京東白條分期收款銷售業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理探討*

魏 琴

(武漢交通職業(yè)學(xué)院，湖北 武漢 430065)

財(cái)政部于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則)，新收入準(zhǔn)則里對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)重新做了表述，但將新收入準(zhǔn)則運(yùn)用于以京東白條分期收款為典型消費(fèi)金融業(yè)務(wù)的時(shí)候，準(zhǔn)則并沒有相關(guān)解釋和指導(dǎo)意見。文章探討在新收入準(zhǔn)則下京東白條分期收款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及其中的稅務(wù)問題。

一、京東白條分期收款業(yè)務(wù)介紹

消費(fèi)金融即消費(fèi)信貸服務(wù)，是金融機(jī)構(gòu)為社會(huì)各階層的消費(fèi)者提供的金融服務(wù)與產(chǎn)品。消費(fèi)金融公司的業(yè)務(wù)之一有辦理個(gè)人消費(fèi)貸款，其本質(zhì)是消費(fèi)信貸。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，以互聯(lián)網(wǎng)為手段的互聯(lián)網(wǎng)消費(fèi)金融應(yīng)運(yùn)而生,如花唄分期、京東白條、任性付等。

京東商城、京東金融、京東物流和海外事業(yè)部是京東集團(tuán)的四大業(yè)務(wù)板塊，其中京東商城是綜合購(gòu)物電商平臺(tái)，京東金融為金融科技公司，其業(yè)務(wù)包括向社會(huì)各階層提供各類金融服務(wù)。2013年，中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布《消費(fèi)金融公司試點(diǎn)管理辦法》，允許非金融企業(yè)從事消費(fèi)金融的業(yè)務(wù)。2014年2月，京東金融面向個(gè)人用戶推出首款互聯(lián)網(wǎng)消費(fèi)金融產(chǎn)品：京東白條，其營(yíng)利模式是利用消費(fèi)信貸來刺激京東商城訂單量增加而帶來的銷售額的增長(zhǎng)，利潤(rùn)的增加，從而增加整個(gè)集團(tuán)的利潤(rùn)。其收益來源主要有分期服務(wù)費(fèi)和逾期違約金，為方便論述，本文暫不考慮違約金。

京東商城上銷售的商品分為兩種類型：自營(yíng)商品和第三方經(jīng)營(yíng)商品。根據(jù)《白條(京東金融)信用賒購(gòu)服務(wù)協(xié)議》(以下簡(jiǎn)稱服務(wù)協(xié)議)，白條服務(wù)也相應(yīng)分為兩種。對(duì)于自營(yíng)商品，服務(wù)協(xié)議中認(rèn)定為信用賒購(gòu)服務(wù),符合條件的用戶在京東商城購(gòu)買商品或服務(wù)時(shí)，京東商城為用戶提供的“先購(gòu)物、后付款”的賒購(gòu)服務(wù)。京東是銷售方，交易所產(chǎn)生的是京東對(duì)消費(fèi)者的應(yīng)收賬款債權(quán)，故京東官方將其定義為賒購(gòu)行為，銷售自身商品提供的一種商業(yè)信用。對(duì)于第三方經(jīng)營(yíng)的商品，服務(wù)協(xié)議中認(rèn)定為信用付款服務(wù)，京東金融及其合作金融機(jī)構(gòu)為符合條件的用戶提供的“先購(gòu)物、后付款”的貸款服務(wù)，用于用戶在京東金融合作商戶購(gòu)買商品或服務(wù)時(shí)使用。在這種經(jīng)營(yíng)模式下,京東本身并不是銷售方，并不向消費(fèi)者直接出售商品，從交易流程上分析，消費(fèi)者從京東上購(gòu)買第三方銷售的商品，選擇京東白條分期付款，京東金融會(huì)先代消費(fèi)者向賣家支付款項(xiàng)，到期時(shí)消費(fèi)者再向京東金融支付本金和服務(wù)費(fèi)。還款方式有30天免息還款和3個(gè)月至24個(gè)月分期還款，服務(wù)費(fèi)率0.3%～0.5%不等，每期(月)服務(wù)費(fèi)的計(jì)算公式是消費(fèi)本金×分期服務(wù)費(fèi)率。京東商城不會(huì)產(chǎn)生銷售商品的收入，但會(huì)有為商戶接單的提成收入，即銷售傭金，同時(shí)京東金融為其預(yù)先墊付資金，墊付的資金可以理解為京東付消費(fèi)者提供的短期借款，本質(zhì)上是消費(fèi)信貸的金融服務(wù)。

