關(guān)于合并報表中內(nèi)部商品交易的合并處理

蔣小利

【摘要】本文以內(nèi)部商品交易業(yè)務(wù)為例，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南規(guī)定，探討合并財務(wù)報表內(nèi)部商品交易的合并抵銷理論處理。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表;內(nèi)部交易;抵銷

一、理論基礎(chǔ)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，合并財務(wù)報表是站在合并財務(wù)報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務(wù)報表的影響后編制的，旨在反映合并財務(wù)報表主體作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

合并報表中，集團(tuán)內(nèi)部之間商品交易是指母子公司之間或子子公司之間購銷商品，一方為集團(tuán)內(nèi)購買方，一方為集團(tuán)內(nèi)銷售方。母公司向子公司的銷售屬于順流交易，反過來屬于逆流交易。集團(tuán)內(nèi)部購買方從集團(tuán)內(nèi)銷售方購進(jìn)商品后當(dāng)期就向集團(tuán)外銷售或者未銷售，購進(jìn)企業(yè)可能會出現(xiàn)五種情況：一是當(dāng)年購進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部未銷售;二是當(dāng)年購進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部對外銷售;三是當(dāng)年購進(jìn)的產(chǎn)品部分對外銷售;四是上年內(nèi)購進(jìn)的產(chǎn)品本年全部對外銷售;五是上年內(nèi)部購入的產(chǎn)品本年全部未對集團(tuán)外銷售。

二、內(nèi)部商品交易的抵銷處理

（一）抵銷處理的一般原則

首先，上期期末——按照上期內(nèi)部購進(jìn)商品價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。其次，本期發(fā)生——按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。最后，本期期末——按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入商品價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“商品”項目。

（二）抵銷處理的特殊情況

商品跌價準(zhǔn)備抵銷處理是其中一種特殊情況，前提是某商品的可變現(xiàn)凈值，不論對于企業(yè)集團(tuán)還是對于持有該商品的企業(yè)來說，基本上都是一致的。

企業(yè)視角，按該商品的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本的金額計提商品跌價準(zhǔn)備。集團(tuán)視角，應(yīng)當(dāng)是將該商品的可變現(xiàn)凈值與從企業(yè)集團(tuán)角度確定的取得成本進(jìn)行比較確定的計提金額。

1.集團(tuán)不減值，購買企業(yè)減值，將減值全部抵銷。

2.集團(tuán)減值少，企業(yè)減值多，將差額抵銷。

（三）順流交易與逆流交易抵銷不同

1.母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

2.子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

3.子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

三、實際應(yīng)用舉例

（一）當(dāng)年購進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部未銷售

X公司擁有Y公司85%的股權(quán)，系Y公司的母公司。X公司成本為800萬元的A商品以1000萬元的價格出售給子公司Y公司，商品均未對外出售，假定商品未發(fā)生減值，則期末需要編制調(diào)整抵銷分錄：

借：營業(yè)收入-A商品1000

貸：營業(yè)成本-A商品800

貸：商品-A商品200

（二）當(dāng)年購進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部對外銷售

假定上例A商品全部對集團(tuán)外銷售，其銷售收入為1250萬元，銷售成本為1000萬元則期末需要編制調(diào)整抵銷分錄：

借：營業(yè)收入-A商品1000

貸：營業(yè)成本-A商品1000

（三）當(dāng)年購進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期部分對外銷售

假定上例A商品50%對集團(tuán)外銷售，其銷售收入為625萬元，銷售成本為500萬元則期末需要編制調(diào)整抵銷分錄：

借：營業(yè)收入-A商品1000

貸：營業(yè)成本-A商品900

存貨-A商品100

期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=（1000-800）×50%=100（萬元）

或=500×20%=100（萬元）

假定另外50%A商品，Y公司期末對存貨進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至440萬元。

將Y公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備抵銷：

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備60

貸：資產(chǎn)減值損失60

（四）上年內(nèi)購進(jìn)的產(chǎn)品本年全部對外銷售

接上面的例子，上年Y公司A商品均未對外出售，假定商品未發(fā)生減值，Y公司次年對A商品全部對外銷售。

X公司在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：

借：期初未分配利潤?200

貸：營業(yè)成本（上年存貨）200

（五）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷處理

“營業(yè)成本”抵銷三部分：

借：期初未分配利潤（期初未實現(xiàn)的內(nèi)部損益）

貸：營業(yè)成本

借：營業(yè)收入（本期發(fā)生的收入總額）

貸：營業(yè)成本

借：營業(yè)成本（期末未實現(xiàn)的內(nèi)部損益）

貸：存貨

四、結(jié)論

合并報表是以整個集團(tuán)企業(yè)為一個會計主體，以組成集團(tuán)企業(yè)的母子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)。由母公司通過抵銷內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響后編制而成的企業(yè)合并財務(wù)報表。編制合并財務(wù)報表，可在一定范圍內(nèi)抵銷內(nèi)部交易，以客觀、合理地反應(yīng)集團(tuán)企業(yè)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

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