探討新收入準(zhǔn)則對研學(xué)旅行業(yè)務(wù)的影響及應(yīng)用

謝正佳

2016 年 11 月，教育部等 11 個部門印發(fā)了《關(guān)于推進中小學(xué)生研學(xué)旅行的意見》，自上而下的政策催化及素質(zhì)教育理念的不斷深入，研學(xué)旅行市場需求巨大，推動著教育、旅游、文化產(chǎn)業(yè)與相關(guān)產(chǎn)業(yè)的跨界融合，研學(xué)旅行開始成為一個新興行業(yè)發(fā)展壯大。2017 年 7 月 5 日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》，對收入的確認(rèn)和計量產(chǎn)生較大影響。文章通過“五步法”模型來分析新收入準(zhǔn)則對研學(xué)旅行業(yè)務(wù)的影響及其應(yīng)用，為研學(xué)旅行業(yè)務(wù)的開展提供建議。

一、研學(xué)旅行的定義及服務(wù)特點

研學(xué)旅行是研究性學(xué)習(xí)和旅行體驗相結(jié)合，學(xué)生集體參加的有組織、有計劃、有目的的校外參觀體驗實踐活動。中小學(xué)生研學(xué)旅行是由教育部門和學(xué)校有計劃地組織安排，通過集體旅行，集中食宿的方式開展的研究性學(xué)習(xí)和旅行體驗相結(jié)合的校外教育活動，是學(xué)校教育和校外教育銜接的創(chuàng)新形式，是教育教學(xué)的重要內(nèi)容，是綜合實踐育人的有效途徑。研學(xué)旅行服務(wù)以研學(xué)課程為核心，以研學(xué)基地等為載體打造研學(xué)線路，是區(qū)別于游學(xué)或旅游服務(wù)的最主要特征。研學(xué)旅行企業(yè)旨在建設(shè)研學(xué)課程標(biāo)準(zhǔn)體系和評價體系，成為學(xué)校和學(xué)生研學(xué)旅行服務(wù)的內(nèi)容提供商，為學(xué)生提供形式各樣的國內(nèi)外研學(xué)旅行內(nèi)容和研學(xué)課程體驗。

二、舊準(zhǔn)則下的研學(xué)旅行收入確認(rèn)及新收入準(zhǔn)則的主要變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定下，研學(xué)旅行產(chǎn)品服務(wù)收入，按最終報價單或結(jié)算單所記載的金額在研學(xué)團回團時確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則的主要變化為收入確認(rèn)模型的變化及收入確認(rèn)具體應(yīng)用方面的變化。其核心思想是收入的實現(xiàn)應(yīng)以合同為基礎(chǔ)，收入的計量以合同交易價格為依據(jù)，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

三、“五步法”模型在研學(xué)旅行業(yè)務(wù)中的影響及應(yīng)用

（一）識別合同

從收入確認(rèn)的模型來看，盡管研學(xué)旅行服務(wù)不會被確認(rèn)為一項資產(chǎn)，因為取得服務(wù)的同時就立即被消耗了，控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型與風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型得出的結(jié)論大多數(shù)時候是一致的。

研學(xué)旅行業(yè)務(wù)一般由學(xué)校與企業(yè)簽訂服務(wù)合同，約定雙方權(quán)責(zé)義務(wù)等內(nèi)容，符合收入確認(rèn)的合同條件。存在部分未簽合同或補簽合同等口頭協(xié)議的情況，按約定完成出團后視同達到合同條件。

在識別合同的過程中，如果是存在多方交易行為的合同，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶提供服務(wù)前是否擁有對該服務(wù)的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人，收入確認(rèn)時前者采用總額法，后者采用凈額法。判斷向客戶提供研學(xué)旅行服務(wù)前是否擁有對該服務(wù)的控制權(quán)時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，還應(yīng)考慮相關(guān)事實或情況，如： 是否自主開發(fā)的研學(xué)課程，是否擁有核心基地或由企業(yè)直接與基地合作，是否承擔(dān)向客戶提供服務(wù)的主要責(zé)任;是否承擔(dān)提供服務(wù)過程中發(fā)生的風(fēng)險賠償;是否有權(quán)自主決定服務(wù)的價格;是否有自己的執(zhí)行團隊或執(zhí)行人員占比等因素。在研學(xué)旅行業(yè)務(wù)中，因企業(yè)自身條件、發(fā)展模式、資源整合等原因，存在比較普遍的與第三方執(zhí)行機構(gòu)合作的情況。如甲公司與某中學(xué)簽訂研學(xué)旅行服務(wù)合同，同時與某旅行社簽訂服務(wù)合同，約定由該旅行社全程完成該中學(xué)的研學(xué)旅行服務(wù); 此業(yè)務(wù)中，若甲公司主導(dǎo)該服務(wù)、承擔(dān)履約責(zé)任與風(fēng)險、擁有對該服務(wù)的控制權(quán)，則甲公司是主要責(zé)任人，否則為代理人。

（二）識別履約義務(wù)

