EPC項目在新收入準(zhǔn)則會計核算及稅收籌劃

邱麗娟

摘要：隨著新收入會計公布實施，EPC項目的會計核算及稅收籌劃相對于先前出現(xiàn)了較大的變化。本文將新收入準(zhǔn)則下，EPC項目的會計核算及稅收籌劃作為研究對象，分析了會計核算難點及改進對策，研究了EPC項目在新收入準(zhǔn)則稅收籌劃面臨的主要風(fēng)險，并提出了對應(yīng)的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：EPC項目;新收入準(zhǔn)則;會計核算;稅收籌劃

新收入準(zhǔn)則是指財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入（修訂）》，其在準(zhǔn)則中加入了原先的15號建造合同準(zhǔn)則，既是為了符合國際的準(zhǔn)則，又能夠進一步規(guī)范稅款收入核算的信息;總承包項目的簡稱即是EPC，是指工程總承包商基于合同承包項目的設(shè)計、采購與施工三部分，而且全權(quán)負(fù)責(zé)項目工程的造價、質(zhì)量與安全等等問題;稅務(wù)籌劃是指企業(yè)基于國家的稅法，對全部的經(jīng)營活動進行統(tǒng)籌安排與規(guī)劃，使用國家的稅收政策，來對稅負(fù)與稅務(wù)進行最優(yōu)化的管理。因此在新收入的準(zhǔn)則下對EPC項目的問題與難點以及面臨風(fēng)險進行探究分析，對降低EPC項目的稅收風(fēng)險、減少其稅負(fù)、提升企業(yè)經(jīng)濟效益意義重大。

一、EPC項目在新收入準(zhǔn)則會計核算難點

在新收入準(zhǔn)則下，建筑行業(yè)的收入被確定為五大步驟的模型：首先是識別與客戶所簽訂的合同，第二是明確合同中應(yīng)履行的義務(wù)，第三是確認(rèn)合同中的交易價格，第四是依據(jù)項目規(guī)劃的義務(wù)對交易價格進行合理的分?jǐn)?，最后是依?jù)合同的履約狀況分時間段地進行最后確認(rèn)。在這五項程序中，對EPC項目核算來說，難點體現(xiàn)在第二步與第五步中，具體分析如下。

（一）合同中的單項履約義務(wù)識別問題

依據(jù)新準(zhǔn)則的要求，企業(yè)需在合同簽署前對合同的全部程序進行高效的評估，識別并明確合同中能夠劃分為單項履約義務(wù)的步驟，以此來為后期確認(rèn)成本、使用投入與產(chǎn)出法進行衡量進度以及確認(rèn)收入提供確切的時間依據(jù)。在履行中EPC項目涉及商品與勞務(wù)等多個事項，使用何種規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)來對合同事項進行判斷是否屬于單項履約義務(wù)為一大難點。建議使用《建設(shè)項目工程總承包合同示范文件》與新收入準(zhǔn)則中對無法單獨區(qū)分事項來進行單項履約的區(qū)分識別，可以把EPC項目中的單項履約義務(wù)分為四種模式，同時也為后期的項目核算提供了思路：首先是依據(jù)原先設(shè)定合同的模式，把EPC項目作為單項履約的事項，保留預(yù)先的核算思路;第二是將EPC項目分為規(guī)劃施工與采購兩個單項履約事項進行成本的核算;第三是將EPC項目分為設(shè)計、采購與施工兩個單項履約事項;最后是將EPC項目分為設(shè)計、采購、施工三項單項履約事項。

（二）履約義務(wù)的時點和時段的明確存在難點

在新收入準(zhǔn)則中，企業(yè)不但要對項目中的單項履約事項進行深入分析，還要明確單項履約義務(wù)的時間段，以此來計量收入。因為單項履約義務(wù)被分為四種模式，不同的模式也會改變識別出的單項履約義務(wù)的時間屬性，所以也加大了確認(rèn)計量收入的難度，并且會對項目成本、工程進度與繳納稅款產(chǎn)生一定的影響。

二、EPC項目在新收入準(zhǔn)則稅收籌劃出現(xiàn)風(fēng)險的原因分析

EPC項目中采買物資環(huán)節(jié)的風(fēng)險：依據(jù)新收入準(zhǔn)則，EPC項目的采買環(huán)節(jié)不但能夠作為一項獨立的履約義務(wù)，還能夠與其他環(huán)節(jié)合并為同一項，此環(huán)節(jié)中可能的風(fēng)險為進項稅專用發(fā)票的抵扣風(fēng)險及項目無法獲得足夠的可抵扣進項稅而提高了項目稅負(fù)的風(fēng)險。

