LNS公司采用混合計(jì)量模式的影響

賈旭 徐素波

[摘 要]生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)中占有相當(dāng)大的比例，由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在向國(guó)際準(zhǔn)則趨同發(fā)展，因此，在現(xiàn)階段采用混合計(jì)量模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行核算較為合理。本文以LNS公司為例，采用混合計(jì)量模式對(duì)其公司生物資產(chǎn)進(jìn)行核算，在初始計(jì)量時(shí)采用歷史成本計(jì)量模式，在后續(xù)計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，最后通過(guò)比較分析得出混合計(jì)量模式的優(yōu)勢(shì)。

[關(guān)鍵詞]生物資產(chǎn);歷史成本計(jì)量模式;公允價(jià)值計(jì)量模式;混合計(jì)量模式

[中圖分類號(hào)]F302.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

1 研究背景

黨的十九大以后，習(xí)近平總書記第4次來(lái)到“北大倉(cāng)”調(diào)研考察，提出“中國(guó)人的飯碗任何時(shí)候都要牢牢端在自己的手上”，再次強(qiáng)調(diào)了農(nóng)業(yè)對(duì)一個(gè)國(guó)家發(fā)展的戰(zhàn)略重要性。從會(huì)計(jì)角度來(lái)看，重視農(nóng)業(yè)就是重視其生物資產(chǎn)的核算，然而采用不同的計(jì)量模式將會(huì)披露出不同的生物資產(chǎn)信息，因此研究生物資產(chǎn)的計(jì)量模式顯得尤為重要。目前隨著經(jīng)濟(jì)全球化的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同發(fā)展，即從歷史成本計(jì)量模式向公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)變，在這一過(guò)渡階段，由于市場(chǎng)局限性，各項(xiàng)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值不能完全獲取，如果繼續(xù)采取單一的歷史成本計(jì)量模式，生物資產(chǎn)的自然增長(zhǎng)性以及持續(xù)投入性不能清楚反映，這在一定程度上會(huì)影響信息使用者的判斷，選用混合計(jì)量模式更適合當(dāng)下要求。

2 混合計(jì)量模式理論概述

混合計(jì)量模式是一種符合我國(guó)特殊國(guó)情的生物資產(chǎn)計(jì)量模式。該計(jì)量模式是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的過(guò)渡性選擇，按照當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，其主要分為初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及處置三個(gè)階段。

在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，根據(jù)生物資產(chǎn)的自然增長(zhǎng)性等特征，需要對(duì)其采用公允價(jià)值模式計(jì)量，如果公允價(jià)值無(wú)法獲取，可以根據(jù)其投入材料的公允價(jià)值或者預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行代替計(jì)量。在進(jìn)行處置時(shí)，可根據(jù)前兩階段的計(jì)算結(jié)果求和確定其價(jià)值。

3 LNS公司簡(jiǎn)介

LNS公司創(chuàng)立于1987年，注冊(cè)資本11.5億元人民幣，1997年在深交所上市，是中國(guó)首家“菜籃子”股份制上市企業(yè)，是以食品加工、冷鏈物流及畜牧養(yǎng)殖為主業(yè)，集房地產(chǎn)開發(fā)、教育、金融投資等板塊的多元化企業(yè)集團(tuán)，率先在全國(guó)實(shí)施資本化、品牌化、信息化和園區(qū)化戰(zhàn)略。畜牧產(chǎn)業(yè)板塊是公司傳統(tǒng)主營(yíng)板塊，公司是海南省規(guī)模最大、配套產(chǎn)業(yè)體系最完備的畜牧業(yè)龍頭企業(yè)，海南省最大的“菜籃子”工程保障基地，海南省最大的種豬繁育基地。其中，在建的羅牛山十萬(wàn)頭現(xiàn)代化養(yǎng)豬場(chǎng)，是海南首個(gè)成套引進(jìn)美式智能化生產(chǎn)線的超大型環(huán)保智能化規(guī)模養(yǎng)殖場(chǎng)。自2002年以來(lái)，公司連續(xù)15年被農(nóng)業(yè)部和海南省農(nóng)業(yè)廳認(rèn)定為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國(guó)家重點(diǎn)龍頭企業(yè)、海南省農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)。

