關于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算的思考

孔曉

摘要：土地增值稅占據(jù)了房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的一大部分，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)都具有項目開發(fā)周期長、資金回收慢等特點，普遍存在資金使用壓力較大的現(xiàn)象。因此，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，在合法合規(guī)的前提下做好土地增值稅的稅收籌劃與清算，是控制成本的關鍵之一。本文首先闡述了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃與清算的概念和意義，接著從稅收收入問題、費用扣除問題兩個方面著手，對當前房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算存在的問題進行了探討，并以此為依據(jù)提出了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算的相關策略。

關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;稅收籌劃;清算

隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)稅收也隨之升高，稅收數(shù)額比較大，一般占項目收入的12%左右，一般一個房地產(chǎn)項目的稅收總額都有數(shù)千萬，有的甚至高達數(shù)十億。房地產(chǎn)管理人員和財稅人員如果可以制定科學完善的稅收籌劃方案，不僅能夠減少企業(yè)稅負壓力，也能提高企業(yè)盈利水平，在減少企業(yè)稅收風險的同時，幫助企業(yè)健康發(fā)展。雖然大多數(shù)企業(yè)都知道可以通過稅收籌劃來實現(xiàn)利潤最大化，但仍有大部分企業(yè)在實際工作中缺乏詳細的籌劃策略，導致企業(yè)稅收籌劃過程存在一定的風險，還有的企業(yè)只關注眼前局部利益，沒有著眼于企業(yè)長遠的整體利益?；谝陨媳尘?，探討房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃及清算具有重要的現(xiàn)實意義。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃與清算概述及其意義

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入減除法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦[1]（不包括以繼承、贈予方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為），具有征稅面廣、按次征收、實行超率累進稅率，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計稅依據(jù)等特點。土地增值稅清算是指房地產(chǎn)企業(yè)在合法合規(guī)條件下，科學合理計算房地產(chǎn)開發(fā)項目中需要繳納的增值稅的資金額度。土地增值稅稅收籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)在合法合規(guī)合理范圍內(nèi)，通過采取不同的繳稅渠道、采納合理的繳稅時間等方法和手段，從而達到降低企業(yè)稅負成本的目的。

從房地產(chǎn)企業(yè)角度來說，土地增值稅稅收籌劃和清算起到的作用主要有兩點：第一，便于完善現(xiàn)有的法律體系。當前我國在土地增值稅稅收法律體系上有待完善，一方面減免稅相關要求缺少規(guī)范性，另一方面稅率設定缺少合理性和科學依據(jù)。通過土地增值稅稅收籌劃和清算，能夠?qū)ΜF(xiàn)有的土地增值稅政策進行探究，及時找出存在的漏洞和不足，完善相應法律機制[2]。第二，可以有效提升房地產(chǎn)企業(yè)整體效益。通過土地增值稅稅收籌劃和清算，可以提高房地產(chǎn)企業(yè)財務管理效率，并且強化企業(yè)稅務籌劃意識，結合現(xiàn)有的法律保證，降低土地增值稅，從而保證企業(yè)的整體利益。

二、當前房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算工作存在的問題

（一）稅收收入問題

房地產(chǎn)企業(yè)在進行土地增值稅稅收籌劃和清算過程中，普遍存在收入不規(guī)范等問題，實際工作中主要存在以下兩個方面的問題。一是部分房地產(chǎn)企業(yè)不重視納稅籌劃工作，工作實施不及時，有的企業(yè)在銷售房產(chǎn)項目時沒有第一時間申報銷售金額;有的企業(yè)推遲結算工程，將預收購房資金或者本期收房資金長時間記錄在往來賬目中，作為調(diào)整效益的依據(jù)，在結轉(zhuǎn)收入過程中缺少實效性，沒有及時開具房地產(chǎn)專用發(fā)票。二是部分房地產(chǎn)企業(yè)對于直接銷售的房產(chǎn)項目，采取一房一價方式，存在銷售金額和實際記錄金額不相符的情況，影響最終籌劃和清算結果。

