企業(yè)服務(wù)型內(nèi)部審計構(gòu)建

●劉正軍 陳 謙

2001 年，國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計定義進行修正：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證工作和咨詢活動，旨在改善組織運營并增加價值。采用系統(tǒng)規(guī)范的方法對組織風險管理、內(nèi)部控制及內(nèi)部治理進行分析評價，從而協(xié)助組織實現(xiàn)目標。內(nèi)部審計的職能已經(jīng)明顯發(fā)生變化，咨詢、服務(wù)職能將成為內(nèi)部審計側(cè)重點。

自從內(nèi)部審計在我國產(chǎn)生，我國對內(nèi)部審計十分重視。2004年，溫家寶總理首次提出要“服務(wù)型政府”的概念。2016 年，李克強總理在政府工作報告中指明“提升政府服務(wù)水平”。2017 年，國家主席習近平在黨的十九大報告中指出“建設(shè)廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府?！边@體現(xiàn)出政府施政目的，不再是強行管束，而是深入貫徹“為人民服務(wù)”理念。由此引發(fā)對服務(wù)型內(nèi)部審計的思考，服務(wù)型內(nèi)部審計成為內(nèi)部審計發(fā)展的新方向。

我國學者張愛民（2004）首次提出服務(wù)型內(nèi)部審計的概念，倪志偉（2015）對“服務(wù)型”內(nèi)部審計有初步探索。服務(wù)型內(nèi)部審計的特點：（1）服務(wù)性，重點指向如何最大力度地發(fā)揮內(nèi)部審計的服務(wù)作用，更加容易得到支持與理解，便于工作順利進展，綜合發(fā)揮其他內(nèi)部審計職能作用。（2）內(nèi)向性，只向內(nèi)部提供服務(wù)，主旨是協(xié)助企業(yè)完善管理，達到企業(yè)整體戰(zhàn)略目標。不要求對外負責，工作重點只是協(xié)助企業(yè)達到制定目標，這有利于企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)揮有效性。（3）全面性，所謂的全面性是指審計范圍廣。既可以檢查財務(wù)資料和業(yè)務(wù)流程，又可利用評價企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理模式、生產(chǎn)進程等，提出意見和建議。如何構(gòu)建一套行之有效的服務(wù)型內(nèi)部審計，以下是筆者對構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計的探索。

一、服務(wù)型內(nèi)部審計的目標

王雄（2017）通過對比國內(nèi)外文獻，提出在制定內(nèi)部審計目標時的見解：“企業(yè)內(nèi)部審計部門建立的目的是幫助企業(yè)管理層和所有工作人員切實有效的完成其本職工作，共同實現(xiàn)企業(yè)制定的計劃目標。以此為目標，企業(yè)內(nèi)部審計部門為企業(yè)所有工作人員提供良好的信息支持?！庇纱丝闯?，企業(yè)內(nèi)部審計工作變得多元化，開始向企業(yè)的風險估控和服務(wù)活動發(fā)展?？偟膩碚f，內(nèi)部審計部門為企業(yè)整體提供全面、詳細的服務(wù)活動。

（一）促進企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標

構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計第一個目標是以企業(yè)戰(zhàn)略目標為中心。企業(yè)戰(zhàn)略目標是企業(yè)愿景和使命的細化和量化，服務(wù)型內(nèi)部審計工作方向與企業(yè)戰(zhàn)略目標具有同向性，前者是后者細化的過程。其目標是通過發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督和服務(wù)的職能,促使企業(yè)完善管理體系,提效增值。服務(wù)型內(nèi)部審計對企業(yè)各職能部門的日常經(jīng)營活動開展獨立和系統(tǒng)的檢查和評價,主要針對部門的管理制度、工作情況和內(nèi)控執(zhí)行效率、經(jīng)營的效果,幫助管理層運籌帷幄,服務(wù)企業(yè)其他各部門有效地履行職責，從而更好地實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

