PPP項(xiàng)目資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債會(huì)計(jì)處理研究

周國(guó)光 周毅

【摘 要】 PPP模式產(chǎn)生的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量具有不同于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的特點(diǎn)。參考IPSAS32、SGAS60等相關(guān)公共部門準(zhǔn)則的規(guī)定，鑒于作為授予方的政府會(huì)計(jì)主體擁有對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)由授予方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。授予方在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)區(qū)別不同情況采用金融負(fù)債模式和授權(quán)模式確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。如果PPP項(xiàng)目合同中要求在合同期限屆滿時(shí)移交的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的性能不低于其初始狀態(tài)，則無(wú)需對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊。

【關(guān)鍵詞】 PPP模式; PPP項(xiàng)目資產(chǎn); 政府會(huì)計(jì)主體; 會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號(hào)】 F832;F512.3 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）02-0100-05

一、問題的提出

政府與社會(huì)資本合作（PPP）模式產(chǎn)生的公共基礎(chǔ)設(shè)施，大多屬于公路、港口等公共基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成中的交通基礎(chǔ)設(shè)施以及城市道路、橋梁、隧道等市政基礎(chǔ)設(shè)施。由于PPP模式形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱PPP項(xiàng)目資產(chǎn)）的建設(shè)、融資及管理具有不同于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與管理業(yè)務(wù)的特殊性，需要在明確政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的基本原則上，結(jié)合PPP模式的業(yè)務(wù)特點(diǎn)提出PPP資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的具體原則與方法。

針對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的事項(xiàng)，賈建軍[ 1 ]認(rèn)為PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)既涉及公共部門會(huì)計(jì)，又涉及私營(yíng)部門會(huì)計(jì)，目前在我國(guó)還缺乏公認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)范，在國(guó)際上也存在爭(zhēng)議，對(duì)此作者在PPP內(nèi)涵分類的基礎(chǔ)上結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施政府與社會(huì)資本合作制會(huì)計(jì)和政府統(tǒng)計(jì)處理的建議，但該建議混淆了會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)的概念，有一定的局限性。賈康等[ 2 ]建議借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，盡快研究出臺(tái)我國(guó)的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債計(jì)入公共部門的資產(chǎn)負(fù)債表，并認(rèn)為，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”與“控制法”是針對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的兩種主要會(huì)計(jì)報(bào)表處理方法，傾向于采用“控制法”確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，但沒有給出政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)與計(jì)量PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的觀點(diǎn)和思路。周國(guó)光[ 3 ]提出應(yīng)進(jìn)一步完善利用PPP模式建設(shè)公路基礎(chǔ)設(shè)施的相關(guān)政策，并提出了項(xiàng)目公司和政府會(huì)計(jì)主體分別確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的設(shè)想，但也沒有進(jìn)一步明確政府會(huì)計(jì)主體如何確認(rèn)和計(jì)量PPP資產(chǎn)的觀點(diǎn)和思路。雖然崔志娟[ 4 ]也討論了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)涉及的相關(guān)問題，提出了一些會(huì)計(jì)處理方面有益的建議，但相關(guān)觀點(diǎn)和思路仍有待商榷和改進(jìn)。

雖然財(cái)政部已在2019年底正式印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》（以下簡(jiǎn)稱GAS10），明確了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及其相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但仍存在一些值得商榷的內(nèi)容;這方面的學(xué)術(shù)討論仍有待深入。故筆者擬針對(duì)GAS10的相關(guān)規(guī)定，借鑒國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）出臺(tái)的相關(guān)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱GASB）出臺(tái)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱FRC）和澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱AASB）等出臺(tái)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定并結(jié)合中國(guó)國(guó)情和公共基礎(chǔ)設(shè)施的特點(diǎn)進(jìn)行探討，為進(jìn)一步完善這方面的會(huì)計(jì)處理行為提供理論參考。

