“雙一流”背景下內(nèi)部控制審計改善高校控制環(huán)境的思考

王陽 許靜嫻 李健

摘要：高?！半p一流”建設的總體目標包括治理體系和治理能力現(xiàn)代化。內(nèi)部控制是高校治理體系的重要組成部分，而控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎。加強高校內(nèi)部控制建設，首先應從完善控制環(huán)境入手。為更好發(fā)揮新時代高校內(nèi)部審計作用，本文從發(fā)展規(guī)劃、組織架構及運行機制、關鍵崗位與人員、會計及信息系統(tǒng)四個控制環(huán)境要素出發(fā)，分析高?？刂骗h(huán)境現(xiàn)狀，進而提出高校開展內(nèi)部控制審計的路徑和具體審計對策，助推高校在“雙一流”建設中實現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展。

關鍵詞：“雙一流”;內(nèi)部控制;控制環(huán)境;內(nèi)部控制審計

一、研究背景

“雙一流”建設的總體目標包括高等教育治理體系和治理能力現(xiàn)代化。內(nèi)部控制是高校治理體系的重要組成部分，同時不斷促進高校治理的自我完善。加強內(nèi)部控制建設是落實全面深化改革、提升高?？傮w治理水平的需要，是全面依法治國、提高高校內(nèi)部管理水平的需要，也是落實深化高校反腐機制的需要。

為服務高校內(nèi)涵式發(fā)展，高校內(nèi)部審計當務之急是思考如何充分發(fā)揮監(jiān)督、評價和建議職能，將審計建議更多地落腳在內(nèi)部控制與風險管理體系的完善上，精準挖掘阻礙學?！半p一流”發(fā)展的體制機制弊端，提出切實有效的完善內(nèi)部控制建議，助力學校“雙一流”建設不斷推進和健康發(fā)展。

二、高校控制環(huán)境及現(xiàn)狀分析

COSO內(nèi)部控制五要素中，控制環(huán)境是實施內(nèi)部控制的基礎，直接影響、制約著內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行。加強高校內(nèi)部控制建設，首先應從完善控制環(huán)境人手。根據(jù)教育部2016年出臺的《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》，控制環(huán)境是指高校內(nèi)部控制存在和發(fā)展的空間，主要包括發(fā)展規(guī)劃、組織架構及運行機制、關鍵崗位與人員、會計及信息系統(tǒng)等方面。

1.發(fā)展規(guī)劃

發(fā)展規(guī)劃是學校戰(zhàn)略規(guī)劃、年度工作計劃的制定基礎。發(fā)展規(guī)劃包括人才規(guī)劃、學科規(guī)劃、校園規(guī)劃、科研規(guī)劃、國際合作規(guī)劃等。高校發(fā)展規(guī)劃具有前瞻性、全局性、指導性意義，是高校一段時間的行動綱領。發(fā)展規(guī)劃的執(zhí)行效果一定程度上反映了高?！半p一流”建設質量。

發(fā)展規(guī)劃在高?！半p一流”建設中發(fā)揮著重要作用，但與此同時，高校在規(guī)劃的制定和執(zhí)行方面也存在一些問題。部分高校戰(zhàn)略規(guī)劃與學校人才培養(yǎng)、科學研究的核心使命和現(xiàn)實狀況脫節(jié)，戰(zhàn)略規(guī)劃制定不符合學校實際，或任務設置及分解不合理，未能有效協(xié)調各二級單位服務學校發(fā)展;部分高校內(nèi)部控制建設沒有緊密圍繞、服務于發(fā)展規(guī)劃，與發(fā)展戰(zhàn)略存在偏差;大多數(shù)高校審計部門尚未開展專項戰(zhàn)略規(guī)劃審計，也未在經(jīng)濟責任審計中開展發(fā)展規(guī)劃及年度業(yè)務計劃執(zhí)行情況審計，未能有效推動規(guī)劃、計劃的貫徹落實。

