外審質(zhì)量、內(nèi)部治理與碳信息披露實證研究

廖望　王威明

【摘要】? 基于哥本哈根氣候大會中國提出的2020年碳排放目標(biāo)與“十三五”的綠色永續(xù)發(fā)展理念，碳審計及公司內(nèi)部治理對碳指標(biāo)的管控越來越受到社會關(guān)注。由于我國目前缺少健全的碳信息披露體系，文章基于“內(nèi)外協(xié)同效應(yīng)”，深度聚焦2016年“復(fù)旦大學(xué)環(huán)境經(jīng)濟研究中心”對上交所重工業(yè)上市公司給出的“企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)”，以此進(jìn)行實證研究發(fā)現(xiàn)，外部審計質(zhì)量與碳信息披露指數(shù)呈正相關(guān)，且相關(guān)性較強;但內(nèi)部治理體系與碳信息披露水平無顯著相關(guān)關(guān)系。根據(jù)研究結(jié)果，文章進(jìn)行深入分析并給出未來公司碳指標(biāo)治理的建議及碳審計的發(fā)展展望。

【關(guān)鍵詞】? ?碳信息披露;審計質(zhì)量;公司治理;滬市重工業(yè)

【中圖分類號】? F239.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0040-04

一、引言

王愛國（2012）《我的碳會計觀》是我國較早進(jìn)行碳會計研究的文章。而“碳會計”的產(chǎn)生與發(fā)展源于國外學(xué)者對公司碳排放管理等的諸多研究（Burritt R L.，Schaltegger S.，Zvezdov D.2011）。隨著生態(tài)文明建設(shè)理念的深入人心，我國政府部門和社會公眾對碳足跡關(guān)注度增強，越來越多的企業(yè)主動或被動地披露碳信息。國內(nèi)不少學(xué)者也因此針對碳信息的披露做出了實證研究。劉翠（2015）提出碳信息披露與企業(yè)規(guī)模及控股股東性質(zhì)呈顯著相關(guān)性，后續(xù)不少學(xué)者的研究也證實了這一觀點（余珍、韓金紅，2017）：大公司及國有控股的公司會更關(guān)注碳信息的披露。此外，企業(yè)盈利水平、償債能力、地理位置等因素也是學(xué)者們研究的焦點（倪殷建，2013）。除這些財務(wù)指標(biāo)的因素外，近年來有部分學(xué)者關(guān)注到了從更大的公司法律環(huán)境（唐勇軍、趙夢雪，2018）、內(nèi)部控制（任曉鴿，2018）方面來看其對碳信息披露的影響。不少關(guān)于國際非營利組織——碳排放項目（Carbon Disclosure Project，CPD）A中企業(yè)環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫的研究結(jié)果表明，董事會規(guī)模、獨立董事比例、公司盈利能力等公司治理體系指標(biāo)與碳信息的披露有明顯的正相關(guān)關(guān)系。可見，制定公司戰(zhàn)略、協(xié)調(diào)各相關(guān)方利益的董事會在新的發(fā)展趨勢下承擔(dān)著更多的責(zé)任。

然而，對“碳會計”的研究大多關(guān)注企業(yè)內(nèi)部因素，少有研究關(guān)注到公司外部的影響因素。隨著“碳會計”的發(fā)展，“碳審計”也作為一種新興的審計類型發(fā)展起來，對企業(yè)環(huán)保責(zé)任進(jìn)行審核、監(jiān)督與建議。在國際上，碳審計的演進(jìn)經(jīng)歷了企業(yè)披露碳排放數(shù)據(jù)階段、國際組織制定碳排放體系階段、IAASBB發(fā)布碳審計評價準(zhǔn)則體系階段，走在探索有效披露碳信息的前沿。但在我國，因其發(fā)展時間較短，除財政部在2017年出臺《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》作為指引外，依然缺乏統(tǒng)一的行業(yè)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。雖然有張燕、靳能泉（2014），王蒙（2017）等學(xué)者對此進(jìn)行了思考，提出了碳審計在我國的定位及碳審計與碳會計的協(xié)同發(fā)展建議，但碳審計在我國的發(fā)展仍然任重道遠(yuǎn)。外部審計質(zhì)量對公司碳信息披露及環(huán)保責(zé)任履行是否起到有效的監(jiān)督作用仍存在很大爭議。