這些參考文件包括：IPSASB出臺(tái)的《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)：服務(wù)特許權(quán)安排——授予方》（以下簡(jiǎn)稱IPSAS32）[ 5 ];GASB出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)公告第60號(hào)：服務(wù)特許權(quán)安排會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱SGAS60）[ 6 ];FRC出臺(tái)的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第102號(hào)：應(yīng)用于英國(guó)和愛爾蘭共和國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱FRS102）[ 7 ];AASB出臺(tái)的《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)準(zhǔn)則第1051號(hào)：公路用地》（以下簡(jiǎn)稱AASB1051）[ 8 ]和《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)準(zhǔn)則第1059號(hào)：服務(wù)特許權(quán)安排——授予方》（以下簡(jiǎn)稱AASB1059）[ 9 ]。

二、有關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)界定的討論

（一）PPP模式與服務(wù)特許權(quán)安排

PPP在國(guó)際上一般被解釋為“公私合作”。但GASB認(rèn)為PPP模式包括公私合作（Public-Private Partnership）和公公合作（Public-Public Partnership）。這是因?yàn)樽鳛橐豁?xiàng)SCA中的經(jīng)營(yíng)方，有可能是政府主體或非政府主體，故SGAS60中不僅規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體作為授予方的會(huì)計(jì)處理，而且進(jìn)一步規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體作為經(jīng)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理。

在中國(guó)，PPP概念的官方解釋是“政府與社會(huì)資本合作”。這一解釋已被廣泛應(yīng)用于國(guó)內(nèi)PPP項(xiàng)目管理與實(shí)施中。

產(chǎn)生公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)（國(guó)外的相關(guān)準(zhǔn)則和政府財(cái)務(wù)報(bào)告中基本使用的是“基礎(chǔ)設(shè)施”的表述）的PPP項(xiàng)目，在國(guó)外一般稱之為“服務(wù)特許權(quán)安排”（以下簡(jiǎn)稱為SCA），但SCA的范圍一般小于PPP。SGAS60中將SCA視為PPP模式的一種運(yùn)作方式，PPP模式包括SCA和其他運(yùn)作方式。IPSAS32認(rèn)為不提供公共服務(wù)的安排以及在資產(chǎn)不受授予方控制的情況下涉及服務(wù)和管理組成部分的安排（例如外包合同、服務(wù)合同等）不屬于SCA。

按照財(cái)政部財(cái)金〔2019〕10號(hào)文體現(xiàn)的最新政策導(dǎo)向，財(cái)政部界定的PPP模式的運(yùn)作方式主要有建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交（BOT）、建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)（BOO）、轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交（TOT）和改建—運(yùn)營(yíng)—移交（ROT）等。不考慮細(xì)微差別，本文將財(cái)政部界定的PPP運(yùn)作方式和SCA視為同義語(yǔ)。

（二）對(duì)SCA的界定和PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)主體

IPSASB認(rèn)為，IPSAS32與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋第12號(hào)：服務(wù)特許權(quán)安排》（以下簡(jiǎn)稱IFRIC12）之間形成的是“鏡像”關(guān)系。按照以“控制權(quán)”為依據(jù)的判斷原理，PPP項(xiàng)目涉及的授予方和經(jīng)營(yíng)方誰(shuí)擁有了對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)，就應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)來(lái)確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。

IPSAS32提出，一項(xiàng)SCA涉及的是經(jīng)營(yíng)方代表授予方提供與服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)相關(guān)公共服務(wù)的行為。一項(xiàng)SCA中的授予方是指將使用SCA資產(chǎn)的權(quán)利授予經(jīng)營(yíng)方的主體，經(jīng)營(yíng)方是指通過使用受授予方控制的服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)來(lái)提供公共服務(wù)的主體。經(jīng)營(yíng)方為提供公共服務(wù)使用的服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)，可以是授予方現(xiàn)有的資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)方現(xiàn)有的資產(chǎn)，可以是經(jīng)營(yíng)方建造、開發(fā)或從第三方購(gòu)入的資產(chǎn)，也可以是經(jīng)營(yíng)方通過對(duì)授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行升級(jí)改造的資產(chǎn)。經(jīng)營(yíng)方可因提供公共服務(wù)而獲取補(bǔ)償。

