人民銀行審計(jì)整改現(xiàn)狀分析及改進(jìn)路徑研究

中國(guó)人民銀行濟(jì)南分行內(nèi)審處課題組

部審計(jì)是人民銀行治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)生風(fēng)險(xiǎn)管

控機(jī)制，要發(fā)揮好內(nèi)部審計(jì)在人民銀行防范風(fēng)險(xiǎn)和高效履職中的作用，需高度重視審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改工作。審計(jì)整改是指被審計(jì)單位依據(jù)審計(jì)作出的處理決定或意見(jiàn)，對(duì)存在的違反法律法規(guī)制度問(wèn)題、內(nèi)部控制缺陷和風(fēng)險(xiǎn)管理隱患進(jìn)行糾正和改進(jìn)的過(guò)程，是內(nèi)審成果有效運(yùn)用的核心，也是保障內(nèi)審工作有效性的關(guān)鍵。

一、文獻(xiàn)綜述

在全面深化審計(jì)管理體制改革的大背景下，國(guó)內(nèi)學(xué)者從不同維度、不同視角對(duì)審計(jì)整改突出問(wèn)題和主要制約因素進(jìn)行了有益探討。駱勇、朱長(zhǎng)偉（2011）提出審計(jì)整改難以推進(jìn)在于整改所需時(shí)間、審計(jì)結(jié)果公告整改時(shí)限與法定整改時(shí)限三者存在沖突，法律法規(guī)不具體，審計(jì)整改的實(shí)際效果難以定量判定，審計(jì)整改效果與審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃關(guān)聯(lián)性不夠等方面，由此提出促進(jìn)和改善審計(jì)整改工作需從完善法律法規(guī)、加大審計(jì)整改結(jié)果公告力度、建立審計(jì)整改聯(lián)動(dòng)機(jī)制、優(yōu)化設(shè)計(jì)審計(jì)業(yè)績(jī)考核機(jī)制和改變審計(jì)整改檢查人員組成模式等角度采取措施。李順國(guó)、向順鵬（2011）認(rèn)為影響審計(jì)整改的因素既包括外部環(huán)境因素，也包括各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)重處理輕問(wèn)責(zé)、審計(jì)部門(mén)獨(dú)立性不足、審計(jì)建議不切實(shí)際等內(nèi)在因素，需從審計(jì)機(jī)關(guān)自身出發(fā)，在用好法定職權(quán)、優(yōu)化審計(jì)服務(wù)、完善管理機(jī)制等方面推動(dòng)審計(jì)整改落實(shí)。廖燕（2017）強(qiáng)調(diào)審計(jì)整改難的主要制約因素在于被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)整改重視程度不夠。朱文君（2015）認(rèn)為被審計(jì)單位在思想上對(duì)審計(jì)整改重要性認(rèn)識(shí)不足是致使審計(jì)整改落實(shí)難的原因之一，因此，推動(dòng)落實(shí)審計(jì)整改，還需從提高認(rèn)識(shí)及重視程度上下功夫。

綜上所述，國(guó)內(nèi)學(xué)者從工作實(shí)踐出發(fā)，提出各單位目前審計(jì)整改中存在的制約因素與對(duì)策建議，為改進(jìn)審計(jì)整改現(xiàn)狀提供了很好的借鑒。

二、基于審計(jì)整改的博弈分析

（一）博弈模型構(gòu)建

1. 博弈行為參數(shù)。由于存在信息不對(duì)稱(chēng)且博弈雙方均在追求自身最大利益，內(nèi)審部門(mén)與被審計(jì)單位之間必然存在博弈，為便于開(kāi)展分析，本文結(jié)合人民銀行實(shí)際對(duì)博弈行為進(jìn)行參數(shù)設(shè)定，如表1所示。

2.博弈矩陣。根據(jù)以上假設(shè)及參數(shù)設(shè)定，建立博弈矩陣，如表2所示。

（二）博弈模型分析

1. 被審計(jì)單位的博弈策略分析。假設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)采用混合策略達(dá)到最優(yōu)選擇時(shí)，被審計(jì)單位在選擇整改和不整改兩種策略時(shí)的期望收益相等，此時(shí)被審計(jì)單位無(wú)論是整改還是不整改，兩者之間沒(méi)有差異。

