淺析房地產(chǎn)項目開發(fā)成本核算

林昊

摘 要 現(xiàn)階段房地產(chǎn)行業(yè)在宏觀調(diào)控的背景下面臨著土地資源減少、融資難度增加的問題。房地產(chǎn)企業(yè)為了應對這些困難與風險，需要加大力度做好成本核算，開展相應的控制和管理工作。精準、完整且系統(tǒng)的開發(fā)項目成本核算工作能夠及時地為企業(yè)管理層提供真實、準確的項目成本信息，以便企業(yè)在高質(zhì)量成本信息的基礎上進行成本支出分析判斷、項目預算控制、投資融資決策，這是企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的重要指標與核心內(nèi)容。此外，在目前房地產(chǎn)企業(yè)市場競爭激烈的背景下，準確及時的成本核算能夠為企業(yè)產(chǎn)品定價提供參考，使企業(yè)合理有效地降低產(chǎn)品成本、穩(wěn)定資金流動，有利于企業(yè)高質(zhì)量、持續(xù)穩(wěn)定地發(fā)展，最終實現(xiàn)經(jīng)營目標。但目前房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算方面存在諸多問題，普遍沒有做到與時俱進。本文通過梳理現(xiàn)存問題，分析問題產(chǎn)生的原因，進而提出加強和完善房地產(chǎn)項目開發(fā)成本核算的思路，以強化房地產(chǎn)企業(yè)精細化成本核算、完善成本控制管理、提高企業(yè)的經(jīng)營效益和促進企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

關鍵詞 房地產(chǎn) 成本核算 精細化管理

一、房地產(chǎn)項目開發(fā)成本核算概述

（一）基本概念

房地產(chǎn)項目的開發(fā)成本核算是指房地產(chǎn)企業(yè)將項目所支出的全部費用按照成本的不同屬性進行記錄、歸集和分配，并體現(xiàn)房地產(chǎn)項目總成本的會計核算過程。首先，項目開發(fā)前，企業(yè)根據(jù)項目的具體情況，明確成本的核算對象，并合理設置會計科目，同時明確成本的分配方法。其次，在項目開發(fā)過程中，按規(guī)定的成本核算分類和分配標準進行開發(fā)產(chǎn)品的成本歸集。再次，在每個會計期末，預估項目的開發(fā)成本，編制項目總開發(fā)成本表和成本報告以反映成本構成和變更。最后，開發(fā)產(chǎn)品結轉(zhuǎn)時，預估項目的總開發(fā)成本，根據(jù)項目情況合理劃分“在建產(chǎn)品”和“已完工產(chǎn)品”間的開發(fā)成本，并結轉(zhuǎn)相應的已完工成本。房地產(chǎn)項目開發(fā)成本核算的關鍵點是根據(jù)實際業(yè)務情況選擇適合的成本確認標準、成本預估和分配方法，以準確地記錄、合理地預估和分配成本。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本核算的對象及項目

房地產(chǎn)開發(fā)項目涉及的成本類別繁雜，按照成本用途，一般可分為以下幾類：

1.土地成本及相關費用。指為取得土地開發(fā)使用權而產(chǎn)生的各項費用，包括土地出讓金、契稅、大市政配套費、危房補償費、拆遷補償費、安置動遷費等。

2.前期工程費。指項目開發(fā)前期發(fā)生的必要費用，包括政府許可規(guī)費、招標代理費、臨時設施費以及水文地質(zhì)勘查、測繪、規(guī)劃、設計、可行性研究、咨詢論證、籌建、場地通平等方面的前期費用。

3.建筑安裝工程費。指項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項主體建筑工程費用，包括建筑工程費、安裝工程費及精裝修費等。

4.基礎設施建設費。指項目開發(fā)過程中發(fā)生的有關基礎設施工程費用，包括道路、供水、供電、供氣、供暖、排污、消防、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化工程費用等。

5.公共配套設施費。指項目開發(fā)過程中發(fā)生的獨立、非營利性的且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主，或無償贈予政府、公共事業(yè)單位的公共配套設施費用，包括學校、醫(yī)院、商店等。