2.組織架構及運行機制

組織架構定義為：“高校按照國家有關法律法規(guī)、大學章程，結合高校實際，明確內(nèi)部各層級機構設置、職責權限、人員編制、工作程序和相關要求的制度安排，包括組織機構和崗位設置等。”運行機制定義為：“包括決策、執(zhí)行、協(xié)同、監(jiān)督等機制在內(nèi)的保證高校內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的內(nèi)部運行和制衡機制。”趙紅衛(wèi)（2015）認為：“機構和制度是高校內(nèi)部控制體制的兩個構成要素?！睓C構和制度都是高校內(nèi)部控制活動發(fā)展需要的體現(xiàn)，在高校發(fā)展過程中，新的內(nèi)部控制活動需求衍生出新的機構和制度，而不是為了設置機構或出臺制度去創(chuàng)造內(nèi)部控制活動。

目前，隨著國家簡政放權工作的深入開展，高校在學科專業(yè)設置、編制及崗位管理、人員聘用、職稱評審、薪酬分配、科研組織、經(jīng)費使用等方面擁有更大的自主權;另一方面，高校正在開展管理重心下移，逐步向院系放權，向研發(fā)團隊和領軍人物放權。簡政放權政策背景下，高校組織架構及運行機制構建應重點關注以下幾點。

（1）構建的關鍵是系統(tǒng)、完備。對高校來說，接得住、管得好國家下放的權力是當前最重要的任務之一。高校辦學自主權的擴大必須以高校不斷完善自身內(nèi)部控制架構和權力制約機制為前提。高校必須從推進治理結構改革，優(yōu)化機構設置管理入手，系統(tǒng)性健全內(nèi)部控制架構，不斷構建更加完備且符合自身實際和發(fā)展需要的運行機制。

（2）構建核心原則是精簡、效能。高校內(nèi)部控制程序設計應致力于化煩瑣為簡便，突出創(chuàng)新導向、結果導向和實績導向，強化績效管理。當前在一些高校中，“管理漏洞與無謂地層層加碼”并存，“突破法規(guī)底線與未能充分利用政策”并存，“資源短缺與資源浪費”并存，“機構設置重疊與缺少歸口管理”并存。

（3）構建最終目標在于運行有效。高校制度建設普遍存在“重制定、輕執(zhí)行”現(xiàn)象，也缺乏對制度執(zhí)行的效果的評估。制度的生命力在于執(zhí)行，有制度不執(zhí)行與無制度相比危害更大。內(nèi)部控制運行效果是內(nèi)部控制設計好壞的重要判斷標準。

3.關鍵崗位與人員

本文結合我國高?？刂骗h(huán)境特點，將關鍵崗位與人員細分為崗位設置和關鍵崗位人員管理理念兩個方面。

（1）崗位設置。內(nèi)部控制范疇中，崗位設置的核心要素在于加強對經(jīng)濟權力運行的制約與監(jiān)督?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會[2012]21號）提出的控制方法中，首先提到的“不相容崗位相分離”和“內(nèi)部授權審批控制”均與崗位設置相關。李心合（2013）認為：“內(nèi)控之‘神是內(nèi)部牽制，所有業(yè)務或事項控制流程和措施中最關鍵也是最薄弱的東西就是如何解決牽制或制衡的問題。”不論是高校財務管理，還是各二級單位業(yè)務管理，都需要嵌入內(nèi)部牽制的思想?！肮苻k評分離”“決策、執(zhí)行與監(jiān)督分離”都是分離式牽制思想的體現(xiàn)。內(nèi)部授權審批方法提到的“重大事項集體決策和會簽制度”則是合作式牽制思想的體現(xiàn)。關于內(nèi)部牽制，多數(shù)高校在一些業(yè)務領域做得還不夠到位，具體體現(xiàn)為重要業(yè)務未實現(xiàn)管辦分離，部分重大事項未經(jīng)集體決策審批程序等。

