會計要素基本關(guān)系研究

何冬梅

在世界經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，會計準(zhǔn)則的國際趨同是我國的必然選擇。會計要素是會計準(zhǔn)則的核心，只有會計要素的合理劃分，才能為會計信息使用者提供更全面詳細(xì)的信息。不同國家其會計要素的劃分是不同的，因此本文對國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）、英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）以及我國對會計要素劃分進(jìn)行了比較與分析，通過比較分析中外會計要素的異同，剖析了我國當(dāng)前會計要素存在的缺陷，并提出了改進(jìn)我國會計要素的相關(guān)建議。

一、引言

會計要素理論作為會計準(zhǔn)則理論的基礎(chǔ)，它對會計準(zhǔn)則、會計目標(biāo)的重要影響決定了各國會計研究機(jī)構(gòu)和學(xué)者對其的重視。迄今，在會計理論體系的不斷健全下，會計要素研究取得了豐富成果，并且在經(jīng)濟(jì)全球化一體的背景下，各國會計準(zhǔn)則所確認(rèn)和定義的會計要素達(dá)到了一定程度的趨同。但由于各個國家具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，其在會計要素的概念、劃分等方面在兼存差異。

二、會計要素的概述

我國財政部于 2006 年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，在準(zhǔn)則的第十條中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)特征確定會計要素，會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大會計要素。這些紛繁復(fù)雜的會計項目概括的制定過程中我國及時吸收了會計要素研究的最新成果，充分體現(xiàn)了我國會計發(fā)展的逐步成熟，進(jìn)一步促進(jìn)了我國會計體系與國際接軌的進(jìn)程。但隨著國家經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的形式不斷涌現(xiàn)，以及會計具體準(zhǔn)則的出臺，發(fā)現(xiàn)會計要素存在明顯的缺陷。

三、中外會計要素劃分的比較

（一）資產(chǎn)負(fù)債表要素的比較

資產(chǎn)負(fù)債表要素主要反映的是企業(yè)的財務(wù)狀況，其主要包括：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益（權(quán)益）。

中外關(guān)于負(fù)債定義的概念，都把握住了負(fù)債“預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出”這一本質(zhì)，認(rèn)為負(fù)債是一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任務(wù)或者經(jīng)濟(jì)義務(wù)，但其表示還是有些許不同。比如，F(xiàn)ASB將負(fù)債視為一種“未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”;IASB 和我國則認(rèn)為是“含有經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出”。

（二）損益表要素的比較

收入有廣義和狹義之分。我國一般將廣義的收入認(rèn)定為營業(yè)收入、營業(yè)外收入等，狹義的收入僅指營業(yè)收入，而我國收入的內(nèi)涵只包括營業(yè)收入。FASB使用的也是狹義概念的收入。其涵義是根據(jù)“流轉(zhuǎn)過程收入理論”而預(yù)期會流進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，單單是指正常運(yùn)營活動和投資活動的收入， 突出的是收入實現(xiàn)的整個過程的重要性。IASB在框架中列示的收益可以認(rèn)作是廣義的收入。其營業(yè)收入概念還包括利得，更加體現(xiàn)了作為國際會計準(zhǔn)則的靈活性和通用性。

利潤要素方面。FASB是用全面收益來表示對于一定期間取得的經(jīng)營成果，包含了業(yè)主投資和派給業(yè)主款之外的所有業(yè)主權(quán)益的變動。我國則設(shè)立了利潤要素來加以反映。IASB和ASB雖然是用其他要素的計算來得出利潤因而沒有將利潤要素獨立的設(shè)置，但是因為根據(jù)他們?nèi)咧g密切的關(guān)系， 通過收入和費(fèi)用的計算也可以直接得出利潤，因此也沒有規(guī)定要將利潤作為一項會計要素而存在。

四、我國當(dāng)前會計要素存在的缺陷

（一）利潤與其他要素在內(nèi)容上存在重疊

我國在對于“利潤”要素是否應(yīng)該單獨設(shè)立這一問題中，是存在許多爭議的。通常我們對于會計要素劃分的要求是，既能夠合理地使各個會計要素之間相互聯(lián)系、相互依存，又能夠使其保持充分的獨立性。然而我國的利潤要素卻存在原則性的弊端，其與收入、費(fèi)用在內(nèi)容上存在相互重疊的部分。具體表現(xiàn)為以下幾點：首先，從利潤表要素方面來看，收入和費(fèi)用與利潤是并列的關(guān)系，但是利潤的定義又是收入減去費(fèi)用的凈額加上直接計入當(dāng)期利潤的利得與損失的計算結(jié)果，顯然這在數(shù)量關(guān)系上與收入、費(fèi)用重疊。

五、改進(jìn)我國會計要素的相關(guān)建議

（一）去除利潤要素

利潤是反映企業(yè)經(jīng)營績效的指標(biāo)，是一定的贏利能力， 其本身就是資金運(yùn)動的結(jié)果，而且利潤在形成之前是以收入、費(fèi)用、利得和損失來表現(xiàn)的，在轉(zhuǎn)變之后是屬于靜態(tài)要素所有者權(quán)益的一部分，并不能作為動態(tài)會計要素而獨立存在。由此得出，對收入和費(fèi)用計算后得出的就是利潤，而在計算之前利潤是從得到的收入和所發(fā)生的費(fèi)用中得到體現(xiàn)， 經(jīng)過配比之后的利潤則屬于所有者權(quán)益。再者，從會計科目上看，并沒有單獨的利潤類科目，因此更加確認(rèn)了不需要單獨設(shè)置利潤要素。

（二）規(guī)范會計科目的分類使其與會計要素統(tǒng)一

會計科目在會計要素的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分的項目，因此它的口徑應(yīng)盡量與會計要素相一致。突然出現(xiàn)的成本類和損益類會使初學(xué)者摸不著頭腦也不利于理解，因此，首先應(yīng)取消成本類會計科目，并且將成本類會計科目并入資產(chǎn)類會計科目當(dāng)中。成本類科目的生產(chǎn)成本項目，其發(fā)生額是在車間產(chǎn)生的，并且其生產(chǎn)費(fèi)用在生產(chǎn)的過程中轉(zhuǎn)變了原有的物質(zhì)狀態(tài)而成為了產(chǎn)成品和半成品等，而這些是屬于資產(chǎn)類下的存貨部分，因此“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等成本類的科目應(yīng)當(dāng)納入到資產(chǎn)類科目中才合理，這樣才能使資產(chǎn)類科目與其對應(yīng)的會計要素一致。（作者單位：江蘇師范大學(xué)科文學(xué)院）