（二）費用扣除問題

房地產(chǎn)在成本費用扣除過程中，存在隨意扣除或者混淆扣除的問題，具體體現(xiàn)在以下三個方面。一是存在虛構工程項目或者虛構工程量等現(xiàn)象，例如，在虛構工程項目中虛假編制工程決算規(guī)劃方案;或者在稅務部門中，利用建筑發(fā)票進行減稅。二是降低成本歸屬期比較混淆，在成本結算過程中隨意控制，一些企業(yè)沒有根據(jù)工程項目實際要求做好成本明細劃分工作，將不同工程項目成本相混淆，或者把結束施工和沒有結束施工的項目成本相混淆[3]。三是存在虛增扣除項目現(xiàn)象，有的把物業(yè)管理費用、車庫管理費用等納入到住宅成本中，還有的把不具備產(chǎn)權的車庫銷售給業(yè)主，無法保證增值稅籌劃和清算結果的真實性。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算的相關策略

（一）應用合理稅收優(yōu)惠

在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃和清算過程中，為了保證工作結果，需要對工程項目類型進行合理劃分，并獨立核算出土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)項目不僅僅包含了普通住宅，也有可能涉及各種不同類型的房產(chǎn)項目，所以結合不同類型房產(chǎn)項目核算土地增值稅，從而讓購買普通住宅的居民可以享有稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)合理避稅的效果。根據(jù)現(xiàn)行稅法要求，納稅人在向外銷售自身建設的普通住宅過程中，增值額不大于扣除項目數(shù)額的20%，則可以獲取免除土地增值稅優(yōu)惠政策[4]。如果增值稅率大于20%，則應結合不同增值稅率及增值額核算出土地增值稅。與此同時，納稅人如果能把住宅預售價把控在合理范疇中，并在保證自己利益不受侵害的情況下控制好產(chǎn)品價格，且把土地增值稅率控制在20%以內(nèi)，就可以實現(xiàn)免稅。

一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會在項目前期戶型設計階段，盡可能多設置普通住宅，合理利用普通住宅“增值率低于20%以內(nèi)，免征土地增值稅”的稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負，提高企業(yè)效益。但是也應避免“普通住宅越多越好”的認識誤區(qū)。有的房產(chǎn)項目，項目類型多樣化（同時含有高容積率的高層住宅，低容積率的別墅、商業(yè)公寓、寫字樓等多種類型），售價差別化，面積小的高層住房售價低增值率低，面積大的別墅住宅售價高增值率高。此時應該逆向思維，反其道行之：拉大低售價高層住房的面積到非普通住宅，與大面積的別墅住宅合并為一類清算類型，從而拉低非普通住宅的增值率，降低土地增值稅金額，提高企業(yè)利潤。

（二）加強利息支出管理

房地產(chǎn)企業(yè)在房地產(chǎn)項目開發(fā)時，產(chǎn)生的利息數(shù)額，在應用利息數(shù)值土地增值稅核算過程中，應采取兩種核算方式。首先，結合獲取的土地使用權所支付的資金數(shù)額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，如果在5%以內(nèi)可以扣除，這種方式主要應用在無法按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出中。其次，結合實際扣除利息情況，但是扣除的數(shù)額沒有大于商業(yè)銀行機構貸款利率標準計算的數(shù)額。由此可以得知，這兩種扣除方式存在一些差異，在應用要求上各不相同。房地產(chǎn)企業(yè)應該結合項目實際情況，合理選擇最佳的計算方式。