6.開發(fā)間接費。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的、不能將其直接歸類于某一成本核算對象的費用，包括工程監(jiān)理費、造價審核費、結算審核費、工程保險費等。

7.資本化利息。指項目開發(fā)過程中通過銀行貸款等方式進行籌資而產(chǎn)生的資本化借款費用，包括貸款的利息支出等。

二、房地產(chǎn)項目成本核算存在的問題

（一）成本核算對象不準確

目前的企業(yè)會計準則中沒有對房地產(chǎn)開發(fā)項目的成本核算對象作出詳細規(guī)定，各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在確定成本對象時的標準不統(tǒng)一。由于缺乏明確的外部核算要求和內(nèi)部標準，所以在對各項目進行成本核算時選取的對象不一致，使得成本核算對象不準確，不利于財務工作者開展成本核算工作。另外，如企業(yè)行政部門，既服務企業(yè)日常管理，也服務項目開發(fā)，其相關費用無法區(qū)分，這部分成本使得企業(yè)的項目成本核算不準確。成本核算對象的不準確不僅會影響企業(yè)的會計核算，還會對企業(yè)所得稅、土地增值稅產(chǎn)生很大影響。

（二）成本費用歸集分配不規(guī)范

房地產(chǎn)項目的成本費用歸集分為可直接確認和無法直接確認兩種情況：能夠直接確認為成本核算對象的成本，直接計入開發(fā)成本的明細科目;無法直接確認開發(fā)成本核算對象的成本，則應先將其計入過渡科目并歸集，后期再進行成本分配。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未統(tǒng)一明確歸集的標準，或沒有根據(jù)項目情況制定相適應的歸集分配方法，使得財務工作者在進行歸集核算時會出現(xiàn)歸集錯誤，在分配成本時分配不合理，導致成本核算不準確。尤其是涉及配套設施費、項目融資費時，項目的歸集標準不一致、分配方法不合理，使得企業(yè)的成本費用歸集流程混亂，核算成本失真。

（三）項目成本核算時人為因素影響較大

房地產(chǎn)項目開發(fā)過程中人為的影響會造成成本核算不準確和滯后，主要體現(xiàn)在成本人為調(diào)節(jié)和成本核算滯后兩方面。

1.人為調(diào)節(jié)成本歸屬項目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營中會有很多不同項目同時開發(fā)，各項目的定位不同，會使其創(chuàng)造的利潤有差別，即使同一個項目中，也會因為設計住宅、商業(yè)等不同的產(chǎn)品，不同地塊存在利潤差別。同時，與其他行業(yè)相比，房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長、資金運營復雜，項目需要更長時間來實現(xiàn)成本核算的目標，而過程中企業(yè)會為了經(jīng)營目的而采取某些措施，影響項目成本的準確性。在這種情況下，一些企業(yè)為了達到降低利潤、少交稅金的目的，在不同類型的項目間隨意分配成本，甚至不合理地增加土建、市政費用來增加成本、降低利潤，使得項目的成本核算無法真實地反映項目成本，形成錯誤的目標導向。

2.成本核算滯后。在房地產(chǎn)項目開發(fā)后期，會發(fā)生不影響銷售的配套設施未及時完工、計劃中的公建設施暫不建設、工程結算進度滯后等情況，使得賬面核算的開發(fā)成本與實際發(fā)生的成本存在差異。在項目結束時，由于前述因素，項目的最終核算滯后，進而影響整個開發(fā)項目的完全建成，同時也影響整體項目的決算。

（四）成本核算信息化建設落后

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務核算普遍通過軟件系統(tǒng)進行了信息化建設，但針對成本核算的業(yè)務信息化管理建設不健全，整體成本控制機制尚待完善。除財務軟件外，需要整合設計、施工及營銷各方面工作，根據(jù)項目實際構建適當?shù)某杀竞怂憧蚣?，通過業(yè)務部門的系統(tǒng)錄入，及時反饋成本核算情況，以便通過核算系統(tǒng)加強成本控制。目前，多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算及時性差，設計、工程及營銷等業(yè)務管理情況未能及時反映到財務核算中，成本核算結果也未及時錄入信息系統(tǒng)，導致成本反饋功能有限，影響了企業(yè)成本核算活動的高效開展。構建有效的成本核算信息系統(tǒng)，使得成本信息能在項目開發(fā)各個進度節(jié)點得到有效記錄、控制和動態(tài)管控，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)亟須加強的工作。