EPC項目施工與驗收環(huán)節(jié)的稅務(wù)風(fēng)險：新收入準(zhǔn)則明確了項目的可變對價，將可變對價的評判標(biāo)準(zhǔn)從“能可靠計量”變?yōu)椤皹O可能”，同時把控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為評定收入時點的標(biāo)準(zhǔn)，也因此給項目在驗收環(huán)節(jié)上增加了兩重的稅務(wù)風(fēng)險：首先是在實務(wù)中被外來因素影響的企業(yè)無法明確評判是否符合準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的要求而造成少繳稅甚至不交稅的風(fēng)險;第二是在工程結(jié)算時因貨物流、合同流與資金流的方向不同而造成進項稅的抵扣風(fēng)險。

在新收入準(zhǔn)則下的EPC項目存在多個難點與涉稅風(fēng)險，所以應(yīng)對其進行稅務(wù)籌劃來解決眾多的風(fēng)險難點。首先對不同項目的應(yīng)稅進行區(qū)分核算。稅法明確規(guī)定兼營業(yè)務(wù)的應(yīng)稅，核算不同稅率的兼營輸入，未分別核算的應(yīng)使用從高稅率。因為EPC項目屬于總承包，所以在運營管理中會包括設(shè)計、采買與作業(yè)等工作，而這三種工作的稅率各不一樣，所以應(yīng)對不同稅目進行分別核算從而減少稅負(fù)。第二降低稅率較高的增值率，科學(xué)減少稅負(fù)。簽訂合同是EPC項目的起始點，合理預(yù)測將直接影響后期稅負(fù)的高低。

三、EPC項目在新收入準(zhǔn)則下提升會計核算效果的相關(guān)對策

依據(jù)上述分析新收入準(zhǔn)則中的EPC項目核算問題與四種模式，能夠明確收入的確認(rèn)方法。首先是將EPC項目整體作為單項履約事項時，實際工作中EPC項目一般采用這種模式：作為一個單項履約義務(wù)，且采用投入法確定履約進度，主要依據(jù)投入的材料、人工成本、發(fā)生的其他項目相關(guān)的費用投入總成本占預(yù)計總成本計算履約進度，第二是將EPC項目分為設(shè)計施工與采購兩個單項履約事項時，對設(shè)計和施工可以依據(jù)合同中履約時間來確認(rèn)收入，對采購事項可以依據(jù)到貨時間來確認(rèn)，也可以依據(jù)工程完工時間進行一次性的確認(rèn)收入;第三是將EPC項目分為設(shè)計、采購與施工兩個履約事項時，設(shè)計事項可以依據(jù)設(shè)計完成進度的約定時間來確認(rèn)收入，對物資采購可以依據(jù)施工進度以時間段為單位進行確認(rèn);最后是將EPC項目分為設(shè)計、采購、施工三個事項時，每個事項可參照前三種模式下的方法進行確認(rèn)。

在免減退與減免稅優(yōu)惠備案方面，對于設(shè)計有關(guān)部分的增值稅零稅率，使用免退稅方法，并不得開具增值稅發(fā)票。企業(yè)在申請辦理零稅率服務(wù)免抵退稅時，需向主管稅務(wù)部門辦理出口退稅認(rèn)定。而建筑的部分，新增規(guī)定表明有關(guān)境內(nèi)企業(yè)在境外勞務(wù)可以免去征增值稅，企業(yè)需及時辦理增值稅減免手續(xù)。

四、海外EPC項目面臨涉稅問題

因為稅務(wù)籌劃結(jié)果無法確定性，其在為公司創(chuàng)造收益時也有一定的風(fēng)險。無法確定是指稅務(wù)籌劃的提前籌劃與方案執(zhí)行中無法肯定與不能管理因素間的摩擦，和公司經(jīng)營環(huán)境、國家政策等等都密切相關(guān)。因此明確海外EPC項目面臨的涉稅問題，并提出相應(yīng)的解決措施，對提升企業(yè)經(jīng)濟效益、適應(yīng)國際EPC項目要求有著至關(guān)重要的作用。

