淺談我國(guó)增值型內(nèi)部審計(jì)問題的發(fā)展

方洲

[摘? ? ? ? ? ?要]? 增值型內(nèi)部審計(jì)從誕生至今，在內(nèi)部控制和公司治理中起到了越來越重要的作用，傳統(tǒng)審計(jì)向增值型審計(jì)發(fā)展已成為必然趨勢(shì)。從內(nèi)部審計(jì)的起源開始分析內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，對(duì)比國(guó)內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，提出一些內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的建議，以期更好地發(fā)展內(nèi)部審計(jì)的增值作用。

[關(guān)? ? 鍵? ?詞]? 增值型內(nèi)部審計(jì);企業(yè)價(jià)值增值;內(nèi)部控制;風(fēng)險(xiǎn)管理

[中圖分類號(hào)]? F239? ? ? ? ? ? ? ? ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)志碼]? A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? [文章編號(hào)]? 2096-0603（2020）14-0190-02

伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加劇，全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，我國(guó)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇與日俱增，企業(yè)為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、抓住機(jī)遇，逐漸增強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的管控，而內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中處于重要地位。企業(yè)的目標(biāo)是利潤(rùn)最大化，企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都會(huì)圍繞這一目標(biāo)展開。 雖然內(nèi)部審計(jì)不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是內(nèi)部審計(jì)能夠保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，幫助企業(yè)抓住機(jī)遇，從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)也是與時(shí)俱進(jìn)的，內(nèi)部審計(jì)被要求從傳統(tǒng)型向增值型轉(zhuǎn)變，由占用資源、消耗資源向節(jié)約利潤(rùn)、產(chǎn)生利潤(rùn)轉(zhuǎn)變，其職能也從傳統(tǒng)的、有限制的向管控企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變，這不僅有利于企業(yè)合理管控風(fēng)險(xiǎn)，更是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

內(nèi)部審計(jì)是外部審計(jì)的對(duì)稱，由部門或單位的內(nèi)部的審計(jì)工作人員對(duì)部門或單位進(jìn)行審計(jì)，幫助企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)有效管理，為外部審計(jì)奠定基礎(chǔ)，在2011年1月國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的新版《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，內(nèi)部審計(jì)的最新定義為：一種獨(dú)立、客觀的確實(shí)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。而國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在1999年對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出的最新定義中首次提出價(jià)值增加的概念，增值型內(nèi)部審計(jì)并不是一種新的審計(jì)形式，而是一種新的內(nèi)部審計(jì)理念。與1990年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說明書》相比，內(nèi)部審計(jì)的目的由“監(jiān)督和評(píng)價(jià)”改變?yōu)椤霸鲋岛透纳啤?，而其中“增值”則是核心，這意味著審計(jì)進(jìn)入了一個(gè)新的階段。

一、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展主要經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：（1）20世紀(jì)80年代中期至90年代初期，內(nèi)部審計(jì)初步形成：1983年國(guó)務(wù)院成立了審計(jì)署，并在之后分別發(fā)布了《關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請(qǐng)示》和《內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》，在《關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請(qǐng)示》中提出：企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門是國(guó)家開展監(jiān)督、審計(jì)工作的重要內(nèi)容，而《內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》則明確規(guī)定了我國(guó)的單位、部門內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立、工作范圍和職權(quán)，促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，到1988年底，全國(guó)共建立起四萬(wàn)多個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，其中有十萬(wàn)多名專職或兼職的審計(jì)人員;（2）20世紀(jì)90年代初期至21世紀(jì)初期，內(nèi)部審計(jì)重新定位：1995年12月，審計(jì)長(zhǎng)郭振乾簽發(fā)的中華人民共和國(guó)審計(jì)署令第一號(hào)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中明確提出了內(nèi)部審計(jì)的任務(wù)、職責(zé)以及工作程序，將內(nèi)部審計(jì)職能定位為監(jiān)督主導(dǎo)型，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的范圍、內(nèi)容和特點(diǎn)進(jìn)行了較為完善地表達(dá);（3）21世紀(jì)初期至今，審計(jì)署規(guī)范整合：2003年3月4日，審計(jì)長(zhǎng)李金華簽署的中華人民共和國(guó)審計(jì)署令第四號(hào)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)的主體、客體和審計(jì)目標(biāo)，還明確了設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的相關(guān)要求，此規(guī)定是在總結(jié)1995年規(guī)定的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)基礎(chǔ)上，適應(yīng)新的形勢(shì)需要而制定的，體現(xiàn)了與時(shí)俱進(jìn)的要求。

二、內(nèi)部審計(jì)存在的問題

不難看出，我國(guó)對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)十分重視，但我國(guó)對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)的規(guī)范還是主要集中在審計(jì)的內(nèi)涵上，在實(shí)際的操作中鮮有建樹。在我國(guó)，增值型內(nèi)部審計(jì)在規(guī)模不同的企業(yè)中差距較大，規(guī)模較大的企業(yè)，他們經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚，并且有完善的審計(jì)制度，他們有能力并且需要通過增值型內(nèi)部審計(jì)管控風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)而言，他們財(cái)力不足，制度相對(duì)不規(guī)范，鮮有企業(yè)能夠進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，因而增值型內(nèi)部審計(jì)在大企業(yè)中運(yùn)用得較為廣泛。

