集團(tuán)企業(yè)“瘦身健體”納稅管理

摘 要：近年來，在黨中央、國務(wù)院陸續(xù)提出“供給側(cè)改革”、“國有企業(yè)瘦身健體，增強(qiáng)核心競爭力”等政策的背景下，國有企業(yè)的合并成為一種“新常態(tài)”。為保證改革的順利進(jìn)行，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺多項(xiàng)稅收政策，本文就“瘦身健體”的背景、企業(yè)合并的政策、存在的問題和不足以及經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了詳細(xì)的闡述和分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè);稅務(wù);管理

一、“瘦身健體”的背景

黨中央、國務(wù)院高度重視國有企業(yè)改革發(fā)展。習(xí)近平總書記多次發(fā)表重要講話和作出重要批示指示，并在中央經(jīng)濟(jì)工作會議上作出了重大的部署。2015年，中共中央和國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》，要求國有企業(yè)瘦身健體，增強(qiáng)核心競爭力。國資委《關(guān)于中央企業(yè)開展壓縮管理層級減少法人戶數(shù)工作的通知》（國資發(fā)改革〔2016〕135號）中為中央企業(yè)開展瘦身健體工作明確了工作措施，“加大企業(yè)內(nèi)部重組力度，推動同城同業(yè)務(wù)子企業(yè)的合并重組，提升管理效率，消除內(nèi)部同業(yè)競爭。對與主業(yè)發(fā)展關(guān)聯(lián)緊密、經(jīng)營狀況良好的所屬企業(yè)，可通過無償劃轉(zhuǎn)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等方式提升管理層級。對資產(chǎn)規(guī)模小、業(yè)務(wù)相近的所屬企業(yè)，可通過兼并重組實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益”。截至2017年底，央企累計(jì)“壓減”法人8390戶，減少的比例達(dá)16.08%，其中2017年共“壓減”5568戶。從“壓減”方式看，在8390戶里面，有54.6%的企業(yè)進(jìn)行了工商注銷和破產(chǎn)退出，實(shí)現(xiàn)了市場出清;約25%的企業(yè)進(jìn)行了重組兼并，在集團(tuán)內(nèi)和一些優(yōu)勢企業(yè)進(jìn)行了重組兼并;21%的企業(yè)轉(zhuǎn)讓控股權(quán)。

由上可見，合并重組是央企瘦身健體的重要途徑，然而在企業(yè)合并重組中，涉稅業(yè)務(wù)的處理屬于尤為關(guān)鍵的一環(huán)，納稅管理貫穿于合并重組的整個(gè)過程，影響著合并重組的成本和效益，甚至在一定程度上決定了合并重組的成敗與否。

二、企業(yè)合并的理論概述

1.企業(yè)合并的定義和分類

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。其結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或者多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。

企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計(jì)處理原則也不同。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

2.中央企業(yè)瘦身健體下的企業(yè)合并形式

企業(yè)合并涉及的范圍廣泛、形式復(fù)雜多樣，但是，中央企業(yè)內(nèi)部瘦身健體產(chǎn)生的企業(yè)合并通常為同一控制下的企業(yè)吸收合并。如A央企要求將連續(xù)三年以上年?duì)I業(yè)收入不足15億元的三級綜合性工程公司進(jìn)行撤并，將綜合工程局下設(shè)同專業(yè)的專業(yè)性公司予以合并，將各工程局下屬不符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的專業(yè)工程公司、占有較多資源的低效無效公司進(jìn)行撤并。上述撤并與合并都屬于同一控制下的企業(yè)吸收合并。因此，本文只針對同一控制下的企業(yè)吸收合并這一前提條件下的納稅籌劃展開分析。

三、企業(yè)合并涉及的稅收優(yōu)惠政策

稅收是企業(yè)吸收合并決策和實(shí)施過程中不可忽視的重要因素，企業(yè)應(yīng)充分利用國家的各項(xiàng)稅收政策與企業(yè)吸收合并的各個(gè)環(huán)節(jié)結(jié)合起來，使得降低企業(yè)稅負(fù)，降低吸收合并成本，謀取企業(yè)最大的經(jīng)濟(jì)利益。

1.企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定

經(jīng)梳理，我國現(xiàn)行稅收政策中，關(guān)于企業(yè)吸收合并中企業(yè)所得稅的主要政策文件如下：

上述五個(gè)文件涉及的內(nèi)容較多，部分規(guī)定存在重疊的情況，主要的內(nèi)容均為在滿足特定情況下，可以采用特殊性梳理處理，即接收方按照轉(zhuǎn)讓方的賬面價(jià)值確認(rèn)成本，轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得;不滿足特定條件的只能采用一般計(jì)稅方式，即轉(zhuǎn)讓方清算，接收方按照公允價(jià)值入賬。

