球員轉(zhuǎn)會(huì)涉稅分析

【摘要】? ?隨著中國(guó)職業(yè)足球運(yùn)動(dòng)的發(fā)展，球員轉(zhuǎn)會(huì)（含租借）支出越來越高。由于球員轉(zhuǎn)會(huì)業(yè)務(wù)性質(zhì)復(fù)雜，俱樂部對(duì)于球員轉(zhuǎn)會(huì)所承擔(dān)的納稅義務(wù)存在認(rèn)識(shí)上的模糊不清。除此之外，由于稅法的相關(guān)規(guī)定不夠明確或完善，稅務(wù)部門在對(duì)球員轉(zhuǎn)會(huì)征稅時(shí)也會(huì)產(chǎn)生征稅風(fēng)險(xiǎn)或?qū)е露愂論p失。文章采用邏輯分析和文獻(xiàn)資料法對(duì)球員轉(zhuǎn)會(huì)過程中發(fā)生的各種費(fèi)用的涉稅行為進(jìn)行了全面分析。研究認(rèn)為：對(duì)于球員轉(zhuǎn)會(huì)過程中產(chǎn)生的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)等支出，在運(yùn)用現(xiàn)有增值稅相關(guān)法律法規(guī)來確定增值稅納稅義務(wù)時(shí)，存在爭(zhēng)議。主要原因在于轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)沒有明確的概念，不易判斷其業(yè)務(wù)性質(zhì)。轉(zhuǎn)會(huì)過程中，國(guó)外俱樂部向國(guó)內(nèi)俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)（不含租借）球員，由于無法界定收入來源地，不需繳納企業(yè)所得稅;中國(guó)足協(xié)出臺(tái)的引援調(diào)節(jié)費(fèi)，由于其性質(zhì)上不屬于“捐贈(zèng)”，能否在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)扣除，還需另做判斷;球員轉(zhuǎn)會(huì)涉外稅收的確定依據(jù)中外雙方稅收協(xié)定。為此提出：完善稅收立法，規(guī)范球員轉(zhuǎn)會(huì)涉稅行為;規(guī)范中國(guó)足協(xié)出臺(tái)的政策，減少稅收爭(zhēng)議。

【關(guān)鍵詞】? ?轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi);無形資產(chǎn);增值稅;所得稅;納稅義務(wù)

【中圖分類號(hào)】? ?F275? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? ?A? ?【文章編號(hào)】? ?1002-5812（2020）03-0090-04

一、引言

自1992年紅山口會(huì)議以來，中國(guó)足球職業(yè)化改革已將近30年。隨著2015年《中國(guó)足球改革發(fā)展總體方案》的通過，中國(guó)足球又一次獲得了快速發(fā)展的時(shí)代機(jī)遇。2019年4月，中國(guó)足協(xié)提出在五到十年內(nèi)將中超聯(lián)賽打造成僅次于五大聯(lián)賽的世界第六大職業(yè)聯(lián)賽?？焖侔l(fā)展的中國(guó)職業(yè)足球聯(lián)賽，也產(chǎn)生了很多矛盾，最主要的矛盾是中國(guó)足球人才的供不應(yīng)求，這個(gè)矛盾造成了球員轉(zhuǎn)會(huì)身價(jià)高漲。2015年中國(guó)職業(yè)聯(lián)賽僅外援轉(zhuǎn)會(huì)支出就達(dá)到了2.82億美元，2016年這一數(shù)字更是攀升到4.5億美元。盡管中國(guó)足協(xié)采取了限制高額轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)支出的政策，但是2017年和2018年中國(guó)職業(yè)聯(lián)賽轉(zhuǎn)會(huì)支出仍然高達(dá)2.859億美元和 1.92億美元，排名亞洲第一，世界第六。

