市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假與防范

楊澤瑞

預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下商業(yè)信用伴隨的產(chǎn)物，由于預(yù)付賬款自身的屬性和一些其他原因，使其成為當(dāng)下企業(yè)財(cái)務(wù)造假重點(diǎn)利用的對(duì)象，從早些年的錦州港財(cái)務(wù)造假事件到創(chuàng)業(yè)板 IPO萬(wàn)福生科造假第一案，以及近些年發(fā)生的金亞科技財(cái)務(wù)造假案和利源精制預(yù)付賬款調(diào)查事件都與預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假有著密切的聯(lián)系。當(dāng)下，如何改善預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假問(wèn)題亟待解決。

一、預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)

預(yù)付賬款之所以容易被財(cái)務(wù)造假，與其自身特點(diǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的外部壓力有著密切關(guān)系，如果說(shuō)前者是問(wèn)題產(chǎn)生的表面原因，那么后者就是問(wèn)題產(chǎn)生的根源。

1.預(yù)付賬款自身屬性分析。從業(yè)務(wù)關(guān)系上看，預(yù)付賬款涉及交易活動(dòng)的購(gòu)銷雙方，購(gòu)貨商作為采購(gòu)單位往往占據(jù)著購(gòu)銷雙方關(guān)系的主動(dòng)地位。迫于行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力，為了保持顧客關(guān)系，供應(yīng)商往往會(huì)答應(yīng)購(gòu)貨商的不合理要求，與其簽訂虛假購(gòu)銷合同，配合其進(jìn)行資金的體外循環(huán)，以此來(lái)虛增資產(chǎn)或挪用企業(yè)資金。除了購(gòu)銷關(guān)系的因素，分析資產(chǎn)類科目的性質(zhì)也能發(fā)現(xiàn)一些預(yù)付賬款容易造假的原因。資產(chǎn)類科目按照流動(dòng)性劃分，其中非流動(dòng)性資產(chǎn)由于金額大、數(shù)量少的原因，很難進(jìn)行財(cái)務(wù)造假（在建工程除外）;流動(dòng)性資產(chǎn)中以貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)、存貨、交易性金融資產(chǎn)為主，其中貨幣資金一直是審計(jì)工作的重點(diǎn)，加上法律法規(guī)對(duì)支付結(jié)算的操作規(guī)定，貨幣資金一般情況下很難直接財(cái)務(wù)造假;而交易性金融資產(chǎn)在市場(chǎng)上有公允報(bào)價(jià)，也很難進(jìn)行人為操縱。相對(duì)而言，存貨和預(yù)付賬款是財(cái)務(wù)造假的頻發(fā)區(qū)，其中存貨往往用于虛增收入，而預(yù)付賬款更多用于虛增資產(chǎn)，兩者相互配合，達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的。觀察分析近些年發(fā)生的財(cái)務(wù)造假案列，會(huì)發(fā)現(xiàn)存貨和預(yù)付賬款往往都發(fā)揮了重要的作用。

2.企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)壓力分析。預(yù)付賬款的自身特點(diǎn)只是財(cái)務(wù)造假的表面原因，某種程度上企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的外界壓力才是造成財(cái)務(wù)舞弊的根源。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，目前國(guó)際上有幾種比較成熟的研究理論。比如財(cái)務(wù)造假的三角形理論、冰山理論、GONE理論和風(fēng)險(xiǎn)因子理論。其中，三角形理論在我國(guó)比較受歡迎，是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編制審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)參考借鑒的理論。該理論認(rèn)為，構(gòu)成財(cái)務(wù)造假有幾個(gè)重要因素，分別是壓力、機(jī)會(huì)和借口。其中，壓力因素是指企業(yè)迫于外界（社會(huì)、政府、證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)等）和內(nèi)部（董事會(huì)、投資者、債權(quán)人等）壓力而承擔(dān)的某些責(zé)任，比如董事會(huì)下達(dá)的盈利指標(biāo)、政府部門依法進(jìn)行的破產(chǎn)清算、金融證券市場(chǎng)上市規(guī)則等。機(jī)會(huì)因素是指由于企業(yè)內(nèi)部管理或者外部監(jiān)督不到位而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)造假有機(jī)可乘。比如企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)問(wèn)題、內(nèi)幕交易、外部審計(jì)沒(méi)有盡責(zé)、對(duì)外行賄而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)造假機(jī)會(huì)，沒(méi)有這些機(jī)會(huì)，財(cái)務(wù)造假手段將無(wú)法施展。借口因素是指公司為了隱瞞財(cái)務(wù)舞弊行為而對(duì)外的不實(shí)解釋。最常見(jiàn)的現(xiàn)象就是企業(yè)為了能夠上市而虛增利潤(rùn)、違法虛假披露，一旦成功上市，就用上市籌集資金去填補(bǔ)前期財(cái)務(wù)造假而引起的資金缺口，試圖用這種方式隱瞞其財(cái)務(wù)造假的違法行為?？傊切卫碚撝械娜齻€(gè)因素都是引起企業(yè)財(cái)務(wù)造假的原因，三者共同作用導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)造假的最終結(jié)果。