2.增值稅的相關(guān)規(guī)定

我國現(xiàn)行稅收政策中，關(guān)于企業(yè)吸收合并中增值稅的主要政策文件如下：

關(guān)于吸收合并中的增值稅優(yōu)惠政策主要涉及到上面三個(gè)文件，立法的宗旨基本原則是，在合并過程中，對資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)轉(zhuǎn)讓的，與單獨(dú)的貨物轉(zhuǎn)讓存在明顯的區(qū)別，不應(yīng)該征收增值稅。

3.契稅的相關(guān)規(guī)定

相對于企業(yè)合并中企業(yè)所得稅和增值稅優(yōu)惠政策來說，契稅的優(yōu)惠政策依據(jù)主要為《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號）。主要內(nèi)容為：“公司合并兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！?/p>

4.土地增值稅的相關(guān)規(guī)定

為防止因企業(yè)合并給轉(zhuǎn)讓方帶來重大的稅負(fù)，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號），主要內(nèi)容為：“按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！?/p>

5.印花稅的相關(guān)規(guī)定

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕183號），主要內(nèi)容是：

（1）關(guān)于資金賬簿的印花稅

以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。合并包括吸收合并和新設(shè)合并。

（2）關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅

企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

（3）關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅

企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

通過對企業(yè)吸收合并相關(guān)優(yōu)惠政策的梳理，可以看出，企業(yè)在吸收合并過程中，涉及的企業(yè)所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅和印花稅，國家稅務(wù)總局和財(cái)政部都出臺了相關(guān)的優(yōu)惠政策，在滿足各項(xiàng)條件的情況下，需要承擔(dān)的稅負(fù)很低。同時(shí)應(yīng)該看到，企業(yè)所得稅涉及政策規(guī)定較多、根據(jù)不同情況、不同條件分類適用較細(xì)，是企業(yè)進(jìn)行籌劃的難點(diǎn)和重點(diǎn)，而相對于契稅、土地增值稅、印花稅等稅種，相關(guān)政策基本屬于優(yōu)惠類，適用范圍相對較廣，籌劃難度較低。

四、企業(yè)吸收合并納稅管理

1.案例背景

按照國資委關(guān)于進(jìn)一步深化國有企業(yè)改革、提質(zhì)增效、瘦身健體的總體要求，A央企大力實(shí)施“五個(gè)三”壓減目標(biāo)計(jì)劃，制定各項(xiàng)工作措施和考核標(biāo)準(zhǔn)，提出明確的要求，全面推動了企業(yè)瘦身健體工作的開展。

DW公司注冊地為山西省晉中市，DQH公司注冊地為天津市津南區(qū)，兩家企業(yè)均為SJ集團(tuán)的全資子公司，是A企業(yè)的三級法人企業(yè)。由于歷史及企業(yè)發(fā)展等特殊原因，DW公司和DQH公司為SJ集團(tuán)所屬的同類型的專業(yè)性公司。按照國資委瘦身健體的要求，SJ集團(tuán)決定由DW公司吸收合并DQH公司。經(jīng)商討，吸收合并日期最終確定為2016年11月30日。被吸收方DQH公司11月30日資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的主要數(shù)據(jù)如下所示：

2.企業(yè)所得稅的納稅籌劃

在DW公司吸收合并DQH公司的過程中，所涉及的最為重要且金額最大的稅種為企業(yè)所得稅，吸收合并中企業(yè)所得稅的征收管理，主要依據(jù)于財(cái)稅〔2009〕59號和國家稅務(wù)總局公告〔2015〕48號。如前面所述，上述文件將吸收合并的所得稅處理方式分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，因此，不管是對于吸收方DW公司而言，還是對于被吸收方DQH公司而言，對上述兩個(gè)文件的解讀和把握至關(guān)重要。

通過分析，DW公司吸收合并DQH公司同時(shí)符合下列的五個(gè)條件，即：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。本次吸收合并是按照國資委的整體部署，以央企瘦身健體、提質(zhì)增效為主要目的。

（2）被合并的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。本次吸收合并的資產(chǎn)為DQH公司資產(chǎn)的100%，不低于50%。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。DW公司與DQH公司為中鐵三局下屬的同專業(yè)的專業(yè)性公司，吸收合并后，不改變原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。本次吸收合并為同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)吸收合并。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。DW公司承諾，本次吸收合并后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不存在轉(zhuǎn)讓股權(quán)事項(xiàng)。

綜上分析，此次吸收合并符合特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)要求，可以采用特殊性稅務(wù)處理方式，享受企業(yè)所得稅的遞延納稅待遇。