（二）降低企業(yè)的經(jīng)營風險

降低企業(yè)的經(jīng)營風險是構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計第二個目標，主要體現(xiàn)在以下兩個層面：

1.從管理層來看，內(nèi)部審計部門參與高層會議中，從企業(yè)建立戰(zhàn)略目標和決策開始減少企業(yè)的經(jīng)營風險，由“事后諸葛亮”轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑啊⒅蓄A測控制，這是從源頭上來降低企業(yè)的經(jīng)營風險，保證企業(yè)每一項制度建立、每一個投資決策、每一件經(jīng)營方案等大事件從建立到實行有一個正確的方向，降低實行過程中的不確定性而導致的經(jīng)營風險和決策損失。

2.從各職能部門來看，內(nèi)部審計部門通過對各職能部門提供日常的服務(wù)工作，確保各職能部門的正常運行，降低各職能部門的出錯率。比如可以從財務(wù)部門的日常賬目，從各職能部門的日常費用，從產(chǎn)、銷部門的合同等方面，減少各職能部門的出現(xiàn)風險的可能性。

（三）重塑企業(yè)內(nèi)部審計的形象

構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計第三個目標是重塑內(nèi)部審計的形象。在現(xiàn)有管理模式下,內(nèi)部審計范圍和獨立性與所管領(lǐng)導在企業(yè)層級的等級成正比。企業(yè)內(nèi)部審計部門所屬層級越高，將更好地進行高效監(jiān)督，同時，確保內(nèi)部審計更好地體現(xiàn)價值，消除了傳統(tǒng)內(nèi)部審計虛設(shè)的制度瓶頸。服務(wù)型內(nèi)部審計側(cè)重于發(fā)現(xiàn)、解決問題而不是一味追責，關(guān)鍵在于參與、溝通和服務(wù)而不是查弊糾錯。審計人員與被審計部門的站在同一戰(zhàn)線面對困難，提供切實有效的對策和解決方案，不該是敵對關(guān)系，在審計后“找茬”和帶有偏頗性審計報告。這樣更輕易改變被審計部門認知偏見，解決對內(nèi)部審計的誤會，使得被審計部門積極主動邀請內(nèi)部審計部門來解決問題，內(nèi)部審計才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，為企業(yè)增值提供服務(wù)，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

二、服務(wù)型內(nèi)部審計的原則

（一）適應(yīng)性原則

內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制體系重要的分支，應(yīng)與企業(yè)營業(yè)范疇、交易領(lǐng)域、競爭情況和存在風險等相匹配，伴隨所在生存環(huán)境的改變，做出適應(yīng)性調(diào)整。因此，企業(yè)構(gòu)建的服務(wù)型內(nèi)部審計必須緊密結(jié)合企業(yè)的實際情況，讓大家從了解服務(wù)型內(nèi)部審計到適應(yīng)服務(wù)型內(nèi)部審計，最后到依賴服務(wù)型內(nèi)部審計，結(jié)合企業(yè)實際情況提供對應(yīng)的服務(wù)，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

（二）預防性原則

服務(wù)型內(nèi)部審計以參與企業(yè)戰(zhàn)略制訂和經(jīng)營決策活動為出發(fā)點，而制訂的戰(zhàn)略和決策并非是絕對正確和符合企業(yè)實際情況，通過服務(wù)型內(nèi)部審計從源頭開始為企業(yè)作“參謀”以預防此類不確定性發(fā)生。因此，企業(yè)將服務(wù)型新思維與內(nèi)部審計相結(jié)合的進程中，要回避落后的事后審計，以服務(wù)、咨詢職能為根本將工作重心提前到事前、事中審計。同時，發(fā)動全員參與審計，利用權(quán)威式和參與式相結(jié)合的審計方式，根據(jù)企業(yè)所在環(huán)境的變化改進審計方案和重點。實現(xiàn)服務(wù)型內(nèi)部審計與企業(yè)治理的有機結(jié)合。