伴隨高額的球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)支出，球員轉(zhuǎn)會(huì)的涉稅問題也引起了業(yè)界的普遍關(guān)注。關(guān)于球員轉(zhuǎn)會(huì)過程涉稅問題，各方專家從稅務(wù)和會(huì)計(jì)等多個(gè)角度進(jìn)行了解析，但是相關(guān)學(xué)術(shù)文章卻很少見。梁若蓮和王明方（2015）、韓龍河（2016）主要討論了外籍球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的問題，但是沒有對(duì)球員國(guó)內(nèi)和國(guó)際轉(zhuǎn)會(huì)進(jìn)行全方面的涉稅分析。同時(shí)由于法律法規(guī)的變化，職業(yè)球員轉(zhuǎn)會(huì)的稅務(wù)處理爭(zhēng)議仍然沒有解決，球員轉(zhuǎn)會(huì)稅務(wù)處理的爭(zhēng)議不僅帶來了征稅風(fēng)險(xiǎn)，也制約著中國(guó)職業(yè)足球的健康發(fā)展?；诖耍疚膶?duì)當(dāng)前中國(guó)職業(yè)足球運(yùn)動(dòng)員轉(zhuǎn)會(huì)過程中發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行分析，在現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)規(guī)定之下，全面分析球員轉(zhuǎn)會(huì)過程中涉及到的增值稅和企業(yè)所得稅的處理問題，并在此基礎(chǔ)上，提出解決問題的建議。

二、球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的性質(zhì)

轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是伴隨職業(yè)足球的發(fā)展，球員轉(zhuǎn)會(huì)制度的形成而產(chǎn)生的。隨著現(xiàn)代職業(yè)足球由區(qū)域性向全球性發(fā)展，各國(guó)、各地區(qū)之間球員的交流越來越頻繁。各國(guó)、各地區(qū)的法律、法規(guī)和行業(yè)規(guī)則等也在不斷變化，職業(yè)球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的性質(zhì)、內(nèi)容也在更新，并且趨于復(fù)雜多變。表面看來，某個(gè)職業(yè)球員從甲俱樂部轉(zhuǎn)入乙俱樂部，乙俱樂部需要支付一筆錢作為對(duì)甲俱樂部的補(bǔ)償，該筆補(bǔ)償一般稱為轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)。但是實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的內(nèi)涵并不是如此簡(jiǎn)單。轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是轉(zhuǎn)會(huì)雙方俱樂部、球員以及其經(jīng)紀(jì)公司四方共同簽署的轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議的重要組成部分。關(guān)于轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的性質(zhì)，有違約金說、損害賠償金說、訓(xùn)練培養(yǎng)費(fèi)說和所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金等不同說法。從轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)產(chǎn)生的歷史來看，其來源主要包括三個(gè)方面：首先，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)最初是原俱樂部為了保持俱樂部的競(jìng)技能力和獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償而設(shè)置的經(jīng)濟(jì)障礙，即使合同到期后，新俱樂部仍然要支付轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)。其次，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是足球協(xié)會(huì)為了保持一個(gè)地區(qū)或國(guó)家職業(yè)足球的發(fā)展以及平衡各俱樂部的發(fā)展而采取的經(jīng)濟(jì)措施。再次，是原俱樂部和球員之間簽訂了轉(zhuǎn)會(huì)違約金的條款，新俱樂部通過替球員支付該違約金，從而實(shí)現(xiàn)球員轉(zhuǎn)會(huì)。