被審計(jì)單位整改的期望收益EG1為：

EG1=pk（V1-C1）+p（1-k）（V1-C1）+（1-p）（V1-C1）

被審計(jì)單位不整改的期望收益EG2為：

EG2=（-S1）pk

當(dāng)EG1=EG2時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的混合策略納什均衡點(diǎn)p*為：

p*=（C1-V1）/kS1

如果內(nèi)部審計(jì)部門(mén)選擇建立審計(jì)整改機(jī)制的概率p>p*，此時(shí)EG1>EG2，被審計(jì)單位的最優(yōu)選擇為整改;如果內(nèi)部審計(jì)部門(mén)選擇建立審計(jì)整改機(jī)制的概率p

2. 內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的博弈策略分析。同樣，假設(shè)被審計(jì)單位采用混合策略達(dá)到最優(yōu)選擇時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在選擇建立審計(jì)整改機(jī)制和不建立審計(jì)整改機(jī)制兩種策略時(shí)的期望收益相等，此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不論是選擇建立審計(jì)整改機(jī)制還是不建立審計(jì)整改機(jī)制，二者之間沒(méi)有差異。

內(nèi)部審計(jì)部門(mén)選擇建立審計(jì)整改機(jī)制的情況下，期望收益Ed1為：

Ed1=k[q（V0-C0）+（1-q）（V0-C0）]+（1-k）[q（-C0）+（1-q）（-C0-S0）]

內(nèi)部審計(jì)部門(mén)選擇不建立審計(jì)整改機(jī)制的情況下，期望收益Ed2為：

Ed2=（1-q）（-S0）

當(dāng)Ed1=Ed2時(shí)，被審計(jì)單位混合策略納什均衡點(diǎn)q*為：

q*=1+（V0-C0）/kS0

如果被審計(jì)單位選擇進(jìn)行整改的概率qEd2，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的最優(yōu)選擇為建立審計(jì)整改機(jī)制;如果被審計(jì)單位選擇改進(jìn)管理的概率q>q*，即q>1+（V0-C0）/kS0，此時(shí)Ed1