（三）成本效益原則

內(nèi)部審計作為職能活動，間接創(chuàng)造價值。因此，服務(wù)型內(nèi)部審計促進企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的前提下，通過對內(nèi)部審計和風險評估的方式和措施進行完善，以此減少成本，逐漸形成“以小換大”的最佳效益。服務(wù)型內(nèi)部審計可以發(fā)現(xiàn)被審計部門的一系列低效、不合理等問題，客觀的評價各部門現(xiàn)狀，結(jié)合實際情況提出修改建議，從而帶動被審計部門的積極性，使管理層自覺強化自身管理能力和水平，提高員工積極主動性和工作效率，從而實現(xiàn)成本效益最大化效果。

三、服務(wù)型內(nèi)部審計的基本內(nèi)容

（一）參與企業(yè)戰(zhàn)略計劃的制定

服務(wù)型內(nèi)部審計成為我國企業(yè)內(nèi)部審計部門向往的一種內(nèi)部審計開展模式。構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計重點是保護所有者權(quán)利和為企業(yè)提效增值，還可以確保權(quán)利有效制衡和合理的組織結(jié)構(gòu)，使內(nèi)部審計部門工作能力和工作質(zhì)量都得以高速提升。為管理者進行企業(yè)制度規(guī)范，維護企業(yè)經(jīng)營效益，控制企業(yè)資產(chǎn)不減值，提效增值的最有效的手段。通過構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計，更好地服務(wù)企業(yè)戰(zhàn)略目標中，優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略計劃，完成企業(yè)戰(zhàn)略計劃的細化實施和更高層次的愿景。

（二）參與企業(yè)經(jīng)營活動的決策

服務(wù)型內(nèi)部審計參與企業(yè)經(jīng)營活動決策起到參謀和控制作用。服務(wù)型內(nèi)部審計扎根于企業(yè)內(nèi)部，服務(wù)于各職能部門平時工作，對企業(yè)整個經(jīng)營環(huán)節(jié)非常熟悉和有實際的認知，有效協(xié)助高層管理者對企業(yè)每個經(jīng)營活動細節(jié)和每個職能部門可能存在的未發(fā)現(xiàn)問題進行深入了解，為每個經(jīng)營活動決策提出合理性的建議，以便管理者及時對決策進行調(diào)整，改正問題。從以下三個視角來看參與企業(yè)經(jīng)營活動決策的優(yōu)點，如圖1 所示：

圖1 服務(wù)型內(nèi)部審計參與企業(yè)經(jīng)營活動決策

（三）企業(yè)內(nèi)部工作流程

服務(wù)型內(nèi)部審計的工作流程將達成“一查二協(xié)助三督促”，楊帆（2010）提出傳統(tǒng)的內(nèi)部審計只做到“一審”而服務(wù)型內(nèi)部審計始終把為被審計部門服務(wù)的思想貫穿于審計全過程。被審計部門根據(jù)自身問題向內(nèi)部審計部門發(fā)出審計邀請，協(xié)助被審計部門快速發(fā)現(xiàn)其問題和風險，并分析產(chǎn)生問題的原因并提出有效的完善措施，執(zhí)行審計結(jié)果。被審計部門采用后，內(nèi)部審計部門須關(guān)注其整改狀態(tài)，規(guī)范行為，提高其工作效率和業(yè)績。比如，審計中生產(chǎn)部門的成本核算問題。能夠與內(nèi)部審計部門共同努力下找到“病根”，如果因?qū)徲嬋藛T失誤造成，將提議對他們進行適當?shù)呐嘤枺蝗绻a(chǎn)部門成本存在的偶然性，將造成成本缺少對照參數(shù)來核算，因此，需及時與負責成本核算部門進行有效交流，避免發(fā)現(xiàn)不及時造成內(nèi)部風險加劇。以此優(yōu)化內(nèi)部工作流程的管控，用挽回的損失來為企業(yè)增值。