（2）關鍵崗位人員管理理念。阿爾文·A·阿倫斯等（2013）指出：“一個得到有效控制的組織的實質在于其管理層的態(tài)度，如果管理層相信控制是重要的，則組織中的其他人也將意識到這一責任并以有意識地遵守已經(jīng)建立的控制作為回應，如果組織的其他人員相信控制并不是管理層們關注的重點，幾乎可以肯定組織的控制目標將不可能得到有效的實現(xiàn)?！?/p>

高校關鍵崗位人員對內(nèi)部控制建設的管理理念一定程度上決定了高校內(nèi)部控制整體建設水平。這里的管理理念既包括關鍵崗位人員對內(nèi)部控制建設的態(tài)度，也包括對內(nèi)部控制概念的理解。2019年出臺的《教育部直屬高校主要領導干部履行經(jīng)濟責任重要風險提示清單》中，第5條風險即為“對學校內(nèi)部建設不夠重視”。關鍵崗位人員對內(nèi)部控制建設的態(tài)度部分取決于對內(nèi)部控制的認知，當負責人更深入地認識到內(nèi)部控制的意義和內(nèi)涵，更有可能以堅定的支持態(tài)度對待內(nèi)部控制建設，以及有更強意愿將內(nèi)部控制理念融入日常管理中。目前，一些高校二級單位負責人對內(nèi)部控制認識不到位，僅關注具體事務辦理，未能充分重視內(nèi)部控制的建設和完善，普遍存在業(yè)務管理制度與內(nèi)部控制制度未有效融合問題，也存在制度未能一貫有效執(zhí)行問題和實務管理與內(nèi)部控制制度“兩張皮”現(xiàn)象。

4.會計及信息系統(tǒng)

會計及信息系統(tǒng)的定義為：“高校的會計與信息系統(tǒng)，包括會計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)，其中會計系統(tǒng)是指高校會計機構、會計人員和會計工作的有機組合，信息系統(tǒng)是指高校利用計算機和通信技術，對經(jīng)濟活動過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進行集成、轉化和提升所形成的信息化管理平臺。”

內(nèi)部控制信息化建設需要高校將內(nèi)部控制流程、制度等嵌入信息系統(tǒng)中。目前，隨著高校財務系統(tǒng)、業(yè)務系統(tǒng)的逐步建立完善，信息系統(tǒng)在高校內(nèi)部權力運行的制衡方面發(fā)揮了越來越重要的角色，但風險也同時存在?！督逃恐睂俑咝Ｖ饕I導干部履行經(jīng)濟責任重要風險提示清單》第6條為“學校管理信息系統(tǒng)缺乏統(tǒng)一規(guī)劃，未能實現(xiàn)有效整合、銜接和數(shù)據(jù)共享，業(yè)務管理信息系統(tǒng)與業(yè)務流程、內(nèi)部控制脫節(jié)。”目前，高校一些業(yè)務軟件功能無法滿足實際工作需要，且在操作流程、授權、數(shù)據(jù)保管等方面存在控制風險和數(shù)據(jù)丟失風險;此外，一些軟件操作流程煩瑣，將原本簡單的事情復雜化，大大降低了工作效率。

三、內(nèi)部控制審計路徑與具體對策探討

1.高校內(nèi)部控制審計路徑

高校內(nèi)審開展內(nèi)部控制審計時，同樣應首先致力于改善高校內(nèi)部控制環(huán)境。然而，控制環(huán)境的改善絕非一朝一夕，需要久久為功。新時期，高校內(nèi)部審計為學校內(nèi)部控制建設乃至“雙一流”發(fā)展可以發(fā)揮更積極的作用。綜合內(nèi)部控制環(huán)境分析，新時期高校內(nèi)審開展內(nèi)部控制審計以改善高?？刂骗h(huán)境的實現(xiàn)路徑為：

首先，從政策落實入手。在梳理被審計單位相關業(yè)務控制流程時，應將國家經(jīng)濟方針和決策部署及學校財經(jīng)制度是否內(nèi)化為被審計單位內(nèi)部控制制度，以及制度是否得到一貫執(zhí)行作為審計首要關注點。