本文的貢獻(xiàn)與創(chuàng)新點主要在三個方面：第一，不單單將研究的重心單純地放在公司的財務(wù)指標(biāo)上，而是整體關(guān)注公司外審質(zhì)量及內(nèi)部治理對碳信息披露的影響，以此思考公司內(nèi)部、外部的協(xié)同發(fā)展方向并給出建議。第二，不再從CPD指數(shù)中選出部分企業(yè)泛泛而談，將研究聚焦到能源消耗、環(huán)保壓力明顯高于其他企業(yè)的重工業(yè)行業(yè)中，且以在國民經(jīng)濟中占一定比重的上交所上市公司為研究對象。第三，將“碳會計”“碳審計”的研究放眼到國際，從國際上碳審計的演進(jìn)歷程及IAASB碳審計評價準(zhǔn)則體系中思考“碳審計”在我國的發(fā)展前景。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）外部審計質(zhì)量與碳信息披露指數(shù)

對環(huán)境會計信息披露不僅是企業(yè)內(nèi)部控制和自身發(fā)展的需要，更是投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者作決策的需要。碳審計是碳會計信息披露真實性的重要依據(jù)，影響著信息使用者的判斷和決策。根據(jù)壓力理論可知，當(dāng)面臨較大的外部監(jiān)督壓力時，企業(yè)的環(huán)境績效披露水平會更加明顯（何麗梅、侯濤，2010）。因為外部審計師具有專業(yè)性和獨立性，高質(zhì)量審計工作的可靠性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于低質(zhì)量的審計，所以更好的外部審計質(zhì)量可以促進(jìn)企業(yè)披露更重要、更真實的碳會計信息。而在遵循注冊會計師審計制度的基礎(chǔ)上，聘請大型會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，企業(yè)會更加注重低碳經(jīng)濟的發(fā)展，碳信息披露質(zhì)量會得到明顯改善（唐勇軍、趙夢雪、王秀麗、鐘凱莉，2018）。另外有大量研究證明，事務(wù)所規(guī)模與其審計質(zhì)量基本呈正相關(guān)關(guān)系，相對于小所，大所更傾向于提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)（林永堅、王志強，2013）。綜上，本文提出研究假設(shè)：

H1：重工業(yè)企業(yè)中，選取大型會計師事務(wù)所的企業(yè)，外部審計質(zhì)量更高，企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)更高。

（二）公司內(nèi)部治理與碳信息披露指數(shù)

根據(jù)“信號傳遞理論”，由于企業(yè)內(nèi)外部信息不對稱，外部公眾無法掌握企業(yè)內(nèi)部的許多信息，而企業(yè)為了樹立正面的公眾形象以提升價值，管理者會傾向主動向外部披露企業(yè)相關(guān)的環(huán)境信息，傳達(dá)本企業(yè)的環(huán)保戰(zhàn)略和能力，增強投資者和債權(quán)人的信心。而“委托代理理論”指出，由于代理人和委托人的根本利益沖突，代理人的行為很可能最終損害委托人的利益，引發(fā)道德風(fēng)險。一些高污染行業(yè)企業(yè)可能會避免碳會計信息披露以降低成本，造成相關(guān)信息的缺失或錯報。