二、京東白條分期收款業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理探討

如上文所述，京東商城的自營(yíng)商品為信用賒銷，適用于新收入準(zhǔn)則。第三方經(jīng)營(yíng)商品是金融借貸，適用于金融工具準(zhǔn)則。

根據(jù)新修訂的收入準(zhǔn)則，產(chǎn)生了如下以京東白條為典型代表的互聯(lián)網(wǎng)分期收款銷售業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理探討。

(一)新收入準(zhǔn)則下京東白條分期收款業(yè)務(wù)收入的確定

1.控制權(quán)的轉(zhuǎn)移

對(duì)于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，新收入準(zhǔn)則的判斷標(biāo)準(zhǔn)是消費(fèi)者擁有對(duì)商品的現(xiàn)時(shí)權(quán)利，有能力主導(dǎo)該商品并能夠獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益。附有銷售退回條款的銷售指的是控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶后，因?yàn)楦鞣N原因如客戶對(duì)商品款式不滿意等允許客戶按照相關(guān)合同、其他承諾或以往的習(xí)慣做法選擇退貨。網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物時(shí)，商家與消費(fèi)者之間由于對(duì)商品信息掌握的不對(duì)稱性，允許消費(fèi)者收到商品后有七天的反悔期以決定是否退貨，而通過查閱到的資料上看，很多專家老師仍將其用“發(fā)出商品”核算，筆者認(rèn)為不妥,其實(shí)質(zhì)是附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)。適用于新收入準(zhǔn)則第32條。當(dāng)消費(fèi)者收到商品的時(shí)候，由于消費(fèi)者自身狀況的不穩(wěn)定性，不能確定消費(fèi)者是否會(huì)退貨，即無法確定商品的控制權(quán)是否真正轉(zhuǎn)移，所以七天之內(nèi)，不能確認(rèn)收入，將“庫(kù)存商品”結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)收退貨成本”，按照收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。待七天退貨期滿后，客戶確認(rèn)收貨，控制權(quán)真正轉(zhuǎn)移，再將預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)收入，退貨成本結(jié)轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)成本。

2.確定單項(xiàng)履約義務(wù)

白條分期收款協(xié)議是建立在銷售商品合同基礎(chǔ)之上的，沒有銷售商品的合同，分期服務(wù)合同是不存在的，因此，京東白條的服務(wù)費(fèi)與銷售商品收入具有高度關(guān)聯(lián)性，應(yīng)該視為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。由于京東享有對(duì)該商品的現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，已將所有權(quán)和控制權(quán)轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，消費(fèi)者已確認(rèn)收貨，所以盡管是分期收款，但仍屬于在某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)，在消費(fèi)者取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

3.交易價(jià)格的確定

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第17條，客戶取得商品控制權(quán)與支付價(jià)款自合同開始日間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分，按照交易價(jià)格確定收入，同時(shí)一次性確認(rèn)成本。收款期超過一年，融資成分對(duì)于該合同而言重大則視為具有重大融資成分的銷售合同，交易價(jià)格為客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額，并當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額。

(二)自營(yíng)商品京東白條分期收款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

以京東商城某游戲筆記本電腦為例，現(xiàn)銷價(jià)格為43 999.00元，如果用京東白條支付，分3期付款，每期支付14 666.37，無服務(wù)費(fèi)；分6期付款，每期支付7 333.15，無服務(wù)費(fèi)；如果分12期付款，每期支付3 888.62，服務(wù)費(fèi)費(fèi)率0.5%，每月220元；如果分24期付款，每期支付2 053.33，服務(wù)費(fèi)費(fèi)率0.5%，每月220元。

1.一年內(nèi)分期收款

假設(shè)某消費(fèi)者于2020年1月1日使用京東白條選擇12期分期購(gòu)買了上述筆記本。則每期支付3 888.62元，其中含每期服務(wù)費(fèi)220元，共需收款46 663.44元。

有這樣幾個(gè)事件的時(shí)點(diǎn)，需要做會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。