三、房地產(chǎn)項目成本核算存在問題的原因

（一）房地產(chǎn)項目成本核算內(nèi)容復雜

房地產(chǎn)項目成本的核算內(nèi)容涉及面多且結構復雜，成本構成因產(chǎn)品類型不同，差異也很大。常規(guī)的成本主要由土地成本、前期費用、基礎設施費、建筑安裝費、配套設施費等構成，但開發(fā)過程中的各種細項費用在具體核算中很繁雜且不確定因素多，這就需要結合項目的用途、結構等因素，綜合考慮不同情況，確定成本核算對象和設置成本科目。

（二）房地產(chǎn)項目周期較長

房地產(chǎn)項目的開發(fā)周期一般較長，開發(fā)期間會計準則、稅務規(guī)定等相關核算規(guī)則和要求會發(fā)生變化和更新。這一特點使得房地產(chǎn)項目的成本核算不能僅僅按責權發(fā)生制去記錄具體的成本信息，還要合法合理地預估總的項目成本及各個會計期間的收入、成本和費用，在穩(wěn)健性原則下適當?shù)靥幚砜缒甓鹊母黜棾杀竞唾M用，以合理地確定各期的收入和利潤。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)相關人員素質(zhì)有待提高

由于上述房地產(chǎn)業(yè)自身存在的兩個因素，加上國家對房地產(chǎn)的成本核算沒有細化的會計準則，這就需要企業(yè)人員有較高的素質(zhì)，在沒有統(tǒng)一標準的情況下能夠根據(jù)工作實際進行具體判斷，進而建立有效的核算系統(tǒng)和控制系統(tǒng)。但是，房地產(chǎn)企業(yè)員工普遍素質(zhì)不高，主要體現(xiàn)在成本觀念落后和專業(yè)水平不高兩個方面。房地產(chǎn)企業(yè)管理者成本核算觀念落后，片面地將成本核算歸類為財務的基礎核算，沒有拓展到成本控制管理層面。這就使得企業(yè)沒有通過優(yōu)化、精細化成本核算的方式來提高成本管理控制水平，無法通過成本控制產(chǎn)生效益。項目人員的專業(yè)知識水平不高，財務工作者及管理者在日常工作判斷時往往按自己的感覺開展相關工作，沒有及時更新知識和吸取先進的工作方法，使得房地產(chǎn)項目的成本核算工作雜亂。

四、房地產(chǎn)項目成本核算的改進措施

（一）明確項目開發(fā)成本的核算對象和計量原則

房地產(chǎn)企業(yè)在遵循法規(guī)和準則的基礎上，應根據(jù)企業(yè)經(jīng)營模式、項目情況設置成本核算科目，可以以項目的工程內(nèi)容和工程進度來確定：較大項目按開發(fā)周期進行分塊的成本核算，較小項目按開發(fā)量作為其成本核算對象;同期存在多項目時，應統(tǒng)一成本核算對象，明確開發(fā)項目的共同特征，并通過關鍵要素整合成本核算。在明確成本對象后，還應明確成本計量原則，使得房屋設計、建筑工程等成本對象能夠準確記錄在各明細科目中。同時，還需要充分考慮內(nèi)部管理和稅務籌劃的需求：內(nèi)部管理方面，成本對象的確定對項目的招標及后期合同管理工作有很大影響，因此在確定成本對象時需與項目的合同、預算等管理部門商討;稅務籌劃方面，由于成本對象的確定與企業(yè)計稅成本緊密相關，所以在明確成本核算對象時要充分考慮不同類型產(chǎn)品的稅務規(guī)定，提前進行稅務籌劃。此外，對于體量大、周期長的項目，需要定期復查成本對象的合理性，以確保成本數(shù)據(jù)信息的準確性，提高整體成本核算數(shù)據(jù)的真實性，為企業(yè)的項目決策與長期戰(zhàn)略規(guī)劃提供依據(jù)。