獨立董事不在公司內(nèi)部任職，有獨立性、公正性、透明性和客觀性的特點，在董事會中發(fā)揮監(jiān)督的職能，更能夠?qū)臼聞?wù)做出獨立客觀判斷，在一定程度上反映了公司內(nèi)部權(quán)力結(jié)構(gòu)和治理水平。在我國大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的大背景下，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行完整、真實的碳會計信息披露是公司治理的重要目標(biāo)之一。也有實證研究表明，獨立董事比率愈高，公司愈可能回復(fù) CDP 問卷并公開披露溫室氣體排放量，愈可能披露氣候變遷帶給公司的風(fēng)險信息及機會信息（張彪、李捷，2019）。據(jù)此，本文以獨立董事比率作為衡量標(biāo)準(zhǔn)提出研究假設(shè)：

H2：重工業(yè)企業(yè)獨立董事比率越高，內(nèi)部治理越完善，企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)越高。

（三）公司規(guī)模與碳信息披露指數(shù)

研究表明，新的環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)頒布實施時，政府會嚴(yán)格監(jiān)管規(guī)模較大的上市公司的實施情況，并進(jìn)行規(guī)范性指導(dǎo)，所以規(guī)模大的企業(yè)會盡量披露較多的碳會計信息，以向社會公眾表明企業(yè)對環(huán)境的重視程度（劉翠，2015）。此外，資本雄厚的大公司經(jīng)營業(yè)務(wù)及現(xiàn)金流較穩(wěn)定，會傾向于披露碳會計信息，提升企業(yè)形象，鞏固企業(yè)社會地位，取得利益相關(guān)者的信任。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)：

H3：重工業(yè)企業(yè)公司規(guī)模越大，企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)越高。

（四）發(fā)展能力與碳信息披露指數(shù)

根據(jù)企業(yè)“生命周期理論”，當(dāng)企業(yè)處于高速成長時期，隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴張，資金需求大幅增長。為了獲得資金支持和市場份額，企業(yè)通過更多碳會計信息披露，以增強投資者信心，提升社會地位，向社會傳遞綠色環(huán)保的產(chǎn)品信號并獲得消費者青睞。

劉翠（2015）研究中提出假設(shè)：發(fā)展能力與碳會計信息披露水平正相關(guān)，并使用營業(yè)收入增長率計量企業(yè)發(fā)展能力，但得出原假設(shè)不成立的結(jié)論。本文認(rèn)為隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴大，產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，其產(chǎn)品單位成本和銷售費用可能會顯著下降。因此，企業(yè)發(fā)展能力應(yīng)包含成本費用這一影響因素，本文選取凈利潤增長率來計量企業(yè)發(fā)展能力。凈利潤增長率代表企業(yè)當(dāng)期凈利潤比上期凈利潤的增長幅度，指標(biāo)值越大代表企業(yè)盈利能力、發(fā)展能力越強。只有當(dāng)企業(yè)盈利能力強，發(fā)展勢頭好時，管理者才更愿意投入資金優(yōu)化生產(chǎn)流程，進(jìn)行碳治理和碳信息披露，也有能力更加主動地承擔(dān)社會責(zé)任，來取得投資者和債權(quán)人的長期信任。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)：

H4：重工業(yè)企業(yè)凈利潤增長率越高，發(fā)展能力越強，企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)越高。

（五）償債能力與碳信息披露指數(shù)

根據(jù)“委托代理理論”，解決充分發(fā)揮財務(wù)杠桿作用與保障資產(chǎn)安全之間矛盾的方式之一是對外披露更多的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。環(huán)境信息的披露在一定程度上影響著企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。因此，隨著企業(yè)負(fù)債程度的增加，為增強投資者和債權(quán)人的信心，企業(yè)在披露碳會計信息時更傾向于不披露或只披露利好信息（劉翠，2015）。

一般使用資產(chǎn)負(fù)債率計量企業(yè)負(fù)債程度，本文站在負(fù)債程度的另一個角度，用償債能力驗證負(fù)債水平和企業(yè)環(huán)境信息披露的關(guān)系，并用流動比率來計量。流動比率用來衡量企業(yè)流動資產(chǎn)在短期債務(wù)到期以前可以變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還負(fù)債的能力。高流動比率的企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力強，短期償債能力強，來自外部特別是債權(quán)人的壓力較小，可能不愿因碳信息披露而增加費用性支出。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)：