（四）企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計

企業(yè)內(nèi)部控制受所在環(huán)境的影響，就企業(yè)內(nèi)部控制的實際情況，通過服務(wù)型內(nèi)部審計進一步完善內(nèi)控制度。具體表現(xiàn)在改善控制環(huán)境和加強信息披露兩個方面?？刂骗h(huán)境對內(nèi)部控制有最關(guān)鍵的作用，對企業(yè)內(nèi)部控制起承上啟下的功效。企業(yè)建立一套完善和符合企業(yè)實際情況的內(nèi)部控制體系，才能確保企業(yè)整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，制約不利的因素產(chǎn)生，發(fā)揮最大的作用。整個企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露應(yīng)做到完全公開，由于內(nèi)部審計人員最了解企業(yè)經(jīng)營情況和經(jīng)營活動全過程，解決經(jīng)濟信息方面的不對稱性的現(xiàn)象。具體設(shè)計如圖2 所示：

圖2 企業(yè)內(nèi)部控制制度具體設(shè)計

（五）協(xié)助企業(yè)進行風險管理

內(nèi)部審計部門通過服務(wù)型內(nèi)部審計，幫助協(xié)助企業(yè)進行風險管理。第一，從企業(yè)管理層決策上識別風險、加以控制。表現(xiàn)為

企業(yè)管理層授予內(nèi)部審計部門廣泛的權(quán)利，讓內(nèi)部審計工作順

利開展，參與到企業(yè)戰(zhàn)略計劃制定和經(jīng)營活動決策中，協(xié)助企業(yè)管理層進行風險管理。第二，幫助各職能部門上分析、評價風險

（以財務(wù)部門問題為例）。用服務(wù)型內(nèi)部審計解決財務(wù)部門擔憂

企業(yè)資金斷裂和周轉(zhuǎn)等危機，幫助工作人員減少可避免性失誤，通過走訪、交流互動等方式發(fā)現(xiàn)實際問題和被審計部門需求，并

提出有效的解決方案，降低企業(yè)的整體風險，有利于企業(yè)更好地

（六）企業(yè)績效評價

企業(yè)內(nèi)部審計部門應(yīng)用構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計后，內(nèi)部審計部門審計質(zhì)量和效率都有所提升，內(nèi)部審計部門應(yīng)用多元化的審計方法去應(yīng)對各職能部門的不同情況，通過這種手段來對企業(yè)績效評價的目標進行分解，從而更好地進行績效評價。

由于不同職能部門存在著一定的差異，導致審計范圍和重點也存在一定的差異，開展分類財務(wù)服務(wù)型效益審計，如下圖3

所示：

圖3 財務(wù)服務(wù)型效益審計分類

進行績效評價時，應(yīng)恰當利用企業(yè)服務(wù)型內(nèi)部審計分類報告和審計初稿，對相應(yīng)部門進行高效持續(xù)追蹤和交流，對其詳細的剖析和考評，并根據(jù)部門的相關(guān)分析報告和評價考核成效。從企業(yè)的實際情況出發(fā)，有針對性地確定審計工作的側(cè)重方向，績效評價工作量得以緩解，同時，也降低審計人員壓力和緩和審計工作量多人少的問題。

四、服務(wù)型內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)流程

（一）服務(wù)型內(nèi)部審計的基本框架

建立服務(wù)型內(nèi)部審計的理念是為企業(yè)提供合理保證和咨詢服務(wù)的審計職能，主張將傳統(tǒng)審計的“派出去”轉(zhuǎn)變“請進來”。將被審計部門發(fā)現(xiàn)問題并提出要求——成立審計小組深入被審計部門分析問題——審計小組提出建議、編制審計方案——跟蹤解決作為構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計的基本框架，如圖4 所示（見下頁）。