（一）稅務(wù)風(fēng)險高

在EPC總承包合同條款下，EPC總承包商不但要遵守所在國的稅收規(guī)定，確保自身合法經(jīng)營，還必須約束分包商遵守所在區(qū)域的法律法規(guī)進行合理的納稅。倘若分包商出現(xiàn)稅務(wù)問題，會對總承包商產(chǎn)生連帶作用。因為EPC總承包商在進行當(dāng)?shù)刎斦块T審計時，必須提供分包商的財務(wù)資料，所以分包商的違法行為極容易被當(dāng)?shù)刎攧?wù)部門進行檢查，從而引發(fā)稅務(wù)問題，其責(zé)任與懲罰都會由總承包商來承擔(dān)。

（二）稅務(wù)籌劃難度大

在EPC項目合同條款下，EPC合同可分為以下幾個部分：設(shè)計、采購、施工?？偝邪虒ν夥职牟糠譃轫椖康耐两ā⑹┕づc安裝，而在項目中利潤較高的設(shè)計、采辦與管理部門多由總承包方解決。而利潤高的采辦與項目管理部門，因其成本大多在國內(nèi)，獲得的有關(guān)完稅證明無法在項目國獲得認(rèn)可，所以此部分無法進入外賬抵扣稅。而分包部分的成本因分包商的局限也無法在境外所在地得到全額的稅前列支，總承包商可以使用的稅務(wù)方法有限，所以稅收籌劃難度比較大。

（三）避稅風(fēng)險

經(jīng)濟全球化下可能出現(xiàn)公司利用兩個地區(qū)稅收制度的不一或者稅收存在的漏洞進行國際逃稅。中國政府曾簽署的《多邊稅收征管互助公約》表明中國會與國際稅收征管部門合作以此來打擊國際逃稅行為的出現(xiàn)。目前多數(shù)境內(nèi)公司稅收籌劃時會選擇使用關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移到稅率低或免稅的地區(qū)，多國稅務(wù)部門都注意到這種特殊方式，更多國家遵從的利潤轉(zhuǎn)移方法增大了使用轉(zhuǎn)讓定價來避稅的風(fēng)險。

五、提升EPC項目在新收入準(zhǔn)則稅收籌劃質(zhì)量的相關(guān)對策

依據(jù)經(jīng)濟理論和發(fā)達國家的前進方向來說，對外投資仍是以走出去為主要內(nèi)容，但由于我國的發(fā)展時期與相關(guān)政策，對外工程承包仍舊采用走出去，把對外承包工程作為指引，帶動境外投資。一帶一路國家特別是中國、非洲與拉美地區(qū)國家缺乏完善的基礎(chǔ)、發(fā)展落后。一些沿線國家政局動蕩、法律不夠完備、貿(mào)易保護色彩濃郁;國家稅收法律差別大，稅收中會計制度不一，稅收法律變動復(fù)雜，執(zhí)法狀況不能完全公開;部分區(qū)域在走出去時對不同國家質(zhì)檢的稅收與會計準(zhǔn)則的不一不夠清楚，不明確業(yè)務(wù)國稅務(wù)檢查與訴訟的規(guī)定;且目前國內(nèi)的國際稅務(wù)缺乏技術(shù)人才，多數(shù)情況依賴于“四大會計事務(wù)所”，但提供的方案與中國國情不匹配。上述原因使得EPC項目的稅務(wù)有許多問題，項目盈利虧損不確定，甚至威脅市場的發(fā)展。所以，我們應(yīng)針對稅收風(fēng)險提出有效的解決措施。

（一）簽訂前合約的稅務(wù)籌劃

在這個時期主要籌劃是利用國家對一帶一路和走出去企業(yè)的優(yōu)惠決策，了解業(yè)務(wù)區(qū)域的稅收政策，綜合分析報價并解決合約稅務(wù)條款的問題。

使用國家鼓勵稅收策略。增值稅方面依據(jù)：財稅2016年文件中，境內(nèi)部門的工程項目在境外的建筑免征增值稅，在辦理免稅程序時，在與發(fā)包方簽署的合約中標(biāo)明施工地點在境外的，可不出示工程項目在境外的其他材料。針對設(shè)計、采購部分對應(yīng)的進項稅額可以享受退稅政策。公司得稅方面，稅法規(guī)定，境外工程承包公司在國內(nèi)繳納企業(yè)所得稅時，可抵免在境外已繳納的公司所得稅稅款，如今，境外抵免業(yè)務(wù)使用“不分國不分項”的方式，計算所得稅抵免限額時，公司可將來自不同國家的所得合并計算，計算結(jié)果來抵免國內(nèi)經(jīng)過納稅調(diào)整的應(yīng)納稅額所得額，充分享受此優(yōu)惠政策，為企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)。