其次，審查內(nèi)部制衡機制的情況。通過對重點業(yè)務內(nèi)部控制流程梳理，以及關鍵崗位領導干部權力運行軌跡分析，綜合研判內(nèi)部控制的高風險環(huán)節(jié)，規(guī)范內(nèi)部權力運行。

最后，突出效率、效果導向?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》明確了高校內(nèi)部控制的目標不僅是合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效，也包括公共服務的效率和效果。高校內(nèi)部審計要秉持精簡、效能原則，準確把握全面實施績效管理的思想內(nèi)涵，提出能夠切實優(yōu)化被審計單位業(yè)務流程的審計建議。

2.高校內(nèi)審開展內(nèi)部控制審計的具體對策

高校內(nèi)部審計無論在開展經(jīng)濟責任審計還是專項內(nèi)部控制評價中，均應開展內(nèi)部控制建立與執(zhí)行情況審查。為更好發(fā)揮新時代高校內(nèi)部審計在學?！半p一流”建設及深化改革中的作用，創(chuàng)新內(nèi)部審計工作，本文提出以下幾點對策。

（1）促進政令暢通、令行禁止。審計署內(nèi)部審計指導監(jiān)督司相關負責人在2019年中國內(nèi)部審計協(xié)會理事會上強調：“內(nèi)部審計應當堅持將推動黨中央、國務院重大決策部署在本部門本單位的有效落實作為首要職責，促進本部門本單位工作目標與國家宏觀政策目標有機統(tǒng)一。”推動中央政策令行禁止，推動學校決策部署貫徹落實，是高校內(nèi)部審計服務學校發(fā)展，更好地發(fā)揮監(jiān)督作用的必由之路。

首先，應系統(tǒng)、深入學習研究國家對“雙一流”建設各方面要求。準確把握“雙一流”內(nèi)涵，梳理高校人才培養(yǎng)、科學研究、社會服務、師資隊伍建設、國際交流合作等方面的政策制度。

其次，充分學習貫徹“放管服”政策要求。高校內(nèi)審在減少過程性科研經(jīng)費審計的同時，應加強對科研內(nèi)部控制是否符合中央“放管服”精神的審計力度，對仍與中央“放管服”精神違背的做法，要及時提出整改建議。

最后，國家及學校層面的重大政策措施涉及各業(yè)務領域，內(nèi)部審計人員要全面掌握各業(yè)務領域要求，發(fā)揮專業(yè)特長，為推動重大政策措施的落地實施貢獻力量。

（2）精準把握審計重點，深挖體制機制問題?！皯獜娀瘜徲嫲l(fā)現(xiàn)問題的綜合分析與研究，深入開展內(nèi)部控制與風險管理審計，關注單位短期目標與長遠目標有機結合問題，避免審計整改局限于具體問題?！毙聲r期，高校內(nèi)審在拓展內(nèi)部控制審計的廣度和深度的同時，應首先解決重點經(jīng)濟活動內(nèi)部控制問題。廣度指審計覆蓋面，高校內(nèi)部審計要貫徹落實審計全覆蓋要求，將發(fā)展規(guī)劃、內(nèi)部控制及風險管理作為重點審計內(nèi)容;深度是指高校內(nèi)部審計要深挖問題根源，避免僅停留在問題表象，而忽視了問題背后的體制機制漏洞，審計人員應促進被審計單位完善內(nèi)部控制，并以體制機制的建立完善有效防范類似問題再次發(fā)生。

此外，要突出審計重點，優(yōu)先對重大經(jīng)濟活動領域開展內(nèi)部控制審計，加快重點經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)部控制建設，再逐步將控制對象從經(jīng)濟活動層面拓展到全部業(yè)務活動和內(nèi)部權力運行。