3. 博弈均衡分析。（1）對(duì)被審計(jì)單位博弈策略的影響。在其他條件不變時(shí)，由被審計(jì)單位混合策略納什均衡點(diǎn)q*=1+（V0-C0）/kS0可得出，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)建立審計(jì)整改機(jī)制的成本C0越小，建立審計(jì)整改機(jī)制的收益V0越高，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)提出有效審計(jì)整改意見(jiàn)的概率k越大，審計(jì)整改監(jiān)督不力面臨的處罰成本S0越大，則q*數(shù)值越大，即被審計(jì)單位選擇整改的概率增加;反之，被審計(jì)單位越傾向于選擇不整改的行為策略。因此，為抑制被審計(jì)單位的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，促使其落實(shí)審計(jì)整改意見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可通過(guò)健全審計(jì)整改監(jiān)督機(jī)制、強(qiáng)化審計(jì)整改責(zé)任來(lái)提升審計(jì)質(zhì)效，強(qiáng)化審計(jì)成果轉(zhuǎn)化，以最大限度壓縮被審計(jì)單位的尋租空間，助力完善央行內(nèi)部控制，進(jìn)行有效風(fēng)險(xiǎn)管理。（2）對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)博弈策略的影響。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)混合策略的納什均衡點(diǎn)p*=（C1-V1）/kS1，意味著被審計(jì)單位整改的成本C1越高，整改產(chǎn)生的收益V1越低，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)提出有效整改意見(jiàn)的概率k越小，被審計(jì)單位由于未整改被內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)所面臨的懲罰成本S1越小，則p*的數(shù)值越大，即內(nèi)部審計(jì)部門(mén)選擇建立審計(jì)整改機(jī)制的概率增加。反之，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)傾向于選擇不建立審計(jì)整改機(jī)制。當(dāng)被審計(jì)單位整改積極性不足，缺乏激勵(lì)導(dǎo)向時(shí)，審計(jì)部門(mén)應(yīng)予以關(guān)注，通過(guò)明確整改工作的主體責(zé)任，加強(qiáng)整改流程跟蹤，擇機(jī)開(kāi)展后續(xù)審計(jì)，發(fā)揮督促整改到位、評(píng)價(jià)整改效果職能，持續(xù)完善審計(jì)整改機(jī)制建設(shè)。（3）模型與現(xiàn)實(shí)的擬合分析。納什均衡中博弈參數(shù)的變動(dòng)對(duì)于博弈雙方的策略選擇具有直接影響，以上參數(shù)變動(dòng)所反映的現(xiàn)實(shí)意義直接反映了人民銀行審計(jì)整改現(xiàn)狀與制約因素。以審計(jì)部門(mén)、被審計(jì)單位與被審計(jì)單位上級(jí)主管部門(mén)為切入點(diǎn)，結(jié)合以上博弈均衡分析，當(dāng)前人民銀行審計(jì)整改工作主要存在以下問(wèn)題：一是審計(jì)整改工作缺乏有效的組織保障。當(dāng)前人民銀行審計(jì)整改工作采用的是分管領(lǐng)導(dǎo)召開(kāi)會(huì)議進(jìn)行督促、協(xié)調(diào)的模式，“一把手”較少參與，而實(shí)際工作中，“一把手”的重視程度對(duì)審計(jì)整改情況影響較大。審計(jì)權(quán)威性和嚴(yán)肅性是否得到有效保障，是影響審計(jì)整改有效性最重要的原因之一。對(duì)于一些風(fēng)險(xiǎn)較大的問(wèn)題，內(nèi)審部門(mén)往往局限于將審計(jì)結(jié)果通報(bào)組織人事和紀(jì)委監(jiān)察部門(mén)，審計(jì)整改聯(lián)動(dòng)機(jī)制匱乏，審計(jì)監(jiān)管合力難以形成，無(wú)形中增加了審計(jì)整改成本。二是審計(jì)整改工作缺少明確統(tǒng)一的制度性要求。內(nèi)審工作制度和程序中對(duì)審計(jì)整改和后續(xù)審計(jì)等方面的要求過(guò)于簡(jiǎn)化，在整改方式、問(wèn)責(zé)追責(zé)、效果評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)的內(nèi)容不夠完整，嚴(yán)重影響審計(jì)整改工作的規(guī)范、有序、高效進(jìn)行。有的單位探索制定的有關(guān)后續(xù)審計(jì)和審計(jì)整改的實(shí)施辦法權(quán)威性不夠，不能完全支持內(nèi)審部門(mén)公正履職，實(shí)際上造成各單位審計(jì)整改隨意性較大，審計(jì)整改效果欠佳。三是被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)整改工作缺少重要性認(rèn)識(shí)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2017—2019年某省轄區(qū)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)中，Ⅲ類(lèi)（一般）和Ⅳ類(lèi)（輕微）風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題所占比重呈回升趨勢(shì)，主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)列支、施工管理、重要崗位人員管理、合同管理等方面，相關(guān)人員延續(xù)習(xí)慣性做法，對(duì)邊界性問(wèn)題存在僥幸心理，呈現(xiàn)屢查屢犯特征;從問(wèn)題占比看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任相關(guān)領(lǐng)域問(wèn)題占比上升明顯，由2018年的43.36%上升為2019年的72.41%，上升29.05個(gè)百分點(diǎn)，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)領(lǐng)域問(wèn)題的剛性特征。以上問(wèn)題表明，部分被審計(jì)單位認(rèn)為審計(jì)工作僅僅是“查錯(cuò)防弊”，對(duì)審計(jì)整改認(rèn)識(shí)仍不到位，審計(jì)整改收益不及實(shí)施整改的成本，因此選擇不整改或不積極整改。加之部分審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題系全行普遍性、規(guī)律性問(wèn)題，整改難度較大，在缺少整改激勵(lì)及動(dòng)力的情況下，被審計(jì)單位傾向于選擇不整改。四是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)整改缺少督促指導(dǎo)。與社會(huì)審計(jì)、國(guó)家審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不足，因此在推動(dòng)和促進(jìn)審計(jì)整改方面面臨較大困難，尤其是在地市中支層面，一般采用分管內(nèi)審行領(lǐng)導(dǎo)召開(kāi)會(huì)議督促、協(xié)調(diào)的模式，內(nèi)審部門(mén)地位略顯尷尬，獨(dú)立性不強(qiáng)、權(quán)威性不夠，審計(jì)整改推動(dòng)的力度和層次未能達(dá)到理想狀態(tài)。調(diào)查顯示，某省轄區(qū)只有40%的中心支行建立了常設(shè)性的審計(jì)整改機(jī)構(gòu)，其他60%的機(jī)構(gòu)則采取一事一議的態(tài)度，對(duì)于通報(bào)性的審計(jì)整改，未能給予足夠重視，直接導(dǎo)致批示要求居多，對(duì)照檢查、深挖整改較少，審計(jì)整改難以取得效果。

