“五步法”巧解同一控制下企業(yè)合并會計處理問題

劉錚

摘 要：隨著市場經(jīng)濟迅速發(fā)展，企業(yè)之間的競爭壓力日益加劇。為了有效消除不良競爭，優(yōu)化資本要素，達到規(guī)模經(jīng)濟，實現(xiàn)價值增長，很多企業(yè)紛紛進行合并。但因合并過程較為復(fù)雜，且合并方付出的對價不盡相同，因此一些初學(xué)者對于企業(yè)合并的會計處理方式不一，給實務(wù)工作也帶來了不便。在實踐教學(xué)的基礎(chǔ)上將企業(yè)合并的會計處理總結(jié)為“五步法”，以期幫助會計實務(wù)人員熟練掌握相關(guān)會計處理工作。

關(guān)鍵詞：同一控制;企業(yè)合并;賬面價值

文章編號：1004-7026（2020）07-0121-02? ? ? ? ?中國圖書分類號：F275? ? ? ? 文獻標志碼：A

企業(yè)合并并不是指“1+1=2”或者“1+1=1”，會計上的“合并”很寬泛。CAS20對于企業(yè)合并的定義為：兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易和事項。

1? 企業(yè)合并的含義及分類

一般情況下，企業(yè)合并至少包括兩層含義。①交易發(fā)生前后必須要涉及對標的業(yè)務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，標的業(yè)務(wù)控制權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移不能叫企業(yè)合并。②被購買方必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。所謂“業(yè)務(wù)”是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。如果被購買方或被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不能叫企業(yè)合并，只能構(gòu)成買資產(chǎn)的行為。企業(yè)合并根據(jù)分類不同可以分為3類，第一類按照合并雙方合并前后法律主體形式是否發(fā)生變化進行分類，可以分為吸收合并（A+B=A）、新設(shè)合并（A+B=C）和控股合并（A+B=A）;第二類按照合并雙方合并前后最終控制方是否發(fā)生變化，可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并;第三類按照涉及的行業(yè)不同進行分類，可以分為橫向合并、縱向合并和混合合并。

2? 企業(yè)合并會計處理方法概要

對于企業(yè)合并的會計處理方法，目前國際上比較流行的有兩種：權(quán)益結(jié)合法與購買法。權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)是指參與合并的雙方將其權(quán)益自然匯集到一起，共同經(jīng)營、共擔風險、共享收益。所以嚴格意義上來說，權(quán)益結(jié)合法僅僅適用于合并方以發(fā)行權(quán)益工具為主要代價取得被合并方股權(quán)或凈資產(chǎn)的合并，因為只有合并方付出的對價為自身的權(quán)益工具，合并雙方才都能留下來，實現(xiàn)共同經(jīng)營、共擔風險、共享收益。然而企業(yè)會計準則采用了權(quán)益結(jié)合法的思想，但是并未強調(diào)合并方付出對價為自身權(quán)益工具，而是將適用條件調(diào)整為：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的原理。

購買法就是以公允價值為基礎(chǔ)，購買方取得被購買方的凈資產(chǎn)或者股權(quán)，雙方是買賣關(guān)系，所以不強調(diào)付出對價的形式，而強調(diào)是一項交易，要以公允價值為基礎(chǔ)。既然是交易，那么購買方的付出必然要有所得，而該所得既包括被購買方賬上可辨認的凈資產(chǎn)，也包括被購買方賬上沒有的、不可辨認的商譽（或負商譽）。故我國企業(yè)會計準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法的原理。

3? 同一控制下企業(yè)合并會計處理與計量

在進行同一控制下企業(yè)合并時，我國會計準則選用權(quán)益結(jié)合法，并采用賬面價值計量，具體確認與計量方法如下。

3.1? 得到

得到的原則是從哪兒來、用什么價。同一控制下的企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。其中，根據(jù)得到東西的不同，可以分為兩大類。吸收合并和新設(shè)合并為一類，控股合并為一類。吸收合并和新設(shè)合并下，合并方全盤接收被合并方的資產(chǎn)、負債，相當于得到被合并方的凈資產(chǎn)。此時在做賬務(wù)處理時，合并方得到的資產(chǎn)和負債來自被合并方，就要按照該資產(chǎn)、負債在被合并方賬上記錄的金額入賬。而控股合并下，合并方僅僅得到被合并方的控制性股權(quán)，因此僅僅形成了對被合并方的長期股權(quán)投資。此時長期股權(quán)投資要用被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值×持股比例。

3.2? 付出

付出的原則是按照賬面價值直接核銷。合并方為了進行合并付出的對價一共分3種，即放棄資產(chǎn)（包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)）、發(fā)行債券、發(fā)行股票。不管付出的對價是哪種，均按照賬面價值在貸方直接核銷。

3.3? 差額

因為同一控制下的企業(yè)合并屬于“親戚”之間的合并，因此不會像非同一控制下的企業(yè)合并一樣雙方在公開市場上交易，即花的每一分錢都要體現(xiàn)在得到上。同一控制下合并雙方得到和付出并不一定相等。當?shù)玫酱笥诟冻?，此時合并方可看成“有利”一方，此時差額在貸方，因為同一控制下企業(yè)合并更多是企業(yè)股東權(quán)益之聯(lián)合，故一般會選用發(fā)行股票的方式，所以合并方“有利”形勢下，差額在貸方計入“資本公積——股本溢價”;當?shù)玫叫∮诟冻?，此時合并方可看成“失利”一方，此時差額在貸方，合并方要從自有的“資本公積——股本溢價”中沖銷，資本公積不夠沖銷的，用合并方的留存收益沖銷。

