政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的變化與思考

□王樹琳

建立現(xiàn)代財(cái)政制度是財(cái)政改革的目標(biāo)。近年來，政府會(huì)計(jì)改革不斷創(chuàng)新，從理清“家底”，有效防范風(fēng)險(xiǎn)等方面多管齊下，構(gòu)建了權(quán)責(zé)發(fā)生制下能全面反映政府運(yùn)行真實(shí)完全成本的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。新會(huì)計(jì)體系的實(shí)施會(huì)給事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算帶來了哪些變化，在實(shí)際工作中又存在哪些問題，有哪些應(yīng)對措施，正是此篇文章要探討的內(nèi)容。

一、國外先進(jìn)做法的借鑒

21世紀(jì)以來，在“新公共管理運(yùn)動(dòng)”影響下，英美、澳新率先開始了政府改革的步伐，通過引入市場競爭機(jī)制，運(yùn)用市場經(jīng)濟(jì)管理的理論、方法和技術(shù)對政府部門進(jìn)行全方位的改造，目的是為了建立信息透明、高效廉潔的服務(wù)型政府。這場運(yùn)動(dòng)成效顯著，美國、英國、新西蘭等國家在國際政府會(huì)計(jì)實(shí)踐中，均實(shí)現(xiàn)了從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的漸進(jìn)式改革，特別是在全球金融危機(jī)和歐洲希臘債務(wù)危機(jī)發(fā)生后，越來越多的國家加入到改革的潮流中，為我國政府會(huì)計(jì)改革指明了方向，提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。

二、中國改革前的政府會(huì)計(jì)體系

1997年以來實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革，建立了與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的，以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系（簡稱“一則三制”），在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告程序上更加規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容更加完整。

（一）具體構(gòu)成

見表1。

（二）存在的問題

1.收付實(shí)現(xiàn)制在反映政府運(yùn)行成本費(fèi)用方面存在先天不足，政府隱形債務(wù)沒有真實(shí)反映，無法有效防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

2.隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，政府投資形式已經(jīng)從單一的財(cái)政撥款形式呈現(xiàn)發(fā)展為政府參股融資平臺(tái)等多種形式，預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革則略顯滯后，沒有真實(shí)反映出當(dāng)前政府資產(chǎn)狀況，在管理上也沒有實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值。

3.行政事業(yè)單位長期使用預(yù)算資金形成的固定資產(chǎn)，特別是城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)未及時(shí)驗(yàn)收，也未及時(shí)形成固定資產(chǎn)，在現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中并沒有進(jìn)行核算和反映，存在底數(shù)不清的問題。

4.固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，債務(wù)不預(yù)提利息，無形資產(chǎn)不確認(rèn)、不計(jì)量，不能真實(shí)準(zhǔn)確反映成本和費(fèi)用，沒有全面反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程及結(jié)果，政府績效管理水平不高。

三、中國改革后的政府會(huì)計(jì)體系

在轉(zhuǎn)型跨越式改革發(fā)展中，為了提高國家治理能力，建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府，提升政府公共服務(wù)的質(zhì)量和效率，政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了一系列的改革。

表1

表2

（一）體系設(shè)計(jì)

2015年以來，按照《預(yù)算法》、《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的要求，財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》、《政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》、《政府會(huì)計(jì)制度》等，政府會(huì)計(jì)體系逐步建立，見表2。

（二）創(chuàng)新和突破

1.構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。具體表現(xiàn)為：見表3。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，設(shè)置科目77個(gè)；預(yù)算會(huì)計(jì)要素為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，設(shè)置科目26個(gè)。

表3

3.行政單位和事業(yè)單位統(tǒng)一使用《政府會(huì)計(jì)制度》，并將基建會(huì)計(jì)核算并入單位“大賬”，以保證對其進(jìn)行有效的監(jiān)督。

4.進(jìn)一步完善了報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)，提供的會(huì)計(jì)信息更加明晰、更加全面。

5.制定出臺(tái)存貨、投資、固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面的反映和監(jiān)督。

6.對潛在的債務(wù)進(jìn)行明晰化的管理，設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”“受托代理負(fù)債”等科目。