中國(guó)足協(xié)關(guān)于轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的規(guī)定伴隨中國(guó)職業(yè)足球發(fā)展的不同階段，以及國(guó)際足聯(lián)對(duì)球員轉(zhuǎn)會(huì)規(guī)定的改變而變化。為了便于討論現(xiàn)階段球員轉(zhuǎn)會(huì)涉稅問題，本文不再追述過往的轉(zhuǎn)會(huì)政策，而是依據(jù)最新的中國(guó)足協(xié)轉(zhuǎn)會(huì)政策，來分析轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)。《中國(guó)足球協(xié)會(huì)球員身份與轉(zhuǎn)會(huì)管理規(guī)定（2015）》中第十九條規(guī)定：“涉及轉(zhuǎn)會(huì)補(bǔ)償?shù)那騿T轉(zhuǎn)會(huì)，原俱樂部與新俱樂部應(yīng)當(dāng)簽訂轉(zhuǎn)會(huì)協(xié)議，并由球員簽字確認(rèn)。轉(zhuǎn)會(huì)補(bǔ)償數(shù)額由原俱樂部與新俱樂部協(xié)商確定，但不得低于培訓(xùn)費(fèi)補(bǔ)償和（或）聯(lián)合機(jī)制補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)?！睆脑撘?guī)定可以看出，中國(guó)足協(xié)沒有嚴(yán)格界定轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的概念，球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)主要就是新俱樂部對(duì)原俱樂部轉(zhuǎn)出球員的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，金額協(xié)商而定。

三、國(guó)內(nèi)球員轉(zhuǎn)會(huì)涉稅處理

（一）國(guó)內(nèi)球員轉(zhuǎn)會(huì)增值稅納稅義務(wù)

1.經(jīng)紀(jì)人的傭金需要繳納增值稅。球員轉(zhuǎn)會(huì)過程中主要發(fā)生轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)、球員簽字費(fèi)、經(jīng)紀(jì)人的傭金以及中國(guó)足協(xié)規(guī)定的引援調(diào)節(jié)費(fèi)等費(fèi)用。球員簽字費(fèi)本質(zhì)上屬于球員的薪酬，下文將在個(gè)人所得稅里進(jìn)行討論分析。

經(jīng)紀(jì)人的傭金收入在“營(yíng)改增”之前就屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)紀(jì)人服務(wù)屬于商務(wù)輔助服務(wù)中的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，屬于增值稅的納稅范疇。依據(jù)增值稅暫行條例，經(jīng)紀(jì)人的傭金收入按照6%增值稅稅率繳納增值稅。

2.轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)需要繳納增值稅。關(guān)于球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是否繳納增值稅，曾經(jīng)產(chǎn)生很大的爭(zhēng)議。主要原因在于：一是轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)本身業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，這種復(fù)雜性給征收增值稅帶來了困難，很難在法理上找到征收增值稅的法律依據(jù)。盡管吉林省延吉市國(guó)稅局對(duì)球員永久轉(zhuǎn)會(huì)按照“技術(shù)轉(zhuǎn)讓”征收了增值稅，但是由于對(duì)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的認(rèn)識(shí)上的差異導(dǎo)致了各方爭(zhēng)議。有學(xué)者認(rèn)為，無論球員與俱樂部是聘用關(guān)系還是勞動(dòng)關(guān)系，俱樂部都不是這項(xiàng)“技術(shù)”的擁有和支配者，球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)換來的只是一項(xiàng)請(qǐng)求權(quán)，轉(zhuǎn)會(huì)本質(zhì)上是一種債權(quán)的轉(zhuǎn)讓。而這類債權(quán)轉(zhuǎn)讓明顯不屬于現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅征稅范圍。二是球員身份及轉(zhuǎn)會(huì)的規(guī)定受國(guó)內(nèi)法律環(huán)境以及國(guó)際足聯(lián)相關(guān)規(guī)定的影響而不斷改變，這讓轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的性質(zhì)內(nèi)涵和構(gòu)成復(fù)雜多變，不利于把握其本質(zhì)，給增值稅征收帶來了理論和操作上的雙重困難。三是在“營(yíng)改增”過程中，由于稅收法律法規(guī)的改革有一定的滯后性，導(dǎo)致球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是否征收增值稅無明確的法律法規(guī)可循。盡管在會(huì)計(jì)處理上，依據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)納入無形資產(chǎn)核算，球員轉(zhuǎn)會(huì)屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但是稅法上此前并沒有明確規(guī)定轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是否屬于無形資產(chǎn)。稅法上關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和列舉始見于企業(yè)所得稅，但在企業(yè)所得稅的規(guī)定中沒有將轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)列入無形資產(chǎn)的類別中。如果對(duì)球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)征收增值稅，只能把球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)理解成非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓，但是這種理解也存在很大的爭(zhēng)議。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)的價(jià)值越來越大，也越來越重要，其類別也越來越多，可是卻無相應(yīng)的稅收法律法規(guī)對(duì)其進(jìn)行規(guī)范。為了解決這一問題，財(cái)稅[2016]36號(hào)文件對(duì)無形資產(chǎn)的類別進(jìn)行了重新的列舉。在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附注中規(guī)定“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營(yíng)權(quán)（包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)、其他經(jīng)營(yíng)權(quán)）、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會(huì)員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)等?！边@是我國(guó)稅收法律法規(guī)第一次將轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)明確納入到無形資產(chǎn)中來。至此球員轉(zhuǎn)會(huì)發(fā)生的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)依據(jù)該規(guī)定需要繳納增值稅，按照銷售無形資產(chǎn)6%的稅率進(jìn)行繳納。