三、基于博弈分析對(duì)改進(jìn)審計(jì)整改現(xiàn)狀的思考

審計(jì)整改是一項(xiàng)系統(tǒng)性工作，涉及多個(gè)部門(mén)、多方責(zé)任，為推動(dòng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改到位、問(wèn)責(zé)到位，強(qiáng)化審計(jì)成果轉(zhuǎn)化運(yùn)用，應(yīng)在明確責(zé)任的基礎(chǔ)上，形成層層負(fù)責(zé)、層層落實(shí)的內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改聯(lián)動(dòng)監(jiān)督機(jī)制，確保審計(jì)整改落實(shí)到位。

（一）健全審計(jì)整改機(jī)制，做好頂層設(shè)計(jì)

由博弈均衡分析可知，建立審計(jì)整改機(jī)制成本C0越低，審計(jì)整改機(jī)制收益V0越高，建立審計(jì)整改機(jī)制概率p越大，越有利于推動(dòng)被審計(jì)單位積極進(jìn)行審計(jì)整改。結(jié)合人民銀行審計(jì)整改現(xiàn)狀，一是完善領(lǐng)導(dǎo)工作機(jī)制。《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》指出，“協(xié)助本單位主要負(fù)責(zé)人督促落實(shí)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改工作”是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)之一，并且明確“被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人為整改第一責(zé)任人”?！耙话咽帧币趩挝粌?nèi)部營(yíng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，倡導(dǎo)正確的風(fēng)險(xiǎn)管理理念，引導(dǎo)相關(guān)單位脫離以審計(jì)論審計(jì)的認(rèn)知方式，督促業(yè)務(wù)部門(mén)正確看待審計(jì)、主動(dòng)接受監(jiān)督。二是完善審計(jì)整改制度體系。應(yīng)做好制度性支撐，制定細(xì)則對(duì)審計(jì)整改的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、流程、結(jié)果等進(jìn)行明確界定，為各級(jí)內(nèi)審部門(mén)介入整改工作提供制度保障;同時(shí)充分發(fā)揮內(nèi)審第三方確認(rèn)職能，對(duì)相關(guān)單位審計(jì)整改實(shí)施及時(shí)、有效、全面確認(rèn)，豐富包括后續(xù)審計(jì)在內(nèi)的審計(jì)確認(rèn)手段;建立“全審計(jì)”理念，推進(jìn)審計(jì)整改常態(tài)化，將審計(jì)整改作為審計(jì)項(xiàng)目的必要程序，根據(jù)問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)，實(shí)施不同程度的審計(jì)整改策略，實(shí)現(xiàn)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的及時(shí)整改與處置。

（二）加大內(nèi)審建設(shè)力度，有效防范風(fēng)險(xiǎn)