SGAS60認(rèn)為，作為一項(xiàng)政府（轉(zhuǎn)讓方）與經(jīng)營(yíng)方之間的SCA，應(yīng)滿足以下所有條件：（1）轉(zhuǎn)讓方將通過使用和經(jīng)營(yíng)一項(xiàng)設(shè)施來(lái)提供公共服務(wù)的權(quán)利和相應(yīng)的義務(wù)轉(zhuǎn)讓給經(jīng)營(yíng)方，并以經(jīng)營(yíng)方預(yù)先或分期支付的款項(xiàng)、提供新的公共設(shè)施或?qū)ΜF(xiàn)有公共設(shè)施進(jìn)行改造作為對(duì)價(jià);（2）經(jīng)營(yíng)方可向第三方收費(fèi)或從第三方獲取補(bǔ)償;（3）轉(zhuǎn)讓方能夠決定或有能力修改或批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)方應(yīng)當(dāng)提供的服務(wù)以及為提供服務(wù)收取的價(jià)款;（4）SCA期限屆滿時(shí)該公共設(shè)施的所有權(quán)歸屬轉(zhuǎn)讓方。

可以這樣認(rèn)為，對(duì)于符合條件的PPP項(xiàng)目，授予方應(yīng)當(dāng)擁有對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)，故應(yīng)由授予方確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)并計(jì)入政府資產(chǎn)負(fù)債表中;由于經(jīng)營(yíng)方取得的只是代表授予方通過使用PPP資產(chǎn)提供公共服務(wù)以及收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，故不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，只能將取得的權(quán)利區(qū)分不同情況分別確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

三、有關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量的討論

（一）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)

按照IPSAS32的觀點(diǎn)，經(jīng)營(yíng)方為提供公共服務(wù)使用的、由授予方確認(rèn)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)包括：經(jīng)營(yíng)方投資建造與開發(fā)或從第三方購(gòu)入的資產(chǎn);授予方或經(jīng)營(yíng)方現(xiàn)有的資產(chǎn);經(jīng)營(yíng)方對(duì)授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行升級(jí)改造的資產(chǎn)。除此之外，AASB1059還要求授予方用于PPP項(xiàng)目的現(xiàn)有資產(chǎn)，包括尚未確認(rèn)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)或公路用地，需要重新分類為一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。

本文認(rèn)為，采取不同方式形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，應(yīng)具有不同的確認(rèn)要求。

1.經(jīng)營(yíng)方投資建造的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)

經(jīng)營(yíng)方投資建造PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的做法類似于財(cái)政部界定的“BOT”運(yùn)作方式。按照IPSAS32的規(guī)定，授予方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)經(jīng)營(yíng)方投資建造的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，并按其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。但沒有進(jìn)一步說(shuō)明應(yīng)當(dāng)在何時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。SGAS60要求的是在資產(chǎn)投入運(yùn)行時(shí)予以確認(rèn)。

對(duì)此需要進(jìn)一步討論的問題是如果PPP模式的實(shí)質(zhì)是經(jīng)營(yíng)方代表授予方使用授予方確認(rèn)的資產(chǎn)向社會(huì)公眾提供服務(wù)，則處于建造過程中的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)也應(yīng)屬于授予方的一項(xiàng)資產(chǎn)并由授予方予以確認(rèn)。如果授予方僅在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建成投入使用后才予以確認(rèn)，而經(jīng)營(yíng)方需要執(zhí)行IFRIC12的規(guī)定（中國(guó)境內(nèi)的經(jīng)營(yíng)方需要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第二號(hào)》中的相關(guān)規(guī)定）將其確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，則處于建造過程中的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)仍屬于“孤兒資產(chǎn)”，這似乎有悖于IPSAS32出臺(tái)的初衷。