但是由于稅收法律法規(guī)沒有對(duì)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的概念進(jìn)行規(guī)范，沒有界定清楚轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的本質(zhì)，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)繳納增值稅? ? ? ? ? ? ?一直存在爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為解決爭(zhēng)議問題的最好方式可能還需從轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)概念的界定以及增值稅納稅范圍的規(guī)定入手。以英國(guó)球員轉(zhuǎn)會(huì)為例，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)是“指一個(gè)俱樂部為購(gòu)買合同，以及該合同約定下的某職業(yè)足球運(yùn)動(dòng)員的比賽服務(wù)而支付的金額?！蓖瑫r(shí)，英國(guó)增值稅法案中規(guī)定“在英國(guó)境內(nèi)納稅人在其開展的任何業(yè)務(wù)過程中或促進(jìn)其開展的任何業(yè)務(wù)過程中提供的應(yīng)稅貨物或服務(wù)，都應(yīng)征收增值稅，免稅情況除外。”由于英國(guó)增值稅法案關(guān)于增值稅的納稅范圍非常嚴(yán)格，球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)自然納入到增值稅的應(yīng)稅范圍。1980年英國(guó)職業(yè)球員Trevor Francis公開報(bào)道的轉(zhuǎn)會(huì)總支出118萬英鎊，除了97.5萬英鎊的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)以外，其余部分就是增值稅和職業(yè)足球聯(lián)盟收取的費(fèi)用。

（二）國(guó)內(nèi)球員轉(zhuǎn)會(huì)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第一條和第二條的規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。”根據(jù)該規(guī)定，中國(guó)各職業(yè)足球俱樂部都是居民企業(yè)，其球員轉(zhuǎn)會(huì)收入需要繳納企業(yè)所得稅。

（三）球員轉(zhuǎn)會(huì)引援調(diào)節(jié)費(fèi)的納稅義務(wù)

引援調(diào)節(jié)費(fèi)是中國(guó)足協(xié)為了限制高價(jià)引援而出臺(tái)的政策。在《關(guān)于2017年夏季注冊(cè)轉(zhuǎn)會(huì)期收取引援調(diào)節(jié)費(fèi)相關(guān)工作的實(shí)施意見》中，2017年夏季注冊(cè)轉(zhuǎn)會(huì)期間內(nèi)引入外籍球員資金支出超出4 500萬人民幣/人，引入國(guó)內(nèi)球員資金支出超過2 000萬元人民幣/人的相關(guān)俱樂部，應(yīng)等額繳納引援調(diào)節(jié)費(fèi)用。2018年2月中國(guó)足協(xié)又出臺(tái)了補(bǔ)充規(guī)定，補(bǔ)充規(guī)定主要規(guī)范了采取支付違約金轉(zhuǎn)會(huì)的引援調(diào)節(jié)費(fèi)以違約金為引援調(diào)節(jié)費(fèi)基數(shù)，以“租借變轉(zhuǎn)會(huì)”方式引進(jìn)球員以合同中約定的租借費(fèi)和轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)總額計(jì)算引援調(diào)節(jié)費(fèi)。依據(jù)該規(guī)定引援調(diào)節(jié)費(fèi)上交到中國(guó)足球發(fā)展基金會(huì)，用于資助中國(guó)足球公益活動(dòng)等。有關(guān)引援調(diào)節(jié)費(fèi)的爭(zhēng)議也非常大，主要是引援調(diào)節(jié)費(fèi)是否合理合法，中國(guó)足協(xié)是否有收取該項(xiàng)費(fèi)用的權(quán)力，以及該筆引援調(diào)節(jié)費(fèi)是否屬于俱樂部的捐贈(zèng)。引援調(diào)節(jié)費(fèi)是足協(xié)對(duì)各個(gè)俱樂部收取的超過足協(xié)規(guī)定引援費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)帶有懲罰性質(zhì)的收費(fèi)，顯然不是“募捐”，所以不能“捐贈(zèng)”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條的規(guī)定，“所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)?！比绻{(diào)節(jié)費(fèi)不屬于“捐贈(zèng)”行為，就不符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第九條關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的相關(guān)規(guī)定。