H5：重工業(yè)企業(yè)流動比率越高，償債能力越強，企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)越低。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取80家2016年上交所重工業(yè)上市公司為初始樣本。為保證研究數(shù)據(jù)的可靠性，避免極端值影響，在計算凈利潤增長率時，剔除了其絕對值大于2 000%的上市公司，因此本文最終樣本為64家重工業(yè)上市公司。“碳會計信息披露指數(shù)”選取企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)（CEDI），來自復(fù)旦大學(xué)環(huán)境經(jīng)濟研究中心和企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)研究小組發(fā)表的《企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)（2017）》。CEDI是綜合上市公司的愿景、經(jīng)濟、治理、排放以及碳指標(biāo)等視角來審視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境信息的公開披露情況而量化形成指數(shù)。64家滬市重工業(yè)上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)信息源自新浪財經(jīng)、巨潮資訊。

（二）模型設(shè)計與變量定義

本文假設(shè)碳信息披露程度與外部審計質(zhì)量等五個變量存在多元線性關(guān)系，并對其進(jìn)行回歸分析及假設(shè)檢驗，多元回歸模型如下：

CEDI=α0+α1BIG12+α2NED+α3SIZE+α4GRONP+α5CR+ε

式中：α1、α2…α5為各解釋變量系數(shù)，ε為誤差項。

自變量定義見表1。其中，本文定義國內(nèi)綜合排名前12的會計師事務(wù)所為大型事務(wù)所，公司聘請大所進(jìn)行審計時取值為1，否則為0。前12位會計師事務(wù)所分別是普華永道中天、瑞華、德勤華永、立信、安永華明、畢馬威華振、容誠、信永中和、天職國際、大華、大信、致同。

四、實證分析

（一）描述性分析

由表2可以看出，本文所選取的64個重工業(yè)企業(yè)樣本中，企業(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)（CEDI）平均值為46.113，標(biāo)準(zhǔn)差為17.213，最大值90.570，最小值13.210。最大值和最小值差額高達(dá)77.360，說明重工業(yè)企業(yè)碳信息披露程度不一，不同企業(yè)間差距較大。企業(yè)凈利潤增長率標(biāo)準(zhǔn)差較大，是因為該指標(biāo)受個別企業(yè)利潤由虧轉(zhuǎn)盈等利潤波動較大的影響，但大多數(shù)企業(yè)利潤增長率變化比較穩(wěn)定?！镀髽I(yè)環(huán)境信息披露指數(shù)（2017）》在觀察各行業(yè)碳信息披露整體趨勢后指出，大多數(shù)企業(yè)對于環(huán)境信息量化的描述少于定性的描述，企業(yè)的環(huán)境信息披露仍存在著過于空洞、文字描述過多而缺少真實內(nèi)容的問題，讓公眾無法聚焦有效信息，干擾投資者理性決策。而本文選取重污染企業(yè)為樣本，其平均值尚未超過50，表明目前高污染重工業(yè)企業(yè)總體表現(xiàn)也不理想，企業(yè)對環(huán)境信息披露仍不夠重視，在碳會計信息披露方面仍有極大的提升改進(jìn)空間。