(1)1月1日，消費(fèi)者下單，選擇分期類型。分期服務(wù)費(fèi)是延期付款利息，屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)和商品的價(jià)款一起計(jì)入銷售額。因?yàn)闆]有過七天無理由退貨期,商品的控制權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，京東不能確認(rèn)收入。根據(jù)《增值稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第538號(hào))，采用分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生的日期為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，下單日并不是合同約定收款日，京東因此不必開出增值稅發(fā)票。

借：應(yīng)收賬款——消費(fèi)者

46 663.44 (3 888.62×12)

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 46 663.44

假設(shè)該筆記本成本為10 000元。

借：應(yīng)收退貨成本 10 000

貸：庫(kù)存商品 10 000

(2)2020年1月7日，客戶確認(rèn)收貨，商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，京東確認(rèn)收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。由于尚未到合同約定還款期，京東仍無需開具發(fā)票，由于收入確認(rèn)時(shí)間早于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，需要用到應(yīng)交稅費(fèi)“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目?！按D(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”核算已經(jīng)確認(rèn)收入但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而留待以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 46 663.44

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

41 294.08 (46 663.44/1.13)

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

5 369.36

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10 000

貸：應(yīng)收退貨成本 10 000

(3)2020年1月31日，到了合同約定的第一期還款日，京東收到第一筆貨款，同時(shí)開具電子增值稅發(fā)票。

借：銀行存款 3 888.62

貸：應(yīng)收賬款——消費(fèi)者 3 888.62

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

447.45 (5 369.36/12)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

447.45

2.超過一年分期收款

假設(shè)上例消費(fèi)者選擇24期付款，根據(jù)新收入準(zhǔn)則第17條，如果融資成分對(duì)于該合同而言重大則視為具有重大融資成分的銷售合同，并當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額。

如果采用24期付款，由于已承諾的對(duì)價(jià)金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額5 280.92占現(xiàn)銷價(jià)格43 999的比例超過了10%，視為重大融資行為，在合同期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。2 053.33×(P/A,i，24)=43 999，計(jì)算得i=0.9206%。

(1)2020年1月1日，消費(fèi)者下單，選擇分期類型。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 49 279.92 (2 053.33×24)

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 49 279.92

(2)2020年1月7日，客戶確認(rèn)收貨，京東商城確認(rèn)收入。鑒于京東官方將自營(yíng)商品的白條服務(wù)界定為信用賒購(gòu)服務(wù)，24期服務(wù)費(fèi)收入應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用而不是利息收入，適用銷售商品的增值稅稅率。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 49 279.92

貸：主營(yíng)義務(wù)收入

38 938.09 (43 999/1.13)

未確認(rèn)融資收益

4 672.57 (5 280/1.13)

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

5 669.26 ((43 999+5 280)/1.13×0.13)

(3)2020年1月31日，京東商城收到第一筆銷售款，開出增值稅電子發(fā)票。

借：銀行存款 2 053.33

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2 053.33

借：未確認(rèn)融資收益

358.45 (405.05/1.13)

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

358.45

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

236.22 (5 669.26/24)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

236.22

24期未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙砣绫?所示(單位：元)，其中，最后一期數(shù)據(jù)為倒擠。

表1 24期未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙?/p>

(三)第三方賣家經(jīng)營(yíng)商品京東白條分期收款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于第三方賣家經(jīng)營(yíng)商品，由于京東商城不是銷售方，對(duì)商品不具有控制權(quán)，故不存在確認(rèn)銷售收入與結(jié)轉(zhuǎn)成本，也不是委托代銷，因?yàn)榘l(fā)票由第三方賣家開具。京東商城只是提供一個(gè)平臺(tái)，為代理人，采用凈額法在履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)傭金或按單提成收入。對(duì)于傭金提成收入的納稅主體為京東商城。

京東金融提供的白條分期收款，如前述分析，是京東金融為消費(fèi)者墊付了購(gòu)貨款，再分期收回本金和墊款期間利息，為消費(fèi)信貸，適用于金融工具準(zhǔn)則。此時(shí)的納稅主體為京東金融。

第三方經(jīng)營(yíng)京東白條分期收款運(yùn)營(yíng)模式如圖1所示。

圖1 第三方經(jīng)營(yíng)京東白條分期收款運(yùn)營(yíng)模式

仍以上例，假設(shè)京東商城銷售這單筆記本電腦提成收入為500元。有這樣幾個(gè)事件的時(shí)點(diǎn)，需要做會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。