另外，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作起步較晚，經(jīng)驗(yàn)不足，雖然在整體上對(duì)內(nèi)部審計(jì)越來越重視，但在實(shí)際運(yùn)用過程中，仍會(huì)出現(xiàn)許多問題，這些問題有的是內(nèi)部審計(jì)自身的缺陷造成的，有的和我國(guó)的國(guó)情密不可分。

1.法律體系不完善，我國(guó)還沒有明確的法律法規(guī)來保障增值型內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中順利進(jìn)行，并未強(qiáng)制企業(yè)實(shí)行增值型內(nèi)部審計(jì)，忽視了內(nèi)部審計(jì)的增值作用可以運(yùn)用于公司治理當(dāng)中，這很大程度上限制了增值型內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)缺少與增值型內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的管理機(jī)構(gòu)，缺乏對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)的制約管理。

2.內(nèi)部審計(jì)自身存在缺陷，集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）內(nèi)審部門層次劃分冗雜，我國(guó)有許多企業(yè)迫于監(jiān)管部門的壓力而設(shè)立了內(nèi)審部門，而并非真正為了監(jiān)管企業(yè)、發(fā)現(xiàn)問題，機(jī)構(gòu)的設(shè)立主要是為了對(duì)企業(yè)全體員工和領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行監(jiān)管，但內(nèi)審工作人員往往處于被領(lǐng)導(dǎo)地位，很難有效發(fā)現(xiàn)并檢舉問題，從而使內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性;（2）內(nèi)部審計(jì)的調(diào)查方法比較落后，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)還在使用“多方法交叉”和“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)”這兩種方法，而“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)”方法使用相對(duì)較少，另外，在大數(shù)據(jù)的背景下，大多數(shù)企業(yè)并未實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化，仍依賴審計(jì)工作人員的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)判斷，隨意性很大，缺乏必要的科學(xué)性，制約了審計(jì)工作的順利開展;（3）內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍狹窄，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)主要是開展財(cái)務(wù)審計(jì)和以財(cái)務(wù)資料為基礎(chǔ)的相關(guān)內(nèi)容的審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)主要履行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的職能，而增值型內(nèi)部審計(jì)履行的咨詢職能使內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)逐步擴(kuò)展，為企業(yè)增值，我國(guó)大部分企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的作用認(rèn)識(shí)不足，內(nèi)部審計(jì)仍以已發(fā)生的財(cái)務(wù)事項(xiàng)為主，比較少的企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)時(shí)涉及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，增值型內(nèi)部審計(jì)的職能不能發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍狹窄。

上述提到的問題很大程度制約了增值型內(nèi)部審計(jì)效果的發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)部門反而變得更加冗雜。因此，如何解決上述問題成為內(nèi)部審計(jì)在新時(shí)代發(fā)展的關(guān)鍵，如何完善增值型內(nèi)部審計(jì)成為內(nèi)部審計(jì)在新時(shí)代發(fā)展的難題。

三、解決措施

在研究方法上，筆者提出以下觀點(diǎn)：一般而言，增值是表達(dá)經(jīng)濟(jì)績(jī)效、財(cái)務(wù)效益并衡量從一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得的收益的一種方法。它衡量生產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的補(bǔ)充，它等于生產(chǎn)價(jià)值與在生產(chǎn)過程中被損壞或轉(zhuǎn)化的資產(chǎn)和服務(wù)的價(jià)值之差。“增加值”概念的起源是在宏觀經(jīng)濟(jì)分析中提出的，它屬于國(guó)民核算，并且與生產(chǎn)概念有關(guān)。從經(jīng)濟(jì)上講，生產(chǎn)是在機(jī)構(gòu)（貿(mào)易公司、個(gè)體公司、公共管理部門或非營(yíng)利機(jī)構(gòu)）的控制和監(jiān)管下進(jìn)行的活動(dòng)，機(jī)構(gòu)使用資本、勞動(dòng)力、技術(shù)等生產(chǎn)商品和提供服務(wù)。

增值這一概念可以以不同的方式實(shí)現(xiàn)。其中一個(gè)重要的區(qū)別是以創(chuàng)造增長(zhǎng)的資源類型為標(biāo)準(zhǔn)：商業(yè)生產(chǎn)或非商業(yè)活動(dòng)。如果從經(jīng)濟(jì)角度考慮，以價(jià)格為首要目標(biāo)出售產(chǎn)品，則該產(chǎn)品就被視為商業(yè)產(chǎn)品。非商業(yè)性生產(chǎn)是指機(jī)構(gòu)免費(fèi)提供的或者從經(jīng)濟(jì)角度來看并不看重價(jià)格提供的商品或服務(wù)，包括公共部門領(lǐng)域和家庭性非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。

