論基于稅法的稅務籌劃

【摘 要】 不違法性決定稅務籌劃應以稅法為切入點進行。分析了稅法對納稅人、稅基、稅率和稅收管理等構成要素規(guī)定的差異性、彈性或漏洞與缺陷及其引致的稅務籌劃空間。基于運籌學動態(tài)規(guī)劃的視野解析了稅收流程中各環(huán)節(jié)要素的稅務籌劃過程，認為基于稅法的稅務籌劃過程就是一多階段決策的過程，是對稅法諸要素稅務籌劃的空間不斷選擇以達到稅負最低的過程。建立了基于稅法的稅務籌劃模型，系統(tǒng)提出基于稅法的稅務籌劃方法包括納稅人籌劃、稅基籌劃、稅率籌劃、低稅額的稅收征收管理籌劃等，并分析稅法各要素籌劃的具體內(nèi)容。

【關鍵詞】 稅法; 稅務籌劃; 動態(tài)規(guī)劃; 稅務籌劃模型

【中圖分類號】 F810.42 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）02-0054-04

一、稅務籌劃及其特性

稅務籌劃是指在不違反法律規(guī)定的前提下，運用稅收、法律、財務、會計等專門知識，對單位經(jīng)營、籌資、投資以及收益分配等活動中涉及的應稅項目的時間和金額分布等事項，事先進行的謀劃、設計和安排，以盡可能地減輕稅負，實現(xiàn)財務目標，獲得單位收益最大化。稅務籌劃具有以下特征：

1.不違法性。稅務籌劃是有邊界的，即稅務籌劃不能違反法律規(guī)定。這是稅務籌劃的前提，也是稅務籌劃與偷稅和逃稅最根本的區(qū)別。

2.籌劃性。稅務籌劃必須事先規(guī)劃設計和安排。在經(jīng)濟活動中，納稅義務通常滯后于應稅行為，這在客觀上提供了納稅人在納稅之前做出籌劃的可能性，在某些經(jīng)營活動發(fā)生之前有選擇低稅負決策的機會。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應納稅收已經(jīng)確定而想方設法去偷逃稅款，則不能認為是稅務籌劃。

3.目的性。目的性表示稅務籌劃有明確的目的——減輕稅負以實現(xiàn)財務目的。稅務籌劃的根本目的是實現(xiàn)企業(yè)的財務目標——使股東財富最大化或者企業(yè)價值最大化。

4.普遍性。各個稅種規(guī)定的納稅人、納稅對象、納稅地點、稅目、稅率、減免稅及納稅期限等，一般都有差別。這就給納稅人提供了稅務籌劃的機會，也就決定了稅務籌劃的普遍性。

稅務籌劃受籌劃目標、稅法及相關法規(guī)、財務管理、會計制度、單位行業(yè)特色和單位內(nèi)部管理制度等多因素的影響。不違法和普遍性決定了稅務籌劃宜以稅法為切入點進行[ 1 ]。

二、基于稅法的稅務籌劃空間分析

我國稅收法律制度是由納稅人、課稅（納稅）對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅額計算、減稅免稅（稅收優(yōu)惠）、法律責任（違法處理）等要素構成[ 2 ]。根據(jù)各國稅收法律制度規(guī)定和實際應用慣例，稅收一般環(huán)節(jié)和流程為：確定納稅人——確定課稅對象（稅種、稅目）——確定稅基——確定適用稅率——稅收管理。

稅法對納稅人、稅基、稅率和稅收管理等構成要素規(guī)定的差異性、彈性或漏洞與缺陷，引致產(chǎn)生稅務籌劃空間[ 3 ]。

1.稅法中各種特殊條款、優(yōu)惠措施及其差別規(guī)定的存在，客觀上造成擁有相同征稅對象和相同經(jīng)營環(huán)境的納稅人在不同條件下，納稅額可能存在差異，這種差異性包括：不同行業(yè)企業(yè)稅收負擔存在差異、不同規(guī)模企業(yè)稅收負擔存在差異、不同組織形式的企業(yè)稅負差異性等。

2.稅收管理要素差異引致的稅務籌劃空間。如不同的投資方向、投資地點、投資方式的稅收負擔差異。

3.稅收法律彈性引致的稅務籌劃空間。納稅人定義的可變通（當納稅人轉(zhuǎn)變了經(jīng)營內(nèi)容，已由過去某稅的納稅人轉(zhuǎn)變成了另一種稅的納稅人）、計稅依據(jù)的可調(diào)整性、納稅人核算方式、計稅方式可選擇性等彈性也給納稅人進行稅務籌劃提供了可能性。