（二）服務(wù)型內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)流程

將構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)流程劃分為審計計劃階段、審計實施階段、審計報告階段、后續(xù)跟蹤階段，明確分配董事會下設(shè)審計委員會、內(nèi)部審計部門、計劃負責人、審計小組、被審計部門在不同階段承擔不同的責任。

圖4 服務(wù)型內(nèi)部審計構(gòu)建的基本框架

審計計劃階段。被審計部門對自身存在問題向內(nèi)部審計部門提出要求、發(fā)出審計邀請，審計委員會及總裁對內(nèi)部審計部門就被審計部門存在的問題的分析評估進行審批并提出意見，內(nèi)部審計部門成立審計小組深入被審計部門進行調(diào)查和訪談，編制初步審計計劃，啟動審計項目。

我國盡管實行的是中國特色社會主義民主政治制度，但由于官僚政治的長期浸染和一些文化積習的影響，官僚主義的“灰塵”和“污毒”猶在。毛澤東批評政府人員的弊端時，第一條就是“官僚主義，擺架子，不喜接近群眾。群眾有人走到政府里去問他們的事情時，政府辦事人歡喜呢，答他們一兩句，不歡喜呢，理也不理，還要說他們‘吵亂子’”。因此，他要求把官僚主義這個極壞的家伙拋到糞缸里去。

審計實施階段。審計小組編制審計通知書由內(nèi)部審計部門審批，隨后展開深入調(diào)查，判斷主要風險點，實施實質(zhì)性程序，總結(jié)審計發(fā)現(xiàn)，這些工作都需要被審計部門協(xié)助配合，提供財務(wù)數(shù)據(jù)、內(nèi)控制度等必要資料。項目負責人組織審計小組成員討論并匯總審計發(fā)現(xiàn)，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)匯總成審計意見初稿。項目負責人將審計意見初稿向高層和內(nèi)部審計部門報告，并與被審計部門主管討論，保持持續(xù)溝通、交流。

審計報告階段。項目負責人將審計意見初稿與各負責人交流、討論確認，經(jīng)內(nèi)部審計部門二次審核后，形成審計意見正稿，經(jīng)最終修改提交終稿。內(nèi)部審計部門報告審計發(fā)現(xiàn)及整改方案，由審計委員會組織會議商討后，審核審計報告并簽字，要求被審計部門執(zhí)行整改。審計小組負責審計底稿歸檔，協(xié)助并監(jiān)督被審計部門執(zhí)行整改。

后續(xù)跟蹤階段。審計委員會審批內(nèi)部審計部門的跟蹤審計方案，項目負責人分配跟蹤任務(wù)，審計小組執(zhí)行跟蹤，被審計部門可以向內(nèi)部審計部門提出整改幫助，并匯報審計整改情況。

五、服務(wù)型內(nèi)部審計的保障措施

（一）提高服務(wù)型內(nèi)部審計的認知度

如今，部分企業(yè)在開展內(nèi)部審計工作時，尤其注重內(nèi)部審計的審查督促、評價職能，但不重視其服務(wù)作用，沒有寓監(jiān)督于服務(wù)中。提高服務(wù)型內(nèi)部審計的認知度應(yīng)從三個方面轉(zhuǎn)變，如圖5所示：

圖5 提高服務(wù)型內(nèi)部審計的認知度

（二）加強服務(wù)型內(nèi)部審計工作的協(xié)調(diào)性

對服務(wù)型內(nèi)部審計工作有一定的認知后，內(nèi)審人員應(yīng)放正自身的心態(tài)，把自身定位在最恰當?shù)墓ぷ鲘徫簧希哉\摯服務(wù)、耐心指導和客觀公正的原則將內(nèi)部審計工作進行的有條不紊。

1.內(nèi)部審計部門人員轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)“挑刺”的工作態(tài)度，加強對內(nèi)部審計咨詢、服務(wù)職能的重視程度，用交流、訪談的方式來開展內(nèi)部審計工作。