樣本中上海電力披露指數(shù)高達(dá)90.57，其次宏達(dá)股份得分81.13，柳鋼股份和上海石化均為79.25，說明存在部分企業(yè)能夠較好地進(jìn)行碳會計信息披露。另外，在選取樣本時發(fā)現(xiàn)，較之食品、紡織、造紙等輕工業(yè)，重工業(yè)企業(yè)在總體上更傾向于披露更多碳會計信息。這也符合環(huán)境信息披露理論中的“自清”原則，即高污染行業(yè)（如石化、鋼鐵等）會更加重視碳會計信息的披露。在審計質(zhì)量方面，在選取的64家樣本中，選擇國內(nèi)綜合排名前12的大型會計師事務(wù)所審計的企業(yè)達(dá)78.1%，較多的企業(yè)選擇了能夠提供更高審計質(zhì)量的大型事務(wù)所進(jìn)行審計，但也有部分企業(yè)沒有選擇大所進(jìn)行審計，其對于企業(yè)碳會計披露水平的影響還需進(jìn)一步做回歸分析。樣本中獨立董事比例平均值為35.5%，最大值65.0%，最小值25.7%，說明各企業(yè)董事會內(nèi)部結(jié)構(gòu)差異較大，其對于企業(yè)碳會計披露水平的影響也要通過回歸分析來檢驗。

（二）相關(guān)性分析

由表3可以分析得到，BIG12與SIZE（相關(guān)系數(shù)為0.29）未達(dá)到低度相關(guān)，其余變量間的系數(shù)絕對值均未超過0.2，相關(guān)性低。所以以上各變量間都不存在嚴(yán)重的多重共線性，因此可以對其進(jìn)行回歸分析。

多元回歸模型分析結(jié)果顯示，可決系數(shù)R-squared為0.44，說明雖然該模型的線性回歸方程擬合度一般，F(xiàn)統(tǒng)計量的P值接近于0，但通過了F檢驗，回歸方程整體是顯著的。外部審計質(zhì)量、公司規(guī)模和負(fù)債程度的回歸系數(shù)分別為0.0002、0.0266和0.0377，均通過了5%顯著性檢驗，表明該三個變量與碳信息披露水平顯著相關(guān)，證實了H1、H3、H5;發(fā)展能力影響稍弱，回歸系數(shù)為0.0618，仍在10%的水平上與碳信息披露水平有顯著相關(guān)，也證實了H4;獨立董事比例回歸系數(shù)為0.12，說明獨立董事比例與碳信息披露不存在顯著關(guān)系，由此H2不成立。詳見下頁圖1。

（三）穩(wěn)健性檢驗

選取公司“獨立董事”比率作為衡量公司“內(nèi)部治理”的指標(biāo)不足以全面反映公司內(nèi)部治理情況?！岸聲笔枪镜暮诵闹卫頇C構(gòu)，因此本文又選取一年中“董事會會議次數(shù)（Meeting）”作為內(nèi)部治理的替代變量，進(jìn)行線性回歸。結(jié)果顯示，主要解釋變量和其他控制變量的回歸與原結(jié)果幾乎一致。以“董事會會議次數(shù)”衡量的公司內(nèi)部治理與碳信息披露仍不存在顯著關(guān)系。詳見圖2。

五、 研究結(jié)論及展望

外部審計質(zhì)量與碳信息披露指數(shù)正相關(guān)，且相關(guān)性較強，說明外部審計對重工業(yè)碳信息披露有較好的監(jiān)督作用。外部審計在碳披露方面審計質(zhì)量的提高是國家了解企業(yè)碳信息、控制企業(yè)碳指標(biāo)排放的重要手段。同時，碳審計報告也應(yīng)作為國家、社會了解企業(yè)環(huán)保責(zé)任履行情況的重要信息來源。發(fā)揮外部碳審計的作用離不開完整、健全的碳審計體系及監(jiān)管制度。由于我國碳審計體系尚不成熟，相應(yīng)的監(jiān)管制度也不完善，不同規(guī)模事務(wù)所的審計質(zhì)量參差不齊，除國際四大與本土大所外，其他事務(wù)所的碳審計服務(wù)水平及從業(yè)人員的綜合素質(zhì)仍需提高。除此之外，碳審計服務(wù)對于增量信息碳指標(biāo)的核算提高了審計成本，對于碳信息的意見報告也增加了訴訟風(fēng)險，這使得審計收費大幅度提高，超出一些企業(yè)的承受范圍，成為發(fā)揮碳審計作用的一大障礙。因此，借鑒IAASB中ISAE 3410等碳審計評價準(zhǔn)則，制定出適應(yīng)我國的碳審計規(guī)章準(zhǔn)則，提高碳審計從業(yè)人員的考核與培訓(xùn)，構(gòu)建碳審計收費監(jiān)管制度，制定統(tǒng)一合理的收費標(biāo)準(zhǔn)是我們重要的努力方向。