4.稅收法律的漏洞與缺陷引致的稅務籌劃空間。如稅法條文過于具體引致一部分應稅行為游離于稅法的規(guī)定之外，稅法條文不明晰、可操作性差，稅法條文不一致，稅法條文不嚴密等為稅務籌劃留下了空間。

三、動態(tài)規(guī)劃與基于稅法的稅務籌劃

（一）動態(tài)規(guī)劃及其多階段決策過程[ 4 ]

動態(tài)規(guī)劃是運籌學的一個分支，是解決多階段決策過程最優(yōu)化的一種數(shù)學方法。1951年美國數(shù)學家貝爾曼等人，根據(jù)一類多階段決策問題的特點，把多階段決策問題變換為一系列互相聯(lián)系的單階段問題，然后逐個加以解決，并提出了解決這類問題的“最優(yōu)性原理”，創(chuàng)建了解決最優(yōu)化問題的方法——動態(tài)規(guī)劃。

有一類活動可將過程分為若干個相互聯(lián)系的階段，在它的每一個階段都需要作出決策，從而使整個過程達到最好的活動效果。因此，各階段決策的選取不是任意確定的，它依賴于當前面臨的狀態(tài)，又影響以后的發(fā)展。當各階段決策確定以后，就組成了一個決策序列，因而也就決定了整個過程的一條活動路線。這種把一個問題看作一個前后關聯(lián)具有鏈狀結(jié)構的多階段過程（如圖1），就稱為多階段決策過程。這種問題稱為多階段決策問題。

多階段決策用于解決線路最短問題。即動態(tài)規(guī)劃的基本思想是最短線路問題。如圖2，給定一個線路網(wǎng)絡，兩點之間連線上的數(shù)字表示兩點間的距離（或費用、支出），試求一條由A到G的鋪管線路，使總距離為最短（或總費用最小）。

（二）基于稅法的稅務籌劃過程

稅法由納稅人、稅種、稅基、稅率和稅收管理等要素構成，由于稅法對納稅人、計稅依據(jù)（稅基）、稅率、稅收征收管理等構成要素稅收環(huán)節(jié)的具體規(guī)定存在差異性、彈性或漏洞與缺陷等，均存在稅務籌劃的空間?；诙惙ǖ亩悇栈I劃過程就是對納稅人、計稅依據(jù)（稅基）、稅率、稅收征收管理等逐個構成要素稅收環(huán)節(jié)之稅務籌劃的空間不斷選擇運用的過程，以達到稅務籌劃的目的——稅負最低[ 1 ]。

（三）動態(tài)規(guī)劃與基于稅法的稅務籌劃

根據(jù)運籌學動態(tài)規(guī)劃原理及其基本思想，對基于稅法的稅務籌劃過程進行分析，筆者認為：

（2）分解計稅依據(jù)使一部分計稅依據(jù)不承擔納稅義務，以達到減少稅收負擔的目的。（客戶為一般納稅人的情況下節(jié)稅效果受到限制，客戶為小規(guī)模納稅人的情況下節(jié)稅效果非常好）

分解課稅對象或計稅依據(jù)一般要結(jié)合會計核算等進行。

（三）稅率籌劃

稅率籌劃主要是通過選擇或合法制造低稅率而進行。稅率是稅額和計稅依據(jù)之比，表明課稅的深度，在計稅依據(jù)不變的情況下，稅率的大小是稅額大小的決定因素。通過調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務管理和會計政策的選擇，使企業(yè)使用低稅率放棄高稅率，是一種有效的節(jié)稅辦法。

（四）低稅額的稅收征收管理籌劃

稅收征收管理是將納稅人手中的稅收資金，轉(zhuǎn)移到政府手中（國庫）的過程，在這個過程中涉及政企關系，體現(xiàn)政府對納稅人的態(tài)度。因而，企業(yè)、單位可以利用稅收征收管理活動中稅法等對不同投資方向、投資地點、投資方式的稅收負擔的差異規(guī)定所形成的籌劃空間進行籌劃，例如，選擇稅負低的投資方向、投資地點、投資方式，充分利用稅收優(yōu)惠等。另外，納稅時間的選擇、納稅環(huán)節(jié)的選擇，也是減少稅收負擔考慮的途徑。●

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