（三）選擇最佳清算時機

預征主要指在工程項目建設完成以后，通過合理預征率對土地增值稅進行籌劃和清算。在我國，當前土地增值稅征收采用的方式主要以預征方式為主。這種方式需要房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)預征率，把獲取預售資格以后的銷售收入當作計稅依據(jù)，之后在滿足項目清算要求的情況下，對土地增值稅進行清算處理。但是，實際上我國不同地區(qū)政府部門對預征率提出的要求有所差異，在實際預征過程中，如果出現(xiàn)應繳稅額低于清算過程中納稅數(shù)額時，應推遲清算;在應繳數(shù)額高于清算過程中應繳稅額時，應盡早清算。房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅籌劃過程中，應該合理設定公衡項目清算時間，在土地增值率高于土地增值率平衡點時，需要推遲清算，在低于土地增值稅平衡點時，需要提前清算。房地產(chǎn)企業(yè)應時刻關注清算時間，在工程項目符合清算要求的情況下，嚴格控制好清算時間點，讓企業(yè)土地增值稅清算更加合理、規(guī)范、優(yōu)惠，保證企業(yè)利益最大化。

（四）明確可扣除項目金額

可扣除項目金額在土地增值稅及增值稅確定上發(fā)揮著重要作用。所以，合理設定可扣除項目數(shù)額，能夠減少土地增值稅稅收壓力。通過做好土地增值稅籌劃工作，能夠讓房地產(chǎn)企業(yè)稅后效益得到大幅度提高。在整體上，企業(yè)稅收效益隨著可扣除項目數(shù)額的提高而增加，所以，在可扣除項目金額確定過程中，應盡可能滿足稅收籌劃要求[5]。在確定可扣除項目數(shù)額的情況下，結合企業(yè)實際狀況，合理設定數(shù)額，順利實現(xiàn)企業(yè)稅后效益目標，達到稅收籌劃的最佳效果。

房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算過程中，確認扣除項目時，要特別關注以下三種特殊清算。一是無償提供給業(yè)主的停車場，無償移交給政府的幼兒園、學校等配套設施，其成本可以作為土地增值稅的扣除項目予以扣除。但如果是有償提供的，不能作為扣除項目予以予扣除。二是列入質(zhì)量擔保的工程安裝費用可以作為扣除項目予以扣除，且該費用必須要有施工單位開具的增值稅專用發(fā)票。但是一定要注意，因為工程延期導致的土地閑置費用，不能作為扣除項目予以扣除。三是開發(fā)過程中建造的供工人居住的板房、供銷售的銷售中心等產(chǎn)生的費用可作為扣除項目予以扣除[6]。

（五）優(yōu)化土地增值稅清算方式

因房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)四級累計稅率進行清算處理，在開展土地增值時清算工作時，企業(yè)應密切關注土地增值稅增值率，若造成稅率累進則會大大提高企業(yè)稅負。比如，普通住宅需要參考免稅零界點定價系數(shù)進行設計，單純的提高售價，不一定能帶來利潤的提高，盡量把增值率控制在20%以內(nèi)，避免造成售價提高，利潤反而降低的現(xiàn)象;如果不是普通住宅，或者住宅在房地產(chǎn)金額市場中行情比較理想，如果提高房地產(chǎn)銷售價格，土地增值稅也會隨之產(chǎn)生，且隨著銷售價格的增加而增加。

四、結束語

總而言之，從房地產(chǎn)企業(yè)作為一個資金密度大的產(chǎn)業(yè)，如果在運營管理過程中，結合稅務改革情況，做好財務規(guī)劃管理工作，制定科學完善的稅收籌劃方案，明確清算方式，就可以合法合規(guī)提升企業(yè)的避稅能力，從而減少企業(yè)稅收風險，減輕企業(yè)事務稅負壓力，幫助企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則[Z].1995-01-27.

[2]王坤良.房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅收籌劃研究[J].納稅，2019，13（26）：35-38.

[3]廖詩娜.房地產(chǎn)企業(yè)全生命周期土地增值稅納稅籌劃管理[J].當代經(jīng)濟，2019（07）：122-125.

[4]曹蘭.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算技巧[J].當代會計，2018 （01）： 15-16.

[5]湯健.“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算稅收籌劃研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2017（18）：167-168.

[6]蘇峰揚.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃探析[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2019（13）：38-39.