四、實(shí)際工作中存在的難點(diǎn)問題

（一）單位負(fù)責(zé)人對需披露的重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不足

在單位層面上，部分單位負(fù)責(zé)人對此次政府會(huì)計(jì)改革的重要性認(rèn)識(shí)不足，仍然簡單認(rèn)為會(huì)計(jì)制度改革，僅僅是會(huì)計(jì)人員的事情，是如何記賬的問題。作為單位負(fù)責(zé)人，根本沒有建立起資產(chǎn)、費(fèi)用、成本核算的基本概念，對需披露的重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)也未納入到單位“三重一大”集體決策的層面。

（二）目前，缺乏高素質(zhì)的政府會(huì)計(jì)人才是一個(gè)突出問題

一直以來，大多數(shù)財(cái)務(wù)人員特別敬業(yè)，特別富有責(zé)任感，在工作實(shí)踐中，對收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)比較清晰，操作也比較熟練。改革后，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對會(huì)計(jì)人員提出更高要求，不僅要掌握預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)技能，還必須具有內(nèi)控、資產(chǎn)管理、績效等管理水平和職業(yè)判斷的綜合類人才。雖然現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員也進(jìn)行了培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，但總體認(rèn)識(shí)還處于模糊階段，在實(shí)際操作中也沒有真正理解其實(shí)質(zhì)，處于照貓畫虎的階段。總之，人才培養(yǎng)任務(wù)依然艱巨。

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施的復(fù)雜性影響其確認(rèn)計(jì)量

近年來，大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如火如荼的開展，“公共基礎(chǔ)設(shè)施”作為政府資產(chǎn)的重要組成，是會(huì)計(jì)核算中很重要很關(guān)鍵的部分。

出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——公共基礎(chǔ)設(shè)施》進(jìn)行了框架性的規(guī)定，“公共基礎(chǔ)設(shè)施”包括市政、交通、水利和其他等基礎(chǔ)設(shè)施，“公共基礎(chǔ)設(shè)施由對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)”。實(shí)際工作中，公共基礎(chǔ)設(shè)施因建造和管理方式、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、資金來源、建設(shè)周期等方面的原因，具有復(fù)雜性、多行業(yè)性、多專業(yè)性，缺乏具體的實(shí)施細(xì)則或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一，直接影響其確認(rèn)計(jì)量。

在《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》中規(guī)定，項(xiàng)目建設(shè)單位負(fù)責(zé)籌集建設(shè)資金，控制建設(shè)成本，及時(shí)準(zhǔn)確編制項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算、全面反映基本建設(shè)財(cái)務(wù)狀況等。

在建設(shè)實(shí)踐中，如果項(xiàng)目建設(shè)單位與負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體是一個(gè)實(shí)施主體時(shí)，那么由項(xiàng)目建設(shè)單位進(jìn)行在建工程核算——交付使用——編制項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算——形成公共基礎(chǔ)設(shè)施，整個(gè)過程比較清晰，進(jìn)行資產(chǎn)核算比較簡單。

在建設(shè)實(shí)踐中，如果項(xiàng)目建設(shè)單位與負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體是兩個(gè)甚至于是多個(gè)實(shí)施主體時(shí)，那么項(xiàng)目建設(shè)單位與負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體之間存在責(zé)任劃分和協(xié)調(diào)配合的環(huán)節(jié)很復(fù)雜，作為公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，也就更凸顯出竣工財(cái)務(wù)決算的重要性。

五、建議

第一，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)切實(shí)履行《會(huì)計(jì)法》賦予的職責(zé)，夯實(shí)主體責(zé)任。

第二，持續(xù)開展新準(zhǔn)則和新制度的專項(xiàng)培訓(xùn)，盡量邀請制定制度層面的高水平老師和具有實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)的一線事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行學(xué)習(xí)和交流，特別應(yīng)該組織住建、城管、文物、科技等專題方面的培訓(xùn)交流，并通過互聯(lián)網(wǎng)互動(dòng)平臺(tái)分享和解答實(shí)際工作中存在的具體問題，更有助于政府會(huì)計(jì)制度的貫徹實(shí)施。

第三，盡快出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——公共基礎(chǔ)設(shè)施》分行業(yè)的實(shí)施細(xì)則，加強(qiáng)對建設(shè)項(xiàng)目單位竣工決算工作的督導(dǎo)檢查，從體制機(jī)制方面理順實(shí)施主體，指導(dǎo)下一步具體工作。