EPC項目合同中設(shè)計、采購和施工三部分合同額合理拆分，使項目在所在國家繳納稅款額相對較低，由于業(yè)主國家代扣企業(yè)所得稅時，主要針對簽訂合同額代扣稅款，為避免多繳稅，通常將EPC項目中設(shè)計、采購部分由國內(nèi)母公司來完成業(yè)務(wù)核算，施工部分合同由境外分公司核算，這樣僅按照施工部分合同額對應(yīng)的采購合同額，在支付采購款時，僅代扣該部分對應(yīng)企業(yè)所得稅款來減輕整體稅收負(fù)擔(dān)。同時降低企業(yè)的整體采購成本。

項目所屬區(qū)域的稅收政策：一帶一路沿線國家稅收法律法規(guī)各不相同，差異主要在：稅率的不同與稅種的差異。所以在進行投標(biāo)時特別是第一次進入市場時首先充分了解所涉及的稅種，具體分析稅種的稅率與收稅時間;同時對稅種進行精細(xì)的分類，明確哪些稅應(yīng)自行申報，哪些稅由業(yè)主代繳;企業(yè)經(jīng)營時需出示哪些稅務(wù)證明，如何注冊辦理相關(guān)證書;業(yè)務(wù)所在區(qū)域?qū)ο嚓P(guān)項目是否有對應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，以及業(yè)務(wù)管制狀況。為明確上述信息公司可以求助使館，向中資公司咨詢情況并借助會計師事務(wù)所與稅務(wù)部門來深入了解。

探究招標(biāo)文件中的涉稅款項：對合同中稅務(wù)條款表述不清楚、不合理，在實行中易出現(xiàn)問題的款項積極與業(yè)主交流，來保證公司的正當(dāng)利益，同時確保業(yè)主對款項的調(diào)整是經(jīng)過授權(quán)的，由于業(yè)主與稅務(wù)部門通常不是同一個部門。在分析合同文檔之后，應(yīng)對合同價格中的稅款進行深入探究，如果業(yè)主代繳的部分存在多預(yù)扣的狀況，歸還方法與時間應(yīng)事先明確。

對不同稅目的行為進行核算。稅法對兼營工作的應(yīng)稅做出了規(guī)定，對不同稅率的兼營輸入進行核算，如果未核算則應(yīng)從高進行交稅。因為EPC項目是總承包項目，所以其運營管理中會涉及到設(shè)計、施工與采買等行為，而這三種工作的稅率又不一樣，所以應(yīng)把EPC項目拆為設(shè)計，采買，施工三個方面單獨履約的事項進行核算，從而降低稅負(fù)。

（二）完善管理執(zhí)行系統(tǒng)

增強海外項目稅務(wù)管理，應(yīng)明確總部與項目部稅務(wù)管理的不同職責(zé)，減少過渡期時長，劃分稅務(wù)工作人員權(quán)限、規(guī)定稅務(wù)決策步驟等。海外項目需要保證稅務(wù)工作人員結(jié)構(gòu)完備，企業(yè)總部進行稅務(wù)指導(dǎo)，海外項目稅務(wù)進行協(xié)調(diào)，稅務(wù)工作人員順利進行工作，可以借助外部力量，尋找當(dāng)?shù)匦抛u高、專業(yè)水平高的稅務(wù)所幫助企業(yè)處理問題?，F(xiàn)場人員應(yīng)承擔(dān)稅務(wù)管理的有關(guān)責(zé)任，收集國家的稅務(wù)資料，推動稅務(wù)方案的運行，跟蹤稅務(wù)籌劃執(zhí)行，減少稅務(wù)風(fēng)險。