4 LNS公司混合計(jì)量模式的應(yīng)用

4.1 初始計(jì)量

4.1.1 外購(gòu)生物資產(chǎn)

企業(yè)外購(gòu)的生物資產(chǎn)按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量，其類似于正常生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買原材料等物資，成本包括有支付的運(yùn)輸裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、購(gòu)買價(jià)款以及培育員工資、場(chǎng)地清掃費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)等，因此，外購(gòu)的生物資產(chǎn)計(jì)量公式為：

外購(gòu)生物資產(chǎn)成本=購(gòu)買價(jià)款+運(yùn)輸裝卸費(fèi)+保險(xiǎn)費(fèi)+場(chǎng)地清掃費(fèi)+培育員工資+相關(guān)稅費(fèi)

4.1.2 自行繁殖的生物資產(chǎn)

（1）消耗性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，LNS公司此類資產(chǎn)主要是指存欄代售的牲畜。其成本構(gòu)成主要有以下幾部分內(nèi)容：出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、疫苗費(fèi)、養(yǎng)殖人工費(fèi)以及應(yīng)負(fù)擔(dān)的各類間接費(fèi)用等，成本計(jì)量公式為：

自行繁殖的消耗性生物資產(chǎn)成本=飼料費(fèi)+疫苗費(fèi)+人工費(fèi)+應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用

（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我成長(zhǎng)性，與消耗性生物資產(chǎn)相比，其具有長(zhǎng)期役用的特征。由于這項(xiàng)特征，也就造成了其與消耗性生物資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別，即自然增值性，以生豬資產(chǎn)為例，可以劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的有：后備豬、種豬，后備豬是指被選留后尚未參加配種的母豬，它是由保育仔豬成長(zhǎng)來(lái)的，成本計(jì)量公式為：

后備豬成本=保育仔豬可變現(xiàn)凈值+人工費(fèi)+飼料費(fèi)+應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用

4.2 后續(xù)計(jì)量

對(duì)于生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，主要是對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)量，由于該項(xiàng)生物資產(chǎn)需要繼續(xù)投入人財(cái)物，所以在進(jìn)行成本核算時(shí)，要對(duì)各項(xiàng)成本的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，再分別計(jì)入各個(gè)生物資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)，由于生物資產(chǎn)具有自然增值性，所以在上面核算基礎(chǔ)上，要將所有投入進(jìn)行一個(gè)自然增長(zhǎng)率的調(diào)整，這樣計(jì)算得到的結(jié)果較單一的歷史成本計(jì)量模式而言，才具有生物資產(chǎn)價(jià)值動(dòng)態(tài)變化的一個(gè)過(guò)程，從而便于對(duì)其進(jìn)行計(jì)提折舊以及提取減值準(zhǔn)備。

4.2.1 后備豬

由上部分內(nèi)容可知，后備豬是由保育仔豬成長(zhǎng)來(lái)的，因此計(jì)量后備豬后續(xù)價(jià)值時(shí)，其基礎(chǔ)應(yīng)該是保育仔豬的可變現(xiàn)凈值，此價(jià)值可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格獲得，當(dāng)仔豬成長(zhǎng)到一定階段，會(huì)計(jì)計(jì)量將其確認(rèn)為后備豬時(shí)，此時(shí)應(yīng)該將投入的人財(cái)物全部計(jì)入其成本，由于飼料、人工等都有完善的市場(chǎng)，所以其購(gòu)買價(jià)格就可以認(rèn)定為公允價(jià)值，在此基礎(chǔ)上，確定一個(gè)合理的自然增值率，計(jì)算得到的結(jié)果就是后備豬后續(xù)計(jì)量的價(jià)值。后備豬后續(xù)計(jì)量公式為：