四、涉外球員轉(zhuǎn)會(huì)納稅義務(wù)

（一）國(guó)內(nèi)俱樂部的球員向國(guó)外俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)納稅義務(wù)

1.國(guó)內(nèi)俱樂部向國(guó)外俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)球員，國(guó)內(nèi)俱樂部不需要繳納增值稅。前文已經(jīng)分析球員轉(zhuǎn)會(huì)屬于銷售無形資產(chǎn)，需要繳納增值稅。但不同于國(guó)內(nèi)俱樂部之間球員轉(zhuǎn)會(huì)，球員轉(zhuǎn)會(huì)去國(guó)外的俱樂部，屬于跨境銷售無形資產(chǎn)。依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二條第五款之規(guī)定，“境內(nèi)單位和個(gè)人跨境銷售國(guó)務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無形資產(chǎn)，稅率為零。”根據(jù)《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，提供完全在境外消費(fèi)的無形資產(chǎn)適用零稅率。球員轉(zhuǎn)會(huì)國(guó)外俱樂部屬于向境外銷售無形資產(chǎn)，同時(shí)完全在境外消費(fèi)，符合該規(guī)定，球員轉(zhuǎn)會(huì)國(guó)外俱樂部的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)增值稅適用稅率為零。

2.國(guó)內(nèi)俱樂部向國(guó)外俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)球員，國(guó)內(nèi)俱樂部需繳納企業(yè)所得稅。國(guó)內(nèi)俱樂部球員轉(zhuǎn)會(huì)到國(guó)外俱樂部獲得的球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)收入，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定“居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅?！眹?guó)內(nèi)俱樂部作為居民企業(yè)，根據(jù)該規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

（二）國(guó)外俱樂部球員向國(guó)內(nèi)俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)納稅義務(wù)

1.國(guó)外俱樂部向國(guó)內(nèi)俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)球員，需要繳納增值稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（2017年修訂）第一條“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！币约柏?cái)稅[2016]36號(hào)文第十二條“在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)”的規(guī)定，國(guó)外俱樂部向國(guó)內(nèi)俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)球員，屬于在境內(nèi)銷售無形資產(chǎn)，需要繳納增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十八條規(guī)定，“中華人民共和國(guó)境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)銷售勞務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)沒有代理人的，以購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人?！比绻麌?guó)外俱樂部在境內(nèi)沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)也沒有代理人的，轉(zhuǎn)入球員的俱樂部為增值稅的扣繳義務(wù)人。

2.國(guó)外俱樂部向國(guó)內(nèi)俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)球員，不需繳納企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”第六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得?！蓖瑫r(shí)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第六條第（三）項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入?！备鶕?jù)以上規(guī)定，國(guó)外俱樂部球員轉(zhuǎn)會(huì)到國(guó)內(nèi)俱樂部屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所得，但是否繳納企業(yè)所得稅關(guān)鍵在于該轉(zhuǎn)會(huì)收入是否屬于來自中國(guó)境內(nèi)收入。由于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所得來源地的確定方式，因此不能根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條，簡(jiǎn)單得出國(guó)外俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)球員的收入來自中國(guó)境內(nèi)，從而繳納企業(yè)所得稅。