3.4? 恢復(fù)

如果被合并方在合并前有留存收益，為了平衡雙方股東的利益關(guān)系，合并方需要恢復(fù)被合并方在合并前的留存收益。

案例1：甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)，合并前甲、乙公司的情況如表1所示。

由表1數(shù)據(jù)可以看出，兩方所有者權(quán)益合計數(shù)為750萬元，甲公司發(fā)行股票的價值為250萬元，取得乙公司凈資產(chǎn)為350萬元，故而對于甲公司來說，合并的處理為：“借：乙公司資產(chǎn)500，貸：乙公司負債150，貸：股本250”，所以在這個過程中差額在貸方，表示甲公司合并后所有者權(quán)益的凈增加，金額為100，計入到資本公積——股本溢價賬戶中。做到這一步之后，甲公司合并后主體的股本變成了300+250=550，資本公積變成了100，留存收益仍然為100，所有者權(quán)益總額仍然為750。然而，權(quán)益結(jié)合法下尊重雙方原來的經(jīng)營成果，以及雙方股東的利益，若只做到此，則乙公司在原來經(jīng)營所獲得的留存收益則被掩蓋，故而在該方法下，鑒于這個原由，需要將乙公司在合并前實現(xiàn)的留存收益予以恢復(fù)。另因為合并后所有者權(quán)益的總額是固定的，就是750，所以恢復(fù)乙公司原來到留存收益就需要通過抵減另一所有這權(quán)益項目來實現(xiàn)，而在所有者權(quán)益項目中，只有資本公積——股本溢價可以使用，所以甲公司需要再補充一筆分錄：“借：資本公積——股本溢價100，貸：留存收益100”。這樣，合并后所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)又變成了股本550，資本公積0，留存收益200。此時，可以考慮一個問題，案例中能夠用來恢復(fù)乙公司所有者權(quán)益的資本公積正好為100，如果超過100，或者不足100，又該怎么做呢？再看第二個案例。

案例2：甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。合并前甲乙公司的情況是甲公司所有者權(quán)益總額為440，比上一案例多了資本公積——股本溢價40。雙方合并前所有著權(quán)益總額為790。

同理，甲公司首先要做合并的會計分錄：

借：乙公司的凈資產(chǎn)? 350

貸：股本? 200

資本公積——股本溢價? 150

此時，甲公司合并后主體的資本公積——股本溢價總額為40+150=190，而乙公司合并前實現(xiàn)的留存收益為100，這時候要恢復(fù)多少呢？因為合并的原理是尊重雙方原來的經(jīng)營成果，因此仍然只能恢復(fù)100，故而甲公司再做分錄：

借：資本公積——股本溢價? 100

貸：留存收益? 100

再看第三種情況。

案例3：甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，合并乙企業(yè)。其他條件與案例2相同。這樣，甲公司首先做合并的分錄：

借：乙公司的凈資產(chǎn)? 350

貸：股本? 300

資本公積——股本溢價? 50

此時，甲公司合并后主體的資本公積——股本溢價總額為40+50=90，乙公司的留存收益為100，要想恢復(fù)100，可是沒有其他項目能予以恢復(fù)，可以理解為資本公積用來增加股本了，所以能夠予以恢復(fù)的部分只有90，故而，甲公司需要補充分錄：

借：資本公積——股本溢價? 90

貸：留存收益? 90

因為留存收益是盈余公積和未分配利潤的合稱，因此在會計實務(wù)中，需要將留存收益拆分為盈余公積和未分配利潤。若題中已給出被合并方中二者的比例，那么在分配時即可按照已有比例分配;若題中沒有給出固定比例，一般分配時按照1∶9的比例分配。

3.5? 費用

為了進行同一控制下企業(yè)合并而發(fā)生的費用，可以分為直接費用和間接費用。直接費用是指為了達成合并而發(fā)生的一系列審計費、咨詢費、法律服務(wù)費等。直接費用一般確認為當期損益，計入“管理費用”科目。間接費用是相對于直接費用而言的，是指在簽了企業(yè)合并合同之后，在支付對價的過程中發(fā)生的費用。對于間接費用的原則是內(nèi)部消化。間接費用可以分為兩類，發(fā)行債券的手續(xù)費和傭金，計入 “應(yīng)付債券——利息調(diào)整”;發(fā)行股票的手續(xù)費和傭金，計入“資本公積——股本溢價”。

4? 結(jié)束語

同一控制下的企業(yè)合并對于企業(yè)達到規(guī)模經(jīng)濟和實現(xiàn)價值增長都有推進作用。但是復(fù)雜的合并過程給會計實務(wù)工作者的工作帶來了一些不便，通過“五步法”對同一控制下的企業(yè)合并會計處理問題進行分析總結(jié)，希望能夠為初學(xué)者及會計工作者提供一些借鑒。? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （編輯：周宏燕）