nèi)部控制中，企業(yè)融于流程中的內(nèi)部控制加強(qiáng)程度同附加的內(nèi)部控制加強(qiáng)程度沒(méi)有差異。這個(gè)統(tǒng)計(jì)預(yù)期表示為：H0∶LC =LD，H1∶LC>LD。檢驗(yàn)結(jié)果：t= 0.7856，檢驗(yàn)P值=0.4890，接受我們的預(yù)期。

三、調(diào)查結(jié)果及分析

重慶市中小型企業(yè)銷(xiāo)售與收款內(nèi)部控制整體水平略高于一般，但未達(dá)到較好水平;近三年來(lái)整體水平略有提高。企業(yè)對(duì)直接控制活動(dòng)與間接控制活動(dòng)、融入業(yè)務(wù)流程中的內(nèi)部控制與附加的內(nèi)部控制重視程度及提高程度均無(wú)明顯差異。

1.企業(yè)自身因素。隨著改革開(kāi)放的深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，人們的思想也發(fā)生了巨大改變。解放思想，與時(shí)俱進(jìn)的先進(jìn)理念已逐漸深入到人們的日常生活中，企業(yè)的自身發(fā)展也對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生了需求，從而促進(jìn)了管理者對(duì)銷(xiāo)售與收款內(nèi)部控制的重視程度。出于對(duì)自身利益及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的考慮，越來(lái)越多的管理者從本企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)逐步建立起符合自身需求的內(nèi)部控制制度。但是對(duì)于絕大多數(shù)中小企業(yè)，在建立和運(yùn)行內(nèi)部控制時(shí)，可能更傾向于內(nèi)部控制的實(shí)際效果，控制制度組織也不夠健全，往往僅重視某一環(huán)節(jié)的控制而忽視其他環(huán)節(jié)的控制，在銷(xiāo)售與收款中發(fā)生違規(guī)行為造成損失后才采取措施加以補(bǔ)救。另外，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制也不夠健全。很多企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)隸屬于或者就是財(cái)務(wù)部門(mén)，有些企業(yè)的內(nèi)審部門(mén)僅僅是審查會(huì)計(jì)賬簿，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善、執(zhí)行力度是否到位等方面，都未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

2.外部環(huán)境因素。十一屆三中全會(huì)確立改革開(kāi)放的總方針之后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的提出還企業(yè)以自主發(fā)展的廣闊空間，國(guó)家層面也逐漸意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性。1986年財(cái)政部頒發(fā)了《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，其中對(duì)內(nèi)部控制作了明確的規(guī)定，這一階段開(kāi)始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中;1996年12月，財(cái)政部發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，對(duì)內(nèi)部控制作出了權(quán)威性解釋;1999年財(cái)政部制定發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范;2007年財(cái)政部聯(lián)合有關(guān)部門(mén)草擬完成了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17個(gè)具體控制規(guī)范（征求意見(jiàn)稿）;2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部門(mén)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《規(guī)范》，2010年又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。內(nèi)部控制制度體系的不斷完善，使中小型企業(yè)能夠在一個(gè)統(tǒng)一的框架下開(kāi)展內(nèi)部控制活動(dòng)，并為企業(yè)內(nèi)部控制水平的評(píng)價(jià)提供了基礎(chǔ)。但目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入一個(gè)從高投入、高消耗向科學(xué)化、精細(xì)化增長(zhǎng)路徑的轉(zhuǎn)型階段，對(duì)內(nèi)部控制體系提出了新的要求。內(nèi)部控制制度發(fā)展近十年的停滯，也在一定程度上導(dǎo)致了中小型企業(yè)銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)的“失控”。

四、 結(jié)論及建議

本文采用利克特六級(jí)分級(jí)量度法，通過(guò)對(duì)重慶市136家中小型企業(yè)的調(diào)查分析得知，企業(yè)已經(jīng)在銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)實(shí)施了一定程度的內(nèi)部控制，但整體水平不高。同時(shí)，企業(yè)對(duì)各項(xiàng)控制活動(dòng)的重視程度及加強(qiáng)程度無(wú)明顯差異。通過(guò)以上的分析可以看出，重慶市中小企業(yè)銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制建設(shè)還不夠完善，存在比較大的提升空間。企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位設(shè)定等基礎(chǔ)建設(shè)工作，設(shè)計(jì)出線路清晰的作業(yè)流程，突出關(guān)鍵控制點(diǎn)，明確權(quán)責(zé)分配和職責(zé)分工，確保不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。還應(yīng)建立對(duì)銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)和人員的職責(zé)權(quán)限及其獨(dú)立性。通過(guò)實(shí)施符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，定期和不定期地檢查內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行，使各項(xiàng)控制制度行之有效，不流于形式。宏觀層面上，我國(guó)應(yīng)盡快完善內(nèi)部控制制度體系，以適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展。從而使內(nèi)部控制在銷(xiāo)售與收款環(huán)節(jié)發(fā)揮其應(yīng)有的作用，保證企業(yè)持續(xù)健康地向前發(fā)展。

（作者單位：重慶市規(guī)劃和自然資源調(diào)查監(jiān)測(cè)院）