五、球員租借的納稅義務(wù)

（一）國(guó)內(nèi)俱樂部之間球員租借或租借到國(guó)外俱樂部的納稅義務(wù)

根據(jù)《中國(guó)足球協(xié)會(huì)球員身份與轉(zhuǎn)會(huì)管理規(guī)定》（2015）第十一條的規(guī)定，“租借只適用于與原俱樂部簽有工作合同的職業(yè)球員。俱樂部經(jīng)球員本人書面同意，可以在工作合同期內(nèi)將該球員租借到另一俱樂部?！?/p>

租出球員的俱樂部獲得的租借收入會(huì)涉及增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定，球員租借屬于有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，需要繳納增值稅。同時(shí)根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二條關(guān)于增值稅稅率的規(guī)定“納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，除本條第一項(xiàng)、第二項(xiàng)、第五項(xiàng)另有規(guī)定外，稅率為6%。”但是如果球員租借到國(guó)外獲得的租借收入，增值稅稅率為零。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六條以及第七條規(guī)定，租借球員獲得的收入，應(yīng)該屬于特許權(quán)使用費(fèi)收入，繳納企業(yè)所得稅。

（二）國(guó)外俱樂部租借球員到國(guó)內(nèi)俱樂部的納稅義務(wù)

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，國(guó)外俱樂部租借球員到國(guó)內(nèi)俱樂部屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，根據(jù)購(gòu)買方在境內(nèi)的規(guī)定，國(guó)外俱樂部需要繳納增值稅。根據(jù)以上實(shí)施辦法第六條“中華人民共和國(guó)境外（以下稱境外）單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買方為增值稅扣繳義務(wù)人”的規(guī)定，國(guó)內(nèi)租入球員的俱樂部為增值稅扣繳義務(wù)人。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。國(guó)外俱樂部一般作為非居民企業(yè)，在中國(guó)境內(nèi)獲得的收入需要繳納所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定“特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定”。國(guó)外俱樂部租借球員無形資產(chǎn)獲得的特許權(quán)使用費(fèi)所得是由國(guó)內(nèi)俱樂部負(fù)擔(dān)，因此其所得應(yīng)該屬于境內(nèi)所得，需要繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定，其所得稅適用稅率為20%，但根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條規(guī)定，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

六、中外稅收雙邊協(xié)定對(duì)球員轉(zhuǎn)會(huì)稅務(wù)處理的影響

對(duì)于涉外球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的稅務(wù)處理問題，除了國(guó)內(nèi)的相關(guān)稅收法律規(guī)定以外，還需要根據(jù)中外簽訂的稅收雙邊協(xié)定以及國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法“熟優(yōu)”原則來確定征稅權(quán)。雙邊稅收協(xié)定是指兩個(gè)主權(quán)國(guó)家所簽訂的協(xié)調(diào)相互間稅收分配關(guān)系的稅收協(xié)定。截止到2018年12月，我國(guó)已經(jīng)對(duì)外正式簽署107個(gè)避免雙重征稅協(xié)定。以《巴西聯(lián)邦共和國(guó)政府和中華人民共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》為例，該協(xié)定沒有明確球員轉(zhuǎn)會(huì)的雙邊稅收協(xié)定，如果把球員轉(zhuǎn)會(huì)納入財(cái)產(chǎn)收益，根據(jù)該協(xié)定第十三條第四款規(guī)定“轉(zhuǎn)讓第一款、第二款和第三款所述財(cái)產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)取得的收益，可以在締約國(guó)雙方征稅?！卑凑沾艘?guī)定，中巴雙方都有球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)所得的征稅權(quán)。