故本文認(rèn)為，有必要在經(jīng)營(yíng)方投資建造PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)就由授予方將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。確認(rèn)的依據(jù)是按照PPP項(xiàng)目合同中約定的、經(jīng)營(yíng)方定期向授予方提供的項(xiàng)目建設(shè)情況報(bào)告。

2.使用授予方現(xiàn)有的資產(chǎn)

經(jīng)營(yíng)方使用授予方的現(xiàn)有資產(chǎn)提供公共服務(wù)的做法類似于財(cái)政部界定的“TOT”運(yùn)作方式。IPSAS32提出，如果經(jīng)營(yíng)方使用的是授予方現(xiàn)有的資產(chǎn)，則授予方需要將該項(xiàng)資產(chǎn)重新分類為一項(xiàng)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)。SGASB60采取的是“繼續(xù)確認(rèn)”的表述。

本文認(rèn)為，對(duì)授予方現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行重新分類并作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理是必要的，但并非需要在政府資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，而是作為公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的組成部分，在報(bào)表附注中予以披露。

3.對(duì)授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行升級(jí)改造

經(jīng)營(yíng)方對(duì)授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行升級(jí)改造的做法類似于財(cái)政部界定的“ROT”運(yùn)作方式。IPSAS32對(duì)其確認(rèn)的要求與經(jīng)營(yíng)方投資建造形成PPP資產(chǎn)的確認(rèn)要求是一致的。存在的主要問題是僅對(duì)升級(jí)改造投資部分進(jìn)行確認(rèn)，還是將現(xiàn)有資產(chǎn)和升級(jí)改造追加投資均確認(rèn)為一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)？IPSAS32、SGAS60、FRS102等均沒有明確。

本文認(rèn)為，有必要明確規(guī)定授予方確認(rèn)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)包括需要進(jìn)行升級(jí)改造的現(xiàn)有資產(chǎn)以及經(jīng)營(yíng)方為升級(jí)改造追加的投資。針對(duì)前一部分，需要采取重新分類確認(rèn)的方式;針對(duì)后一部分，可采取類似于后續(xù)支出資本化處理的確認(rèn)方式。

IPSASB32要求授予方確認(rèn)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)按照“不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備”（以下按照中國(guó)準(zhǔn)則中的表述簡(jiǎn)稱為固定資產(chǎn)）準(zhǔn)則或無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。FRS102也采取了基本一致的表述。SGASB60的表述則相對(duì)原則，只要求將PPP資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)資本資產(chǎn)。在美國(guó)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)公告第34號(hào)：基本財(cái)務(wù)報(bào)表——管理討論與分析——用于州政府和地方政府》中界定的資本資產(chǎn)包括基礎(chǔ)設(shè)施、設(shè)備、其他有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。

由于財(cái)政部出臺(tái)了公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱GAS5），故授予方確認(rèn)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照GAS5的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中予以明確。

（二）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的初始計(jì)量

鑒于IPSASB和GASB均出臺(tái)了與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的準(zhǔn)則，故IPSAS32和SGAS60提出的是按照其公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。而FRS102和AASB1059明確的是按照其重置成本進(jìn)行初始計(jì)量。

鑒于中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中尚未有涉及公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則，且在基本準(zhǔn)則中明確了資產(chǎn)計(jì)量一般采用歷史成本屬性的原則，故按照歷史成本進(jìn)行PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的初始計(jì)量應(yīng)當(dāng)是一個(gè)合理選擇。

采取“TOT”運(yùn)作方式向經(jīng)營(yíng)方收取的轉(zhuǎn)讓價(jià)款（包括一次收取和分期收?。凑誗GAS60的規(guī)定應(yīng)將其現(xiàn)值確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。如果轉(zhuǎn)讓價(jià)款是一次性收取的，其金額就是其現(xiàn)值;如果按照其現(xiàn)值確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，意味著其初始計(jì)量選擇的是公允價(jià)值計(jì)量屬性;如果選擇歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量和重新分類，則收取的轉(zhuǎn)讓價(jià)款不應(yīng)當(dāng)影響PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的初始計(jì)量。