（二）合理歸集分配成本

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會〔2013〕17號）等相關規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于不可直接計量的成本核算對象，可依據(jù)占地面積、建筑面積、預算造價等多種關鍵因素進行比例分攤，按一定的成本分配原則將成本分攤至各個成本核算對象。具體來說，房地產(chǎn)項目中不可直接計量的成本一般可以分為土地、工程和公共區(qū)域3個類型。其一，土地成本的分攤，指按面積或區(qū)塊進行成本分攤，面積分攤是土地面積無差別的分攤方式，區(qū)塊分攤是考慮用地差異因素后按區(qū)塊劃分進行的成本分攤。其二，工程費用的分攤，可直接計入某項成本對象的直接計入，不可直接計入的（如防控室、配電房等公共設施）按“先剔除局部，后分配整體”原則，即先剔除一部分可直接計入的部分，然后將不可直接計入的成本對象計入公共成本。其三，公共成本的分攤，大部分此類型成本可按一定比例分攤到與其相關的成本中，如設計費等，但對于如塔吊、支護工程等一些無法按面積分攤的成本，應根據(jù)實際發(fā)生的成本，按具體成本服務對象進行分攤。此外，為保證成本費用劃分的準確性和合理性，對于尚未完工項目的成本，如果前期無法明確成本對象，應先計入公共成本以歸集費用，在項目完工后，待明確成本對象，再按一定分配比例進行成本分攤。

（三）加強企業(yè)內(nèi)部控制

對于人為調(diào)劑成本和成本核算滯后的問題，房地產(chǎn)企業(yè)在加強制度約束的同時，應設立專門的成本控制部門對成本進行控制，以保證成本核算的真實可靠，使成本核算水平提升。具體的措施有：其一，制定各部門的成本管理責任制度和相關成本管理辦法，明確各部門的成本管理責任，并與考核績效掛鉤。在明確各部門的成本管理職責和管理辦法時，還要根據(jù)企業(yè)成本控制要素設定多層次的成本控制體系?？煽紤]將土地成本設定為第一層次的成本控制要素，由于土地成本在總開發(fā)成本中占比大，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須“精準拿地”，大力加強決策管理;將工程造價設定為第二層次的成本控制要素，通過強化企業(yè)內(nèi)部部門間的配合協(xié)調(diào)，提高信息傳遞的準確性，確保財務部門能夠根據(jù)工程情況核算和預估成本;將融資費用設定為第三層次的成本控制要素，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)高杠桿的經(jīng)營模式下會創(chuàng)新融資模式，隨之而來的是財務風險增加，成本核算的難度也會提高。其二，制定強約束的成本預算機制，動態(tài)跟蹤成本變更情況并監(jiān)督各項費用的發(fā)生，防止成本資金占比過大、虛增成本的情況。只有加強企業(yè)和項目的內(nèi)部控制，才能使房地產(chǎn)項目健康運行，減少人為操縱的風險，保證成本核算的準確及時。

（四）加快信息化建設

成本核算信息化建設不僅能夠通過信息系統(tǒng)對成本管理的內(nèi)部控制體系進行制度固化，避免人為的隨意性，還能使業(yè)務部門及時通過信息化系統(tǒng)將項目信息傳遞給財務部門并及時反饋成本情況，企業(yè)管理層可以及時掌握項目成本情況并實施精細化成本管理。尤其是集團化的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，通過信息化系統(tǒng)，可以及時高效地獲取各項成本信息，提高應對和管理效率，提升財務管理水平。除建設成本核算和管理的專門信息化系統(tǒng)外，房地產(chǎn)企業(yè)還應搭建內(nèi)部信息管理平臺，通過平臺及時對財務工作者、業(yè)務工作者開展網(wǎng)上內(nèi)部教育，加強對其業(yè)務知識的培訓和先進管理觀念的傳播，提高其成本管理綜合能力，提升企業(yè)的成本核算水平。

（作者單位為北京北辰實業(yè)股份有限公司）

參考文獻

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