二、預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假常用手段

1.非法轉(zhuǎn)移資金。非法轉(zhuǎn)移企業(yè)資金是法律明文規(guī)定禁止的行為，然而仍然有人為了個(gè)人利益和公司業(yè)績(jī)而觸及法律的底線。交易雙方簽訂虛假合同，購(gòu)貨方或外包工程單位將業(yè)務(wù)實(shí)際所需支付資金與非法轉(zhuǎn)移的資金一塊轉(zhuǎn)移給材料供應(yīng)商或工程承包商，以合同價(jià)款為幌子掩蓋其非法轉(zhuǎn)移資金的行為。供應(yīng)商或承包商收到價(jià)款后，將多余的價(jià)款（購(gòu)貨方或外包工程單位非法轉(zhuǎn)移的資金）通過(guò)多次轉(zhuǎn)移支付給違法操縱者。整個(gè)過(guò)程中，借助經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的掩護(hù)企業(yè)資金被違法者非法轉(zhuǎn)移并占有。在這里需要強(qiáng)調(diào)的是，第一，交易雙方相互勾結(jié)，材料供應(yīng)商和承包商配合購(gòu)貨方、外包工程單位簽訂虛假合同并轉(zhuǎn)移資金。第二，購(gòu)貨方或外包工程單位治理層與管理層串通一起，內(nèi)部控制、內(nèi)部監(jiān)督完全失效，相互配合轉(zhuǎn)移企業(yè)資金。第三，轉(zhuǎn)移資金過(guò)程經(jīng)過(guò)許多步驟，給審計(jì)工作帶來(lái)了不小麻煩。

2.虛增在建工程。不同于非法轉(zhuǎn)移企業(yè)資金的造假手段，虛增在建工程方式下財(cái)務(wù)造假涉及的主體有所改變，資金的體外循環(huán)有所不同。首先，企業(yè)借助在建工程項(xiàng)目將資金轉(zhuǎn)移給工程承包商，工程承包商再通過(guò)多次周轉(zhuǎn)將資金轉(zhuǎn)移給企業(yè)的下游客戶，接著企業(yè)再通過(guò)構(gòu)造虛假合同，以銷售收入的名義將這筆資金收回。整個(gè)過(guò)程，企業(yè)的資金構(gòu)成了完整的循環(huán)，但實(shí)際上并沒(méi)有發(fā)生投資和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其中在建工程項(xiàng)目不易核查的特點(diǎn)在整個(gè)過(guò)程中起到了關(guān)鍵作用。

3.逃避納稅。逃避納稅也是預(yù)付賬款常見(jiàn)的財(cái)務(wù)造假手段，企業(yè)通過(guò)將銷售業(yè)務(wù)中本應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入的金額計(jì)入預(yù)付賬款，減少當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入，逃避繳納應(yīng)交所得稅。這種情況大多發(fā)生在企業(yè)盈利能力強(qiáng)，不用為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)擔(dān)憂的公司。這些公司業(yè)務(wù)繁忙，管理層不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，試圖蒙混過(guò)關(guān)。不過(guò)，只要審計(jì)人員仔細(xì)檢查還是很容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的。

4.長(zhǎng)期掛賬。預(yù)付賬款長(zhǎng)期掛賬也是預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假常見(jiàn)的一種方式，相對(duì)于前幾種造假方式，這種造假方式比較簡(jiǎn)單，但也很容易被發(fā)現(xiàn)。大家都知道，企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)和預(yù)付款項(xiàng)要在會(huì)計(jì)年度期末按照相應(yīng)的比列計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，反映公司預(yù)先支付但很難收回的資金。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)為當(dāng)期損益，在計(jì)提壞賬的過(guò)程中企業(yè)增加了當(dāng)期費(fèi)用，導(dǎo)致利潤(rùn)減少。為了企業(yè)保持一定的盈利能力，管理層可能對(duì)應(yīng)該計(jì)提的壞賬或?qū)嶋H已經(jīng)發(fā)生的壞賬視之不理，以此達(dá)到既定盈利指標(biāo)的目的。

三、防治和應(yīng)對(duì)措施

預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假的防治和應(yīng)對(duì)涉及的主體有許多，其中企業(yè)承擔(dān)著主要責(zé)任，中介機(jī)構(gòu)起著關(guān)鍵的審核作用，尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。另外，政府一定程度上也承擔(dān)著引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)發(fā)展的義務(wù)，只有企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、政府共同努力，各自發(fā)揮好自己應(yīng)盡的職責(zé)，預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假才能最大程度上得到防治。