四、與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債確認(rèn)和初始計(jì)量的討論

（一）負(fù)債的確認(rèn)

IPSAS32要求授予方在確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。負(fù)債的性質(zhì)取決于授予方與經(jīng)營(yíng)方之間對(duì)價(jià)交換的性質(zhì)，分別采用金融負(fù)債模式和授權(quán)模式進(jìn)行確認(rèn)。相比較之下，SGAS60只要求當(dāng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是由經(jīng)營(yíng)方通過建造或者對(duì)授予方的現(xiàn)有設(shè)施進(jìn)行改造提供的，則應(yīng)在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)按照所承擔(dān)的合同義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。FRS102要求授予方采用融資租賃負(fù)債模式進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理。這意味著，與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為一項(xiàng)金融租賃負(fù)債。

本文認(rèn)為，F(xiàn)RS102是結(jié)合英國(guó)的國(guó)情進(jìn)行表述的。2018年底英國(guó)除了全長(zhǎng)43公里的6號(hào)高速公路等極少的PPP項(xiàng)目采取了使用者付費(fèi)機(jī)制以外，絕大多數(shù)PPP項(xiàng)目采取了政府付費(fèi)機(jī)制，故授予方在確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)，需要承擔(dān)在未來(lái)向經(jīng)營(yíng)方支付對(duì)價(jià)的合同義務(wù)。對(duì)此確認(rèn)的負(fù)債具有金融租賃負(fù)債的特征。與此不同，我國(guó)的PPP項(xiàng)目分別采取了政府付費(fèi)機(jī)制、可行性缺口政府補(bǔ)助機(jī)制和政府付費(fèi)機(jī)制。對(duì)此IPSAS32的規(guī)定更符合我國(guó)的具體情況，可為財(cái)政部進(jìn)一步完善對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的規(guī)范提供有益借鑒。

1.金融負(fù)債模式

IPSAS32提出，如果授予方因經(jīng)營(yíng)方建造、開發(fā)、購(gòu)買或升級(jí)改造一項(xiàng)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)而承擔(dān)了無(wú)條件向經(jīng)營(yíng)方支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，則需要將該項(xiàng)負(fù)債確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

金融負(fù)債模式適用于采取政府付費(fèi)機(jī)制的PPP項(xiàng)目，包括BOT項(xiàng)目、ROT項(xiàng)目和TOT項(xiàng)目。確認(rèn)該項(xiàng)金融負(fù)債意味著授予方確認(rèn)了承擔(dān)在未來(lái)向經(jīng)營(yíng)方支付補(bǔ)償價(jià)款的合同義務(wù)。

針對(duì)金融負(fù)債模式，AASB1059要求當(dāng)授予方承擔(dān)了由于第三方使用服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)向經(jīng)營(yíng)方支付現(xiàn)金的合同義務(wù)時(shí)同樣應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，IPSAS32則傾向于將此視為一項(xiàng)“影子通行費(fèi)”的安排，要求授予方在支付時(shí)將其確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而不是在合同開始日將其確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

本文認(rèn)為，IPSAS32的規(guī)定更具有合理性。由于經(jīng)營(yíng)方提供公共服務(wù)的事項(xiàng)尚未發(fā)生，故授予方承擔(dān)的支付義務(wù)并非現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并不符合金融負(fù)債的定義和確認(rèn)條件[ 10 ]。

2.授權(quán)模式

IPSAS32提出，如果授予方并未因經(jīng)營(yíng)方建造、開發(fā)、購(gòu)買或升級(jí)改造一項(xiàng)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)而承擔(dān)無(wú)條件向經(jīng)營(yíng)方支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，而是授權(quán)經(jīng)營(yíng)方從第三方使用者處獲取收益，則授予方應(yīng)將確認(rèn)的負(fù)債視為由于資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的尚未確認(rèn)的收益。