提出有效審計(jì)整改建議k的提升意味著對(duì)審計(jì)質(zhì)量的更高要求，內(nèi)審部門(mén)審計(jì)質(zhì)量的強(qiáng)化可通過(guò)持續(xù)改進(jìn)工作方式方法來(lái)實(shí)現(xiàn)。一是提高審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題質(zhì)量。建立審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量達(dá)標(biāo)制和重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)責(zé)制，保證重大問(wèn)題或風(fēng)險(xiǎn)不被遺漏，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題定性準(zhǔn)確、描述清晰、依據(jù)充分。二是提高審計(jì)整改建議質(zhì)量。審計(jì)人員應(yīng)熟悉掌握被審計(jì)單位總體情況，從防范風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)管理、優(yōu)化治理等角度深入分析問(wèn)題產(chǎn)生原因，根據(jù)問(wèn)題性質(zhì)、數(shù)量有針對(duì)性地提出整改措施，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位不易整改或難以整改到位的情形，防止“屢查屢犯”。三是積極發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警功能。及時(shí)梳理總結(jié)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題和重大敏感問(wèn)題，提示各級(jí)行、各單位黨委和業(yè)務(wù)部門(mén)加強(qiáng)管理、防范風(fēng)險(xiǎn)。完善與業(yè)務(wù)部門(mén)的交流磋商機(jī)制，促進(jìn)源頭整改，有效促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)防控;加強(qiáng)與紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、組織人事部門(mén)、巡察機(jī)構(gòu)等機(jī)關(guān)部門(mén)單位的協(xié)作配合，有效發(fā)揮監(jiān)督整改合力。

（三）強(qiáng)化責(zé)任追究機(jī)制，推動(dòng)成果轉(zhuǎn)化

內(nèi)審部門(mén)在未建立審計(jì)整改機(jī)制或未出具恰當(dāng)審計(jì)整改建議的情況下，導(dǎo)致的處罰成本S0越大，越有利于迫使內(nèi)部審計(jì)部門(mén)提高審計(jì)質(zhì)量、推動(dòng)被審計(jì)單位整改率的提高。為保證存量問(wèn)題整改到位，應(yīng)當(dāng)做到：一是對(duì)整改執(zhí)行主體的問(wèn)責(zé)。整改執(zhí)行主體包括分管行領(lǐng)導(dǎo)、被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人、經(jīng)辦人員等。二是對(duì)管理主體的問(wèn)責(zé)。管理主體包括被審計(jì)單位主管部門(mén)、（黨委）辦公室，對(duì)管理主體未及時(shí)開(kāi)展整改工作指導(dǎo)、日常監(jiān)督管理工作流于形式等情況，由行黨委直接進(jìn)行問(wèn)責(zé)處理，從人員管理、制度建設(shè)等方面深究原因、劃清責(zé)任，按照部門(mén)職能進(jìn)行問(wèn)責(zé)。三是對(duì)監(jiān)管主體內(nèi)審部門(mén)的問(wèn)責(zé)。推進(jìn)“審計(jì)—建議—整改”全流程、廣覆蓋、多層次的閉環(huán)管理，對(duì)審計(jì)整改機(jī)制不暢、督促整改落實(shí)不到位的情況進(jìn)行問(wèn)責(zé)，著力推動(dòng)審計(jì)整改建議被采納，更大程度發(fā)揮審計(jì)促進(jìn)治理能力提升的作用。

（作者單位：中國(guó)人民銀行濟(jì)南分行，郵政編碼：250100，電子郵箱：915109611@qq.com，執(zhí)筆：林偉航）

主要參考文獻(xiàn)

葛玉嬌.審計(jì)整改的博弈分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)， 2016（4）：64-65

李順國(guó)，向順鵬.影響審計(jì)整改的因素分析和對(duì)策建議[J].審計(jì)月刊， 2011（5）：18-19

廖燕.國(guó)有企業(yè)審計(jì)整改存在的主要問(wèn)題、成因及對(duì)策[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)， 2017（3）：26-29

駱勇，朱長(zhǎng)偉.關(guān)于審計(jì)整改工作的幾點(diǎn)思考[J].西部財(cái)會(huì)， 2011（4）：75-77

朱文君.關(guān)于提升內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題整改有效性的對(duì)策和建議[J].現(xiàn)代國(guó)企研究， 2015（12）：165+167