在內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中，增值是一個(gè)有爭(zhēng)議的概念。它很難找到一種適合每個(gè)實(shí)體的方法，每個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化環(huán)境都是因?qū)嶓w而異的，在考慮增值問題時(shí)，無(wú)法拋開這些因素。因此內(nèi)部審計(jì)因國(guó)家、組織而異，在某些情況下，某些內(nèi)部審計(jì)實(shí)施者可能被視為組織增值的提供者，而另一組織的相同實(shí)施者可能是資源消耗者。

內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該專注于作為內(nèi)部控制效率和組織財(cái)務(wù)狀況的修訂者和獨(dú)立評(píng)估者。Compbell M.認(rèn)為，由于2002年實(shí)施的《薩班斯-奧克斯利法案》，內(nèi)部審計(jì)部門必須向其所在組織提供更多價(jià)值。他認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)部門必須采用一種以審計(jì)客戶為中心的方法，該方法將提供價(jià)值并確保與組織所有部門甚至所有成員展開持續(xù)對(duì)話。

另一種可以參考的方法是以考慮組織內(nèi)部各方所有感興趣的觀點(diǎn)為審計(jì)的向?qū)?。因此，?nèi)部審計(jì)委員會(huì)在2003年領(lǐng)導(dǎo)了一項(xiàng)名為“內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)”的研究，該研究的結(jié)果表明，實(shí)驗(yàn)中超過52%的組織機(jī)構(gòu)需要對(duì)其內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行重大改變，以便為組織提供更多價(jià)值。由于組織內(nèi)部的有關(guān)部門并不完全了解內(nèi)部審計(jì)責(zé)任，因此筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)師必須向管理者解釋內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)部增值中的作用。

結(jié)合所查資料，筆者提出以下幾點(diǎn)方案：（1）簡(jiǎn)化內(nèi)部審計(jì)部門，剔除冗雜低效的審計(jì)流程，讓內(nèi)部審計(jì)變得簡(jiǎn)單高效，使增值型內(nèi)部審計(jì)普遍適用于規(guī)模大小不同的企業(yè);（2）改善內(nèi)部審計(jì)工作人員的工作環(huán)境，使內(nèi)部審計(jì)工作人員被領(lǐng)導(dǎo)于管理層但獨(dú)立于管理層，使內(nèi)部審計(jì)工作人員贏得企業(yè)其他部門和管理層的尊重，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作人員加以引導(dǎo)，使內(nèi)部審計(jì)工作更具創(chuàng)造性;（3）提高內(nèi)部審計(jì)的效益，企業(yè)的首要目標(biāo)是利潤(rùn)最大化，企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都以此為前提，減少審計(jì)工作的成本，使審計(jì)效益大于審計(jì)成本，審計(jì)工作才有存在的必要性，同時(shí)提升審計(jì)工作的效率，使企業(yè)減少損失;（4）設(shè)立必要的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要適當(dāng)引導(dǎo)各企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的開展，監(jiān)督各企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作過程，評(píng)價(jià)各企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的成果，正確發(fā)揮監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職能;（5）改善內(nèi)部審計(jì)工作方法，革新內(nèi)部審計(jì)工作技術(shù)，在審計(jì)方法上，應(yīng)該采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式，以風(fēng)險(xiǎn)的管控作為審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合實(shí)質(zhì)性測(cè)試、分析性檢查、符合性測(cè)試等優(yōu)質(zhì)的工作方法，管控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量;在審計(jì)技術(shù)上，互聯(lián)網(wǎng)高速發(fā)展有利于企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)電算化以及開展非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，計(jì)算機(jī)還可以預(yù)測(cè)評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，使內(nèi)部審計(jì)更加科學(xué)高效;（6）增加內(nèi)部審計(jì)成果的考核評(píng)測(cè)，分析內(nèi)部審計(jì)的成本支出，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)測(cè)模型，量化內(nèi)部審計(jì)工作。

眾所周知，內(nèi)部審計(jì)師必須保持獨(dú)立，在任何情況下都不對(duì)執(zhí)行任何決定負(fù)責(zé)。它們不會(huì)直接影響內(nèi)部控制或風(fēng)險(xiǎn)管理，但可以確定存在問題的區(qū)域并為管理人員提供解決方案。因此，內(nèi)部審計(jì)職能應(yīng)始終完善所需技能，并使用新技術(shù)增強(qiáng)為公司創(chuàng)造最大增值的能力，并始終在股東、經(jīng)理和其他外部利益相關(guān)者的需求之間保持高度敏感的平衡。

筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的主要目的是向組織的管理團(tuán)隊(duì)提供獨(dú)立的意見，并就內(nèi)部控制和管理系統(tǒng)提供客觀意見。內(nèi)部審計(jì)師可以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制流程的改善產(chǎn)生重大影響，但為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，他們必須說服公司經(jīng)理們?yōu)樘岣哔|(zhì)量而努力，并引導(dǎo)他們落實(shí)他們的建議。

在對(duì)內(nèi)部審計(jì)技能方面的要求上，審計(jì)職能需要有與新人員不斷建立聯(lián)系的能力、快速有效地解決管理中出現(xiàn)問題的能力與激發(fā)利益相關(guān)者信心的能力。考慮到該領(lǐng)域固有的活力，有必要通過對(duì)審計(jì)職能的不斷研究繼續(xù)探索該領(lǐng)域。

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