后備豬后續(xù)計(jì)量?jī)r(jià)值=仔豬可變現(xiàn)凈值+（人工費(fèi)+飼料費(fèi)+應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用）×（1+自然增值率）

4.2.2 成熟種豬

成熟種豬是企業(yè)生豬資產(chǎn)的最終體現(xiàn)，它是由后備豬成長(zhǎng)來(lái)的，當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量將其界定為成熟種豬時(shí)，其價(jià)值構(gòu)成主要有4方面：后備豬價(jià)值、人工費(fèi)、飼料費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用，但此時(shí)需要對(duì)其進(jìn)行計(jì)提折舊以及減值準(zhǔn)備，根據(jù)LNS公司年報(bào)披露的會(huì)計(jì)政策，對(duì)成熟公、母豬進(jìn)行折舊核算時(shí)會(huì)有所不同，如表1所示：

由于折舊以及減值準(zhǔn)備的影響，其價(jià)值衡量公式為：

成熟種豬后續(xù)計(jì)量?jī)r(jià)值=后備豬價(jià)值+人工費(fèi)+飼料費(fèi)+應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用﹣累計(jì)折舊﹣減值準(zhǔn)備

5 混合計(jì)量模式對(duì)LNS公司的影響

5.1 提供更準(zhǔn)確的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息

歷史成本計(jì)量模式只是簡(jiǎn)單地對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行核算，并不能體現(xiàn)出生物資產(chǎn)動(dòng)態(tài)生長(zhǎng)過(guò)程中的價(jià)值變化。同時(shí)，因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境因素，完全使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量也不切實(shí)際。采用混合計(jì)量模式，尤其是對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，可以根據(jù)其各項(xiàng)投入的公允價(jià)值乘上一定的自然增長(zhǎng)率，較之歷史成本計(jì)量模式，其更符合會(huì)計(jì)信息者對(duì)生物資產(chǎn)核算的要求，也便于對(duì)生物資產(chǎn)的準(zhǔn)確價(jià)值予以確定。

5.2 有利于LNS公司生物資產(chǎn)計(jì)量模式平穩(wěn)轉(zhuǎn)換

由于經(jīng)濟(jì)全球化的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同發(fā)展，在這一宏觀背景下，生物資產(chǎn)計(jì)量模式從歷史成本向公允價(jià)值轉(zhuǎn)變也將成為一種趨勢(shì)。LNS公司采用混合計(jì)量模式過(guò)渡這一時(shí)期，使其對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式具有更豐富的計(jì)量經(jīng)驗(yàn)，避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變?cè)斐傻囊幌盗袝?huì)計(jì)核算問(wèn)題。同時(shí)，由于LNS公司采取的是混合計(jì)量模式，這對(duì)其上下游公司也會(huì)產(chǎn)生一定的影響，在一定程度上促進(jìn)了行業(yè)發(fā)展，使得各個(gè)企業(yè)提供的生物資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息更加符合實(shí)際情況，便于信息使用者對(duì)目標(biāo)公司的了解。

5.3 有利于LNS公司在資本市場(chǎng)獲得更多融資

我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，人多地廣，但人均可分配的資源十分貧乏，同時(shí)我國(guó)農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，關(guān)于農(nóng)業(yè)投資方面的資金嚴(yán)重短缺，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力水平相對(duì)來(lái)說(shuō)很是落后，地區(qū)發(fā)展得不到有效平衡。同時(shí)，很多生物資產(chǎn)都不能作為銀行抵押物，使農(nóng)業(yè)企業(yè)融資相對(duì)來(lái)說(shuō)比較困難，進(jìn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)缺乏有效的資金保障，其變現(xiàn)能力差的特點(diǎn)也使得生物資產(chǎn)在投融資以及評(píng)估保險(xiǎn)等方面都成為經(jīng)濟(jì)難題，不利于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。選用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量模式可以為投資者提供需要的會(huì)計(jì)信息，便于他們對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的前景做出準(zhǔn)確判斷，利于農(nóng)業(yè)企業(yè)在資本市場(chǎng)獲得融資。

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