常規(guī)合同通常是單一履約義務(wù)，即提供研學(xué)旅行服務(wù)。部分服務(wù)合同承諾向客戶提供研學(xué)旅行服務(wù)外，還提供書籍等商品、積分獎勵或其他服務(wù)，則應(yīng)在合同開始日對合同進行評估，識別該合同所包含的各項履約義務(wù)，并確定履約義務(wù)實現(xiàn)時間分別確認(rèn)收入。如果這些商品或服務(wù)可明確區(qū)分，則應(yīng)分為相應(yīng)的履約義務(wù)分別進行會計處理。

（三）確定交易價格

影響交易價格的因素主要包括：可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價和應(yīng)付客戶對價。在研學(xué)旅行業(yè)務(wù)中，較常見的如向其他旅行社等機構(gòu)支付的研學(xué)基地不可退回款項。支付的款項應(yīng)作為“應(yīng)付客戶對價”，在會計處理上核算為“合同資產(chǎn)”，不再核算為費用。反過來，公司在合同開始時向客戶收取的不可退還的初始費用應(yīng)作為“合同負(fù)債”核算，并判斷是否與向客戶提供服務(wù)相關(guān)分別進行會計處理。

（四）合同交易價格的分?jǐn)?/p>

包含多項履約義務(wù)的合同交易，應(yīng)在合同開始日按照各項履約義務(wù)的單獨售價分?jǐn)偨灰變r格。例如甲公司與某學(xué)校簽訂的合同約定提供研學(xué)旅行服務(wù)的同時承諾研學(xué)回團當(dāng)天贈送每個學(xué)生一本書籍，這個合同有向?qū)W生提供研學(xué)服務(wù)和銷售書籍兩個履約義務(wù)，且都在完成出團后確認(rèn)收入，應(yīng)根據(jù)書籍的單獨售價及合同總價進行兩個義務(wù)的交易價格分?jǐn)?，分別確認(rèn)研學(xué)旅行服務(wù)收入和商品銷售收入。

（五）收入確認(rèn)的時間

常規(guī)的研學(xué)旅行業(yè)務(wù)從提供服務(wù)的特點來看，是客戶在企業(yè)履約行為的同時取得并消耗企業(yè)履約所提供的利益，屬于“在某一時段”內(nèi)履行履約義務(wù)，但研學(xué)旅行業(yè)務(wù)中履約義務(wù)所需要的時間較短，采取完成出團后確認(rèn)收入，即“在某一時點”。如果存在跨年業(yè)務(wù)（即年前出團，年后回團）且金額影響較大，也可以采取“在某一時段”根據(jù)恰當(dāng)?shù)穆募s進度或預(yù)計能夠得到補償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入。

四、對研學(xué)旅行業(yè)務(wù)合同的建議

（一）梳理修訂合同條款

企業(yè)應(yīng)重新梳理合同樣本中的條款，判斷合同是否滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的相應(yīng)條件。涉及多項履約義務(wù)時，應(yīng)在合同中明確各單項履約義務(wù)所涉及的合同各方相關(guān)權(quán)利和義務(wù)及交易價格、履約義務(wù)發(fā)生時間等內(nèi)容。涉及多方交易的合同， 應(yīng)在與第三方合作機構(gòu)簽訂協(xié)議時增加“對研學(xué)旅行服務(wù)的控制權(quán)”相關(guān)判斷要點。

（二）及時簽訂合同，加強合同審批

新收入準(zhǔn)則規(guī)定“合同有書面形式、口頭形式以及其他形式”，但并沒有明確什么情況下應(yīng)采取什么形式。研學(xué)旅行業(yè)務(wù)一般會由業(yè)務(wù)員與學(xué)校進行大量的前期溝通，并非即時交易，因此建議應(yīng)該在達成交易意向時簽訂書面形式的合同，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。

合同的審批應(yīng)加強業(yè)務(wù)、財務(wù)、法務(wù)、審計等各專業(yè)部門的參加和審核，根據(jù)業(yè)務(wù)特點及需求提出合同修改建議。

（三）加強合同的跟蹤管理，合理進行后續(xù)評估

研學(xué)旅行業(yè)務(wù)合同開始日通常是指出團日，若后續(xù)有跡象表明客戶的財務(wù)狀況出現(xiàn)重大危機導(dǎo)致無力支付合同款時，應(yīng)對合同進行重新評估，若不能滿足“企業(yè)因向客戶提供服務(wù)而有權(quán)取得的對價很可能收回”條件時不能確認(rèn)收入。

（四）合同的修訂

發(fā)生合同修訂情況時，應(yīng)在增加的條款中明確該商品或服務(wù)是否可與原合同已經(jīng)執(zhí)行的部分與未執(zhí)行的部分明確區(qū)分，是否有單獨售價等，以便于財務(wù)人員更好的判斷修訂合同對已確認(rèn)收入的影響。

五、結(jié)語

收入的確認(rèn)是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的基礎(chǔ)，新收入準(zhǔn)則的實施，有助于促進企業(yè)財務(wù)管理與業(yè)務(wù)管理的融合，從而進一步提升企業(yè)的管理水平和競爭力。企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確評估新收入準(zhǔn)則的變化、會計核算的變更、稅會差異等變化對研學(xué)旅行業(yè)務(wù)合同條款、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部管理等各方面的影響，制定相應(yīng)的策略和政策，從而推動企業(yè)的正向發(fā)展。（作者單位：湖南省新華書店有限責(zé)任公司）