公司內(nèi)部治理與碳信息披露未通過T檢驗，說明兩者不存在顯著關(guān)系，假設(shè)2不成立。由此可以看出在這些重工業(yè)企業(yè)中，獨立董事及董事會并沒有發(fā)揮出應(yīng)有的監(jiān)管作用。筆者分析原因有以下幾點：首先，我國對獨立董事的作用認(rèn)可度普遍偏低，總體獨立董事比例低于發(fā)達(dá)國家。在新形勢下，獨立董事對企業(yè)環(huán)保社會責(zé)任的監(jiān)管仍缺乏有效的手段。其次，我國缺乏健全的董事薪酬體系，對于其監(jiān)督公司內(nèi)部控制的激勵作用不足。再次，獨立董事的獨立性不足。有效的公司治理和內(nèi)部控制是提高企業(yè)外部審計師獲取信息、提高審計質(zhì)量的重要條件。從研究結(jié)果中看出，滬市重工業(yè)在環(huán)保方面的公司內(nèi)部治理與外部審計并沒有形成合力，以推動整個行業(yè)碳指標(biāo)的披露與環(huán)保責(zé)任的履行。因此，增強企業(yè)內(nèi)部對碳信息的監(jiān)管手段，提高獨立董事獨立性和履職有效性，發(fā)揮內(nèi)外協(xié)同效應(yīng)以產(chǎn)生合力，是提高碳信息披露的重點所在。

公司規(guī)模、償債能力與碳信息披露指數(shù)有較高的正相關(guān)性，凈利潤增長率與其也有一定的相關(guān)性?？偟膩砜矗夹畔⑴吨笖?shù)較高的企業(yè)財務(wù)信息有兩個特征，其一是企業(yè)規(guī)模大，經(jīng)營業(yè)務(wù)穩(wěn)定，有一定社會地位，主觀上愿意承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任，客觀上也是為了迎合監(jiān)管部門的要求和社會公眾的期望;其二是企業(yè)正處在高速發(fā)展階段，盈利能力強，流動比率可能不高，償債能力不強，有一定數(shù)量的外債用于企業(yè)繼續(xù)發(fā)展和擴張，需要通過更完善的環(huán)境信息披露，宣傳企業(yè)理念，提升企業(yè)形象和信譽，來贏得利益相關(guān)方的信任和潛在投資者的青睞。

綜上可見，我國作為一個發(fā)展中國家，與發(fā)達(dá)國家相比仍面臨較大減排壓力。而缺乏一套可統(tǒng)一測量、編制報告的標(biāo)準(zhǔn)制度，使得碳會計和碳審計實務(wù)難以進(jìn)行。在生態(tài)文明建設(shè)及綠色永續(xù)發(fā)展的大背景下，政府應(yīng)該規(guī)范特定行業(yè)企業(yè)特別是重污染企業(yè)對于環(huán)境信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，完善碳會計和碳審計機制。對主動披露的企業(yè)特別是中小型企業(yè)予以鼓勵，包括企業(yè)環(huán)境保護(hù)榮譽和綠色環(huán)保資金支持等。與此同時，企業(yè)作為社會的重要成員，應(yīng)該積極響應(yīng)國家號召，時刻關(guān)注新時代賦予企業(yè)社會責(zé)任的新內(nèi)容，不斷改善公司內(nèi)部治理，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)管、內(nèi)部控制的作用，加強對碳排放的管理，提高碳信息披露的水平。

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