1.企業(yè)自身的防治措施。預(yù)付賬款財(cái)務(wù)造假的根本原因往往是企業(yè)的治理層和管理層的人為操縱，致使公司內(nèi)部控制和監(jiān)督職能完全失效。針對(duì)這種現(xiàn)象，要從企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)和組織架構(gòu)層面采取防治措施，從根源上防治公司財(cái)務(wù)舞弊。①優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。過(guò)于集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)是產(chǎn)生預(yù)付賬款財(cái)務(wù)舞弊機(jī)會(huì)的重要因素，合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠有效限制企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。優(yōu)化企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，防止公司股份集中于少數(shù)人手中，可以有效防治個(gè)別董事會(huì)成員利用表決權(quán)的優(yōu)勢(shì)獨(dú)斷決策、盲目決策、違法決策的行為，從治理層層面保障企業(yè)發(fā)展方向和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的合理制定。②改善組織架構(gòu)。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離使公司治理層不能直接管理企業(yè)的日常事務(wù)，治理層或管理層要想財(cái)務(wù)舞弊，必須互相勾結(jié)，合理的組織架構(gòu)可以有效防范這種現(xiàn)象的發(fā)生。當(dāng)企業(yè)的組織架構(gòu)過(guò)于扁平化時(shí)，總經(jīng)理的管理權(quán)力大、范圍廣。這種情況下，治理層與管理層互相勾結(jié)的難度就會(huì)變得很低，治理層只要與總經(jīng)理串通好就可以實(shí)際控制公司的日常經(jīng)營(yíng)甚至是發(fā)展方向。為了有效解決這個(gè)問(wèn)題，企業(yè)要改善組織架構(gòu)，防止公司的管理權(quán)集中于個(gè)人手中，適當(dāng)把經(jīng)營(yíng)權(quán)分散，使管理層各職位之間互相牽制和制約，保障公司內(nèi)部控制體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，這樣可以最大程度上避免管理層和治理層互相勾結(jié)。

2.中介機(jī)構(gòu)的應(yīng)對(duì)措施。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審查企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的中介機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性負(fù)有重要責(zé)任，下面從兩個(gè)方面對(duì)企業(yè)的外部審計(jì)工作提出建議。①深入追蹤在建工程項(xiàng)目資金流向。公司的購(gòu)銷業(yè)務(wù)和外包工程項(xiàng)目往往隱藏著企業(yè)虛增資產(chǎn)和虛增利潤(rùn)的行為，背后的資金體外循環(huán)是財(cái)務(wù)造假的關(guān)鍵，也是審計(jì)工作的重點(diǎn)。審計(jì)在建工程項(xiàng)目時(shí)要著重檢查相關(guān)業(yè)務(wù)的資金流向，對(duì)異常業(yè)務(wù)的資金流向進(jìn)行深入追蹤，避免違法企業(yè)借助購(gòu)銷業(yè)務(wù)和外包工程項(xiàng)目進(jìn)行虛增資產(chǎn)和資金的體外循環(huán)。需要補(bǔ)充說(shuō)明的是，當(dāng)下審計(jì)機(jī)構(gòu)在追蹤被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資金流向時(shí)，由于權(quán)力受限，只能對(duì)被審計(jì)單位的銀行流水進(jìn)行檢查，而對(duì)那些與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)間接相關(guān)的企業(yè)進(jìn)行資金流向追蹤時(shí)常常受到阻礙甚至是故意欺騙，這很大程度上加劇了異常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資金流向調(diào)查的難度。②重點(diǎn)關(guān)注存貨項(xiàng)目。由于存貨項(xiàng)目和在建工程項(xiàng)目難以準(zhǔn)確測(cè)量和盤查，企業(yè)往往利用這一點(diǎn)進(jìn)行虛假列報(bào)，從而實(shí)現(xiàn)多記收入和虛增資產(chǎn)的目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)這些項(xiàng)目時(shí)要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，必要時(shí)追加審計(jì)程序，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3.政府的應(yīng)對(duì)措施。政府的政策導(dǎo)向一定程度上影響了企業(yè)的發(fā)展方向和戰(zhàn)略布局。激進(jìn)的政策引導(dǎo)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)往往會(huì)給企業(yè)帶來(lái)外部壓力，這種壓力會(huì)促使企業(yè)產(chǎn)生預(yù)付賬款財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)。不可否認(rèn)，政府對(duì)企業(yè)的政策引導(dǎo)有利于其發(fā)揮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控作用，但實(shí)際執(zhí)行時(shí)要考慮到地方企業(yè)的承受能力，不能為了追求業(yè)績(jī)指標(biāo)而盲目引導(dǎo)地方企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、擴(kuò)大投資。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）