3.增值稅的納稅籌劃

由于剛剛實(shí)施營改增，DQH公司暫無一般計(jì)稅項(xiàng)目，所屬項(xiàng)目全部為簡易計(jì)稅項(xiàng)目。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2013〕66號）規(guī)定，DW公司吸收合并DQH公司的過程中，涉及的資產(chǎn)、貨物轉(zhuǎn)讓等行為均不征收增值稅。吸收合并雙方將本次吸收合并的方案及相關(guān)文件資料分別向各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了報(bào)送備案。由于DQH公司所屬項(xiàng)目全部為簡易計(jì)稅項(xiàng)目，其所取得的進(jìn)項(xiàng)稅均不可抵扣，因此，DQH公司在合并日，將其所取得的全部進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，本次吸收合并過程中，也未涉及到進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅額的轉(zhuǎn)移。

4.契稅、土地增值稅、印花稅的納稅籌劃

依據(jù)本文第三章中的契稅、土地增值稅、印花稅等有關(guān)優(yōu)惠政策，通過與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通并提供相關(guān)資料后，在本次吸收合并過程中涉及到的契稅、土地增值稅、印花稅全部都得到了減免。

通過上述各個(gè)稅種的細(xì)致籌劃和各項(xiàng)優(yōu)惠政策的使用，在本次吸收合并過程中，企業(yè)所得稅的處理得到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，順利完成了年度的匯算清繳，在稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)的評估檢查后，也未針對企業(yè)所得稅處理提出異議;契稅、土地增值稅、印花稅這三類稅種實(shí)現(xiàn)減免稅額達(dá)248萬元，為企業(yè)創(chuàng)造了可觀的經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)，相關(guān)稅務(wù)清算工作有條不紊地開展，有力地推動了企業(yè)吸收合并的進(jìn)程，為集團(tuán)公司實(shí)現(xiàn)瘦身健體、提質(zhì)增效提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

五、問題與不足

1.涉及的稅務(wù)征管部門數(shù)量多且地域跨度大

本次吸收合并中，涉及到母公司（SJ集團(tuán)）、吸收方DW公司和被吸收方DQH公司。母公司SJ集團(tuán)的機(jī)構(gòu)所在地為山西省太原市迎澤區(qū);DW公司機(jī)構(gòu)所在地為山西省晉中市榆次區(qū);DQH公司機(jī)構(gòu)所在地為天津市津南區(qū)。企業(yè)吸收合并的稅務(wù)管理屬于偶發(fā)性和重大的事項(xiàng)，不同于經(jīng)常性、普遍性的業(yè)務(wù)，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對優(yōu)惠政策的享受普遍存在謹(jǐn)慎的態(tài)度，尤其是在跨省市的情況下，相關(guān)政策執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)尺度存在一定的差異性，給快速處理吸收合并的稅務(wù)業(yè)務(wù)、進(jìn)行有效的納稅籌劃、最大程度享受稅收優(yōu)惠帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

2.吸收合并日后發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅的處理

本次DW公司吸收合并DQH公司的吸收合并日確定后，DQH公司的業(yè)務(wù)同時(shí)停止。但是由于企業(yè)內(nèi)部前期籌劃不足、溝通不暢等特殊原因，合并日后以DQH公司的名義購入了一輛汽車，按照車管所車輛牌照落戶的管理要求，該輛汽車的發(fā)票開具必須為DQH公司，凸顯出在企業(yè)吸收合并中，未能全盤考慮的問題。

3.吸收合并后部分資產(chǎn)的處置

吸收合并后，隨之帶來的就是企業(yè)人員的調(diào)整和辦公地點(diǎn)的搬遷。DW公司吸收合并DQH公司之后，公司的辦公地點(diǎn)統(tǒng)一為原DW公司辦公地點(diǎn)，原DQH公司辦公地點(diǎn)形成閑置。后期該部分房產(chǎn)土地在處置時(shí)涉及的稅務(wù)問題，特別是土地增值稅的處理需要后期進(jìn)一步進(jìn)行細(xì)致的籌劃。

六、結(jié)語

企業(yè)成功的納稅籌劃離不開有效的溝通，稅務(wù)人員要加強(qiáng)與領(lǐng)導(dǎo)層、業(yè)務(wù)部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，及時(shí)反饋籌劃進(jìn)程并征求相應(yīng)意見和建議，減少籌劃阻力。同時(shí)，要著眼于企業(yè)的整體利益，讓稅收籌劃方案與企業(yè)的整體經(jīng)營戰(zhàn)略相適應(yīng)，實(shí)現(xiàn)整體收益最大化。

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作者簡介：高國宏（1977.02- ），男，山西大同人，大學(xué)本科，高級會計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理、會計(jì)政策、稅務(wù)管理