授權(quán)模式適用于采取使用者付費(fèi)機(jī)制的PPP項(xiàng)目。本文認(rèn)為，授予方按照PPP項(xiàng)目合同的約定向經(jīng)營(yíng)方收取的價(jià)款，可采用授權(quán)模式確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

如果某項(xiàng)PPP項(xiàng)目采取的是可行性缺口政府補(bǔ)助機(jī)制，則可結(jié)合金融負(fù)債模式和授權(quán)模式確認(rèn)負(fù)債。如果某PPP項(xiàng)目中使用的是授予方的現(xiàn)有資產(chǎn)，則需要將現(xiàn)有資產(chǎn)重新分類為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，而無(wú)需確認(rèn)負(fù)債。

（二）負(fù)債的初始計(jì)量

根據(jù)IPSAS32的規(guī)定，負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照與確認(rèn)的相關(guān)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)相同的金額進(jìn)行初始計(jì)量。如果存在授予方與經(jīng)營(yíng)方之間相互支付其他對(duì)價(jià)的情況，還需要按其收取或支付的對(duì)價(jià)對(duì)初始計(jì)量金額予以調(diào)整。在本文的討論中，暫不考慮授予方收取對(duì)價(jià)對(duì)初始計(jì)量金額的影響。

采用金融負(fù)債模式和授權(quán)模式確認(rèn)的負(fù)債，具有不同的初始計(jì)量要求。

1.金融負(fù)債模式

采用金融負(fù)債模式，負(fù)債的初始計(jì)量金額可體現(xiàn)為授予方承擔(dān)付款義務(wù)的現(xiàn)值。如果授予方承擔(dān)的是在未來(lái)支付對(duì)價(jià)的合同義務(wù)，則付款義務(wù)的現(xiàn)值與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的初始計(jì)量金額是一致的;如果授予方需要在合同開始日即付一筆對(duì)價(jià)，則確認(rèn)的負(fù)債為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)初始計(jì)量金額減去即付對(duì)價(jià)的差額。在此基礎(chǔ)上，授予方可進(jìn)一步確定該項(xiàng)金融負(fù)債的內(nèi)含利率。

2.授權(quán)模式

采用授權(quán)模式，IPSAS32要求授予方將確認(rèn)的負(fù)債視為由于資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的未確認(rèn)收益。對(duì)此可同樣按照PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的初始計(jì)量金額就該項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量。由于采取使用者付費(fèi)機(jī)制無(wú)需政府付費(fèi)給予經(jīng)營(yíng)者經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，故可將經(jīng)營(yíng)方為授予方投資建設(shè)形成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值視為一項(xiàng)需要在特許經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)分期確認(rèn)的收入。

五、有關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債后續(xù)計(jì)量的討論

（一）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

IPSAS32和FRS102對(duì)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定都相對(duì)比較原則。按其規(guī)定，如果PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)被確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，就應(yīng)按照IPSAS32的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則或FRS102有關(guān)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。

本文主要涉及的是有關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)折舊或攤銷事項(xiàng)的討論。針對(duì)這一事項(xiàng)，SGAS60的表述是在初始計(jì)量后PPP資產(chǎn)應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行折舊、減值和披露。然而，如果PPP合同要求在經(jīng)營(yíng)方歸還給轉(zhuǎn)讓方時(shí)保持原始或改進(jìn)的狀態(tài)，則該項(xiàng)資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)折舊。

本文認(rèn)為，由于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施的一部分，故可要求PPP項(xiàng)目資產(chǎn)折舊或攤銷直接執(zhí)行GAS5的規(guī)定。

GAS10中也要求授予方參照GAS5的規(guī)定對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊，這與本文提出的觀點(diǎn)是一致的。如果認(rèn)為有必要，也可參照SGAS60的規(guī)定進(jìn)一步完善PPP項(xiàng)目資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理。