（3）逐步開展戰(zhàn)略規(guī)劃審計，助推學校戰(zhàn)略目標實現(xiàn)?！秾徲嬍痍P于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）對內(nèi)部審計職責重新界定，與原規(guī)定職責相比，增加了“對本單位及所屬單位發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務計劃執(zhí)行情況進行審計”作為內(nèi)部審計職責?！饵h政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》在事業(yè)單位主要領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容中，較之前的規(guī)定及細則增加了“本部門本單位重要發(fā)展規(guī)劃和政策措施的制定、執(zhí)行和效果情況”。

國內(nèi)部分學者借鑒企業(yè)戰(zhàn)略審計理論和實踐，提出在高校開展戰(zhàn)略審計。彭曉、劉菁（2018）提出：“高校戰(zhàn)略審計主體是以學校整體為審計監(jiān)督對象，客體是大學治理手段，創(chuàng)新使用融入式動態(tài)監(jiān)督模式，時間軸貫穿事前、事中、事后整個過程。”彭玉紅（2018）提出：“戰(zhàn)略審計是繼風險導向審計之后的新型審計模式，相對于風險導向審計，是從‘警察到‘醫(yī)生的轉變，戰(zhàn)略審計是以戰(zhàn)略決策與戰(zhàn)略執(zhí)行為審計對象，運用系統(tǒng)的、專業(yè)的審計方法，針對戰(zhàn)略問題提出審計意見與建議。”

高校定期制定學校發(fā)展規(guī)劃，并結合發(fā)展規(guī)劃出臺年度工作要點。但是，對于各二級單位具體執(zhí)行規(guī)劃、工作要點的完成情況如何，絕大多數(shù)高校缺少審查。高校內(nèi)部審計人員應逐步探索開展基于高校戰(zhàn)略規(guī)劃的內(nèi)部控制審計，為學校領導開展戰(zhàn)略決策診斷提供支持。

（4）加強內(nèi)部控制理念宣傳力度，促進領導干部轉變觀念。加強內(nèi)部控制理念宣傳力度十分重要，高校一些二級單位存在的內(nèi)部控制問題，很多并非是單位負責人有意為之，而是對內(nèi)部控制的思想、理念、意義等認識不到位，沒有充分意識到相關內(nèi)部控制缺陷可能導致的風險及后果。

高校內(nèi)部審計人員應加強內(nèi)部控制思想及方法的宣傳力度。首先，審計人員在開展各類內(nèi)部審計時，可以口頭或書面向被審計領導干部解釋相關內(nèi)部控制缺陷可能導致的問題及后果，讓領導干部能意識到加強內(nèi)部控制建設的長遠意義。

其次，高校內(nèi)部審計人員應定期梳理并總結歸納各二級單位內(nèi)部控制方面可能存在的問題表現(xiàn)，并以問題清單形式在一定范圍內(nèi)通報或公開;最后，內(nèi)部審計人員應致力于增強審計建議的專業(yè)性和可操作性，提出的審計意見如切實有效，不僅能夠轉變領導干部對內(nèi)部控制的觀念，同時可以顯著增強審計權威。

（5）加大對信息系統(tǒng)關注力度，逐步開展信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計。隨著信息系統(tǒng)在高校內(nèi)部控制體系中發(fā)揮愈發(fā)重要的作用，高校內(nèi)部審計應將被審計單位信息系統(tǒng)的設計和運行情況作為內(nèi)部控制審計的重點之一，尤其應關注重點經(jīng)濟業(yè)務的信息系統(tǒng)建設，梳理信息系統(tǒng)運行模式、授權審批、數(shù)據(jù)傳遞等方面是否存在風險?！督逃筷P于推進直屬高等學校內(nèi)部審計信息化建設的意見》明確要求直屬高校逐步開展學校信息系統(tǒng)審計，這就要求高校內(nèi)部審計人員加強對相關信息技術學習，不斷探索信息系統(tǒng)審計方式方法，思考如何更有效地在信息系統(tǒng)審計中運用穿行測試方法，深入查找并揭示高校信息系統(tǒng)存在的問題或發(fā)生問題的風險，促進信息系統(tǒng)管理目標的實現(xiàn)。

（責任編輯：王文龍）