七、完善球員轉(zhuǎn)會(huì)過程中稅務(wù)處理的建議

（一）完善稅收立法，規(guī)范球員轉(zhuǎn)會(huì)涉稅行為

為了避免稅收損失和征稅風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)促進(jìn)中國(guó)足球發(fā)展，建議完善稅收立法，修訂企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則，規(guī)范無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得地原則，解決國(guó)外球員轉(zhuǎn)會(huì)國(guó)內(nèi)俱樂部的企業(yè)所得稅的征稅問題，或者將轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)所得在企業(yè)所得稅中明確規(guī)定。同時(shí)減免國(guó)內(nèi)球員轉(zhuǎn)會(huì)國(guó)外俱樂部的企業(yè)所得稅，促進(jìn)國(guó)內(nèi)球員轉(zhuǎn)會(huì)國(guó)外俱樂部，提高中國(guó)足球整體水平。在中外稅收協(xié)定中，力爭(zhēng)將球員轉(zhuǎn)會(huì)所得的征稅權(quán)保留在我國(guó)，畢竟中國(guó)足球目前發(fā)展滯后，每年都需要從國(guó)外引進(jìn)大批球員。保留該征稅權(quán)，一方面可以提高稅收收入;另一方面，也可以有助于理性引進(jìn)外籍球員從而保護(hù)國(guó)內(nèi)球員的利益，尤其是青少年球員的利益，促進(jìn)中國(guó)職業(yè)足球的發(fā)展。

（二）規(guī)范中國(guó)足協(xié)出臺(tái)的政策，減少稅收爭(zhēng)議

中國(guó)足協(xié)針對(duì)球員轉(zhuǎn)會(huì)而出臺(tái)的各項(xiàng)政策要?jiǎng)?wù)求合理合法，從而減少稅收爭(zhēng)議。首先，中國(guó)足協(xié)作為管理機(jī)構(gòu)，在其出臺(tái)的政策中，要明確轉(zhuǎn)會(huì)和轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的概念。在最新的2015版《中國(guó)足球協(xié)會(huì)球員身份與轉(zhuǎn)會(huì)管理規(guī)定》第四章“國(guó)內(nèi)球員轉(zhuǎn)會(huì)”中，沒有明確轉(zhuǎn)會(huì)的概念，也沒有轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的說法，只有轉(zhuǎn)會(huì)補(bǔ)償?shù)恼f法。由于沒有明確轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)的概念，必然影響對(duì)稅法中使用轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)概念的質(zhì)疑。

其次，中國(guó)足協(xié)為了阻止俱樂部高價(jià)引援，出臺(tái)了備受爭(zhēng)議的引援調(diào)節(jié)費(fèi)政策。雖然其初衷很好，但是其合法性受到質(zhì)疑，具體操作上也出現(xiàn)困難。對(duì)于支出引援調(diào)節(jié)費(fèi)的俱樂部來說，由于無法準(zhǔn)確將其納入“捐贈(zèng)”范圍，不便于稅會(huì)處理，給俱樂部帶來了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)足協(xié)應(yīng)該謹(jǐn)慎出臺(tái)各種政策，從而減少俱樂部的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

最后，中國(guó)足協(xié)出臺(tái)的政策要考慮到自身管理權(quán)限。例如，中國(guó)足協(xié)出臺(tái)了《中國(guó)足球協(xié)會(huì)職業(yè)俱樂部財(cái)務(wù)監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》，該監(jiān)管規(guī)程對(duì)促進(jìn)中國(guó)足球俱樂部理性發(fā)展有一定的價(jià)值。但是在其附件中卻規(guī)定俱樂部如何對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。職業(yè)俱樂部大多數(shù)是上市公司的子公司，職業(yè)俱樂部的會(huì)計(jì)核算，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，中國(guó)足協(xié)是否具有制定會(huì)計(jì)核算的要求有待商榷。足協(xié)出臺(tái)超出其權(quán)限的政策，俱樂部不僅不會(huì)遵守，還會(huì)因?yàn)檫@些超出權(quán)限的政策帶來爭(zhēng)議。

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