（二）與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

1.金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

針對(duì)授予方承擔(dān)支付義務(wù)確認(rèn)的金融負(fù)債，IPSAS 32要求授予方將因投資建造或?qū)ο笥少Y產(chǎn)進(jìn)行改造而支付給經(jīng)營(yíng)方的價(jià)款予以分配，并依據(jù)其實(shí)質(zhì)分別作為負(fù)債的減項(xiàng)和一項(xiàng)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

這意味著授予方支付的價(jià)款可劃分為兩部分：首先，應(yīng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)與負(fù)債相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用（債務(wù)利息）;其次，剩余部分應(yīng)當(dāng)用于債務(wù)本金的償還。

授予方按照PPP項(xiàng)目合同的約定支付的經(jīng)營(yíng)方提供公共服務(wù)的價(jià)款（包括缺口補(bǔ)助），應(yīng)在支付時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

2.其他負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

針對(duì)采取授權(quán)模式確認(rèn)的負(fù)債，IPSAS32要求授予方根據(jù)服務(wù)特許權(quán)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)在確認(rèn)收入的同時(shí)減少確認(rèn)的負(fù)債。

從交易的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分析，經(jīng)營(yíng)者無(wú)償為授予方建造的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，以及對(duì)授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行的擴(kuò)建改造，類似于對(duì)授予方給予資產(chǎn)捐贈(zèng)的行為。按照《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，政府會(huì)計(jì)主體接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)收入。由于授予方接受捐贈(zèng)與授予經(jīng)營(yíng)方向第三方收費(fèi)的權(quán)利相關(guān)，并且該項(xiàng)權(quán)利的跨度為整個(gè)合同期間，故授予方不應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)收入，而是應(yīng)當(dāng)將尚未獲取的收入確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，并在合同期間確認(rèn)收入的同時(shí)減少相應(yīng)的負(fù)債。

授予方可根據(jù)PPP項(xiàng)目合同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)采取適當(dāng)方式確認(rèn)收入并相應(yīng)地減少負(fù)債，有必要按照取得PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的方式來(lái)確認(rèn)收入。簡(jiǎn)化起見，可選擇年限平均法在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)投入使用的期限內(nèi)平均確認(rèn)收入并相應(yīng)減少負(fù)債。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 賈建軍.政府與社會(huì)資本合作（PPP）會(huì)計(jì)問題探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015（19）：13-16.

[2] 賈康，陳新平.借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)：盡快研究出臺(tái)中國(guó)PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[EB/OL].http：//news.cnstock.com/paper，2017-06-28，843138.htm.

[3] 周國(guó)光.進(jìn)一步完善公路基礎(chǔ)設(shè)施PPP模式的基本思路[J].中國(guó)公路，2018（15）：62-65.

[4] 崔志娟.政府會(huì)計(jì)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)問題探討[J].會(huì)計(jì)之友，2018（1）：2-10.

[5] IPSASB. IPSAS 32-Service Concession Arrangements： Grantor（2018）[A/OL]. http：// www.ifac.org/ system/ ?files/publications/files/B5-IPSAS-32.pdf.

[6] GASB. Statement No. 60 of the Governmental Accounting Standards Board.Accounting and Financial Reporting for Service Concession Arrangements[A/OL]. https：//www.gasb.org/jsp/GASB/Document_C/ DocumentPage？cid=1176159971923&acceptedDisclaimer=true.

[7] FRC. FRS 102-The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland（2018）[A/OL].https：//www.frc.org.uk/getattachment/69f7d81

4- c806- 4ccc- b451- aba50d6e8de2/ FRS- 102- FRS-

applicable- in- the- UK- and- Republic- of- Ireland -

（March-2018）.pdf.

[8] AASB. AACB 1051-Land under roads [A/OL].www.aasb.gov.au / admin/ file / content105 / c9 / AASB1051_12

-07_COMPdec13_01-14.pdf.

[9] AASB. AASB 1059-Service Concession Arrangements： Grantors [A/OL]. https：//www.aasb.gov.au/admin/file/ content105/c9/AASB1059_07-17.pdf.

[10] 周國(guó)光.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究[M].北京：中國(guó)書籍出版社，2019.