2.轉(zhuǎn)變以往對被審計部門猜疑、不相信的固定思維，多肯定他們工作成果和提升信賴度，在交流、訪談的方式下深入探討現(xiàn)存問題和審計實質(zhì)，以“理解萬歲”的工作態(tài)度去開展內(nèi)審工作。

3.在開展部門的審計工作中，應(yīng)加強工作的協(xié)作性。一般狀況下，內(nèi)部審計部門在企業(yè)中獨立性很強，重點工作應(yīng)對各職能部門的效益和工作情況進行對應(yīng)的督促與指導，同期與各職能部門積極交流，以便于更好地進行服務(wù)，發(fā)揮服務(wù)作用。

（三）優(yōu)化內(nèi)部審計部門建設(shè)，建立審計全才隊伍

在企業(yè)內(nèi)部的審計部門中，高質(zhì)量的內(nèi)部審計工作和全方位的服務(wù)范圍直接取決于內(nèi)部審計部門人員的自身素養(yǎng)水平、專業(yè)能力和各項技能水平。受經(jīng)濟全球化的影響，企業(yè)持續(xù)更新和迅速擴張，內(nèi)部審計工作的范圍擴大，由傳統(tǒng)強調(diào)對企業(yè)財務(wù)的審查、監(jiān)督，轉(zhuǎn)變?yōu)橹攸c參與企業(yè)的戰(zhàn)略目標制定和經(jīng)營決策方面，顛覆傳統(tǒng)內(nèi)部審計側(cè)重點，工作內(nèi)容也有重大改變。與此同時，對內(nèi)部審計部門人員的審計要求也是水漲船高，內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)應(yīng)多元化，既需要具有財會知識和法律知識的專長人才，又要有知識、技術(shù)結(jié)構(gòu)全能專家。不光精通企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，還要能掌握企業(yè)內(nèi)部的審計制度和審計工作基本流程。另外還要具備對各類復雜電子數(shù)據(jù)處理能力，對工作人員學習能力提出新的需求。

（四）完善內(nèi)部審計的工作方式，提高審計質(zhì)量

當今世紀是一個高速發(fā)展的信息化社會，信息化程度大小決定著企業(yè)的發(fā)展快慢。企業(yè)的審計工作也不例外，信息技術(shù)的使用改變了企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境與審計工作方式。王波、趙玉林（2017）“為了保障內(nèi)部審計工作的順利開展，開展了內(nèi)部審計信息化建設(shè)，包括企業(yè)內(nèi)部審計抽樣系統(tǒng)、企業(yè)ERP 軟件在正常工作下的幫助內(nèi)部審計部門的輔助功能等相關(guān)系統(tǒng)?！睆膶徲嫻ぷ鞣绞絹碚f，由傳統(tǒng)的個別審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)行無死角審計，形成全體動員的局面，利用信息化手段配合工作人員實戰(zhàn)經(jīng)驗開展審計工作，極大保障了工作的高效和質(zhì)量。同時，根據(jù)審計設(shè)計方向上適當做文章，避免再以事后為重，加強事前預測和事中控制的工作流程方式。這樣更加便于參與到企業(yè)經(jīng)營活動決策中，保證決策的可用性與正確性，達成企業(yè)戰(zhàn)略目標和經(jīng)濟效益最大化。

綜上所述，內(nèi)部審計部門作為企業(yè)最容易忽視也是最有價值的職能部門，其作用發(fā)揮程度直接影響到企業(yè)的經(jīng)營情況和經(jīng)濟績效，更加影響企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)和未來的發(fā)展。構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計，將內(nèi)部審計工作在公司治理中的作用得到更好的發(fā)揮。本文通過對構(gòu)建服務(wù)型內(nèi)部審計，并相應(yīng)提出構(gòu)建的保障措施，以期對我國企業(yè)的內(nèi)部審計工作提供幫助。