（三）執(zhí)行階段的稅務(wù)管理

業(yè)務(wù)所在國稅務(wù)風(fēng)險的管理：企業(yè)應(yīng)把稅務(wù)風(fēng)險管理的關(guān)注點放在業(yè)務(wù)所在區(qū)域?，F(xiàn)如今大多數(shù)EPC項目集中在非洲、中東、等國家，這些國家政策不夠穩(wěn)定，稅收制度不夠完善，使得稅務(wù)風(fēng)險增長。進行稅收管理時，（1）供應(yīng)商稅務(wù)管理。承包方在簽合約后，依據(jù)最優(yōu)方案選擇分包商與供貨商，在簽訂分包與供貨合約后，指明兩方稅款的義務(wù)，承包方利用優(yōu)勢簽署利于自身的款項。（2）稅款繳納、申報：承包商應(yīng)據(jù)業(yè)務(wù)區(qū)域規(guī)定上繳稅款并進行證明。（3）納稅調(diào)整。稅務(wù)籌劃是動態(tài)的，在前期計劃方案時如果發(fā)現(xiàn)外部環(huán)境發(fā)生改變或出現(xiàn)問題需及時調(diào)整方案，不可以進行生搬硬套。（4）面對特殊稅務(wù)時，由于不同區(qū)域的稅率稅法、會計準(zhǔn)則不一，相關(guān)人員應(yīng)了解所在地區(qū)的特殊規(guī)定與應(yīng)對措施，正確的措施可以有效減少損失。（5）與公司發(fā)展戰(zhàn)略相一致。如果企業(yè)有長遠的發(fā)展戰(zhàn)略，進行稅務(wù)籌款與風(fēng)險管理時需與長期的戰(zhàn)略發(fā)展一致，不要只考慮短期的經(jīng)濟效益而給未來的發(fā)展造成威脅，影響公司的聲譽與運轉(zhuǎn)。

（四）適當(dāng)改變稅收方式

因為海外EPC項目設(shè)立范圍廣，不同地區(qū)稅務(wù)環(huán)境不同，最好的方法是在合同中規(guī)定由業(yè)主負(fù)責(zé)繳納所在地區(qū)的應(yīng)納稅金，由承包方負(fù)責(zé)國內(nèi)的應(yīng)納稅部分：此種方法需在合約中指明項目稅種，繳納方式，以誰的名義進行繳納以及繳納的時間等等。施工期間需督促業(yè)主執(zhí)行合約條例，也可以按比例計算稅務(wù)成本，將稅金增添到合同總價中，也可以咨詢當(dāng)?shù)貙I(yè)的稅務(wù)事務(wù)所尋求幫助。

六、結(jié)束語

會計核算及稅收籌劃是否成功將決定海外EPC項目的最終收益情況，也會影響企業(yè)能否長期健康的發(fā)展。因此在EPC承包項目中應(yīng)增強對會計核算及稅收籌劃的重視，深入貫徹稅收管理意識，明確在項目中存在的風(fēng)險并實施有效的解決措施，深入挖掘EPC項目的價值，為企業(yè)與行業(yè)發(fā)展注入新動力。在進行項目稅務(wù)籌劃時應(yīng)考慮全面，內(nèi)外兼顧，防止各種風(fēng)險的出現(xiàn)，最大限度的降低稅務(wù)籌劃帶來的風(fēng)險。所以EPC項目的稅務(wù)籌劃中應(yīng)樹立風(fēng)險意識，設(shè)立有效的報警制度，綜合考慮風(fēng)險狀況，全面協(xié)調(diào)與業(yè)務(wù)所在區(qū)域稅務(wù)部門的關(guān)系。

參考文獻：

[1]徐勇烈.外資貸款工程項目“免抵退”稅收籌劃——以A工程項目為例[J].西部財會，2019 （06）：21-24.

[2]段曉玲.關(guān)于EPC模式下工程項目核算若干問題的探討[J].財經(jīng)界，2019 （11）：60-61.

[3]侯力綱，崔偉浩.EPC工程總承包項目中的會計核算問題研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2019 （17）：72-73+77.

[4]李顯維.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃——基于ZTJR集團HZC項目[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2018，17 （08）：241-242.

[5]吳建國.基于“營改增”下的房地產(chǎn)企業(yè)新舊項目稅收籌劃問題研究[J].中國集體經(jīng)濟，2017 （27）：73-74.

[6]張杰.“營改增”背景下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新舊項目的稅收籌劃初探[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2017 （07）：248.

[7]房建林.“營改增”背景下房地產(chǎn)企業(yè)新老項目稅收籌劃問題分析[J].財會學(xué)習(xí)，2017 （02）：171.