1.2020年1月1日，消費(fèi)者下單，選擇分期類型。京東商城不管消費(fèi)者后期有無退貨，都可以確認(rèn)提成收入。這里涉及增值稅稅率的確定問題。國(guó)家并沒有出臺(tái)相關(guān)文件確定網(wǎng)絡(luò)銷售平臺(tái)的接單提成收入適用的增值稅稅率，在實(shí)務(wù)中多憑會(huì)計(jì)專業(yè)人員的專業(yè)能力判斷。筆者認(rèn)為，第三方選擇京東商城作為銷售平臺(tái)，是看中了京東的品牌效應(yīng)，適用6%的無形資產(chǎn)租賃稅率。

京東商城的會(huì)計(jì)分錄。

借：應(yīng)收賬款——第三方 500

貸：其他業(yè)務(wù)收入

471.70(500/1.06)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

28.30

京東金融墊款給消費(fèi)者供其支付貨款給第三方，由于消費(fèi)者未確認(rèn)收貨，不能馬上確認(rèn)利息收入，需根據(jù)消費(fèi)者選擇的分期類型將服務(wù)費(fèi)全額計(jì)入“遞延收益”。

借：其他應(yīng)收款——消費(fèi)者 43 999

應(yīng)收利息——消費(fèi)者

2 664.44 (3 888.62×12-43 999)

貸：銀行存款

43 999

遞延收益

2 513.62 (2 664.44/1.06)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

150.82

2.2020年1月31日，京東金融確認(rèn)第一期的服務(wù)費(fèi)收入，收到第一筆還款。

借：遞延收益 209.47 (2 513.62/12)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 209.47

借：銀行存款 3 888.62

貸：應(yīng)收利息 220

其他應(yīng)收款——消費(fèi)者 3 668.62

(四 )京東白條分期收款業(yè)務(wù)的納稅籌劃

在自營(yíng)商品銷售中，京東商城采用信用賒銷的形式將分期服務(wù)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額，以文中所舉分12期例子，適用13%稅率的銷項(xiàng)稅額為5 369.36元。如果京東集團(tuán)將京東商城與京東金融作為關(guān)聯(lián)方企業(yè)來共同實(shí)施納稅籌劃，由京東金融先借款給消費(fèi)者，消費(fèi)者在京東商城上購(gòu)物，貨款部分由京東商城提供貨物部分13%稅率的發(fā)票，消費(fèi)者還本金和服務(wù)費(fèi)給京東金融，由京東金融提供金融服務(wù)業(yè)6%稅率的發(fā)票，待消費(fèi)者將貨款支付給京東商城之后，再由集團(tuán)內(nèi)部資金調(diào)撥，京東商城將貨款資金劃轉(zhuǎn)給京東金融，作為京東金融的自有資金進(jìn)行下一次的白條服務(wù)。運(yùn)營(yíng)模式如圖2所示。

圖2 京東自營(yíng)白條分期收款運(yùn)營(yíng)模式

此時(shí)銷項(xiàng)稅額為5 211.29元(43 999/1.13×13%+2 640.33/1.06×6%)，較之前的5 369.36，銷項(xiàng)稅額減少了158.07元。從稅前利潤(rùn)上看，仍假設(shè)筆記本電腦成本為10 000元，之前的利潤(rùn)為31 294.08元，納稅統(tǒng)籌后的為31 428.05元(38 937.17+2 490.88-10 000)，增長(zhǎng)了133.97元。可見，如果由京東集團(tuán)作為納稅主體進(jìn)行納稅籌劃，銷項(xiàng)稅額減少158.07元，稅前利潤(rùn)增加133.97元。京東集團(tuán)將自營(yíng)商品白條業(yè)務(wù)定義為商業(yè)信用，可以減少被銀監(jiān)會(huì)和金融辦監(jiān)管的風(fēng)險(xiǎn)。如果將其視為消費(fèi)信貸金融服務(wù)，能否采用這一方案需要京東集團(tuán)在增加的收入和減少的稅費(fèi)與增加的金融風(fēng)險(xiǎn)和被監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)之間權(quán)衡。