基于管理會(huì)計(jì)視角的醫(yī)院成本管控研究

馮套柱 雷爽

【摘要】2014年，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，我國醫(yī)院受到藥品零加成、大型設(shè)備檢查費(fèi) 用降低、分級(jí)診療、醫(yī)保支付方式改革、衛(wèi)生耗材嚴(yán)控等政策影響，醫(yī)院的發(fā)展規(guī)模受到限制，醫(yī)院對(duì)成本管控的要求愈來愈強(qiáng)烈。隨著我國公立醫(yī)院改革的進(jìn)一步深化，民營醫(yī)院異軍突起，醫(yī)保支付改革迫在眉睫，公立醫(yī)院在改革的大潮中面臨前所 未有的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。最大的挑戰(zhàn)是公立醫(yī)院發(fā)展中的運(yùn)營成本越來越高，成本管理已成為影響醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的重大問題。本文分析了X三級(jí)甲等中醫(yī)院的成本管理情況，從管理會(huì)計(jì)的視角對(duì)醫(yī)院的成本管控行為進(jìn)行了重新的審視，針對(duì)醫(yī)院存在的問題，提出在成本管控中要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的理念和工具方法，總結(jié)出優(yōu)化方案，為醫(yī)院健康發(fā)展提供了新的運(yùn)營管理工具，指明了發(fā)展方向。

【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院;管理會(huì)計(jì);成本管控

一、管理會(huì)計(jì)和成本管理相關(guān)概念

管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，是一種管理活動(dòng)，這種管理活動(dòng)通過對(duì)相關(guān)信息的使用，將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行有機(jī)的融合，以滿足內(nèi)部管理的需要，在單位計(jì)劃、決策、控制和分析評(píng)價(jià)過程中發(fā)揮著重要的作用。由此可見，管理會(huì)計(jì)是以使用價(jià)值管理為基礎(chǔ)的管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)工具方法是實(shí)施管理會(huì)計(jì)過程中所使用的措施和方法，隨著實(shí)踐發(fā)展不斷完善。不同領(lǐng)域使用的管理會(huì)計(jì)工具方法也不盡相同。醫(yī)院應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)方法包括但不限于戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理等。

成本管理是管理會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)管理工具。它是成本管理活動(dòng)的總稱，包括成本計(jì)劃、成本決策、成本預(yù)算、成本分析和成本評(píng)估考核等，是為控制成本和降低成本所采用的一切方法，是貫穿于事前、事中、事后整個(gè)過程的管理活動(dòng)。

成本管理是單位生存發(fā)展的保障和基礎(chǔ)。醫(yī)院成本管理是指醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理者為了提高經(jīng)濟(jì)效益、滿足病人的需要，經(jīng)過科學(xué)的計(jì)算和分析，總結(jié)出的可以對(duì)成本進(jìn)行合理控制的方法，持續(xù)采取成本控制措施可以顯著降低醫(yī)院醫(yī)療費(fèi)用成本。根據(jù)目前國家醫(yī)改政策和醫(yī)療市場大環(huán)境，結(jié)合醫(yī)院內(nèi)部管理的需要，如何運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的工具和方法進(jìn)一步加強(qiáng)醫(yī)院對(duì)成本的管控，由粗放簡單型轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)涵科學(xué)型，成為醫(yī)院必須深入思考并急需解決的問題。

二、X中醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀及分析

（1）醫(yī)院戰(zhàn)略定位不清晰，成本管理目標(biāo)不明確。醫(yī)院沒有科學(xué)地分析自身在醫(yī)療市場的戰(zhàn)略定位，使其在激烈的市場競爭中市場份額逐漸減少;戰(zhàn)略定位不清晰，成本管控目標(biāo)不明確，導(dǎo)致收入減少，運(yùn)營成本持續(xù)增長，收支結(jié)余率很低，醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力不足。

（2）預(yù)算控制流于形式，缺乏戰(zhàn)略性考慮，約束力不強(qiáng)，制定的預(yù)算未真正起到控制成本的作用。究其原因，主要是預(yù)算組織架構(gòu)體系不健全;預(yù)算編制程序不完善，特別是資本性預(yù)算不經(jīng)過可行性論證與臨床提出需求就上報(bào);預(yù)算執(zhí)行過程控制不嚴(yán)，超預(yù)算追加和無預(yù)算支出的情況時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致成本支出大幅度增加;預(yù)算的分析考核只是通報(bào)執(zhí)行進(jìn)度，對(duì)未按預(yù)算執(zhí)行的支出缺乏有效的獎(jiǎng)懲考核。

（3）成本核算不全面，不能為成本控制提供有效依據(jù)。X中醫(yī)院目前只進(jìn)行了簡單的科室成本核算，但因?yàn)樾畔⒒A(chǔ)薄弱，醫(yī)院間接費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ê唵?，核算出的科室診次成本和床日成本不準(zhǔn)確，無法作為成本管控的依據(jù)。另外，醫(yī)院因技術(shù)原因未開展項(xiàng)目成本和病種核算，在按病種收費(fèi)逐漸成為醫(yī)保付費(fèi)的新趨勢下，醫(yī)院缺乏有效的成本數(shù)據(jù)作為管控醫(yī)療成本和開展診療項(xiàng)目的參考依據(jù)。

（4）成本分析和績效考核方法簡單，成本控制措施缺失。醫(yī)院運(yùn)用比較法、因素分析法、比率分析法等對(duì)總成本構(gòu)成進(jìn)行了分析，因科室診次成本和床日成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，醫(yī)院無法對(duì)臨床科室開展全面的成本分析。醫(yī)院對(duì)成本管控采用了部分KPI關(guān)鍵指標(biāo)進(jìn)行了績效考核，但指標(biāo)體系相對(duì)簡單，不能有的放矢地對(duì)科室成本進(jìn)行全面的考核評(píng)價(jià)，不能積極引導(dǎo)全體人員樹立節(jié)約成本的理念。

（5）醫(yī)院信息化技術(shù)滯后，缺乏統(tǒng)一的信息集成平臺(tái)。醫(yī)院先后建設(shè)了會(huì)計(jì)核算、HIS、LIS、PACS、物資管理、績效核算等系統(tǒng)，但各系統(tǒng)獨(dú)立存在，互不相通，統(tǒng)計(jì)口徑各異，沒有形成統(tǒng)一的醫(yī)院信息集成平臺(tái)，信息無法共享，各系統(tǒng)形成信息孤島，無法為成本管控提供信息化技術(shù)支撐。

三、構(gòu)建基于管理會(huì)計(jì)視角的醫(yī)院成本管理體系

（一）運(yùn)用價(jià)值鏈分析方法進(jìn)行科學(xué)的戰(zhàn)略定位

1.外部行業(yè)競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析

X中醫(yī)院所處地區(qū)人口600萬，醫(yī)院較多，三級(jí)甲等綜合性醫(yī)院就有五所。采用價(jià)值鏈分析方法，從地理位置、服務(wù)人群、市場份額、品牌價(jià)值、人才技術(shù)、治療特色等方面對(duì)X中醫(yī)院的優(yōu)勢與劣勢進(jìn)行分析，可以看出X中醫(yī)院的服務(wù)人群、市場份額、人才技術(shù)與其他三甲醫(yī)院相比處于劣勢，但X中醫(yī)院的地理位置、中醫(yī)特色品牌和治療特色在該地區(qū)處于優(yōu)勢地位。所以X中醫(yī)院的戰(zhàn)略定位應(yīng)該是突出中醫(yī)藥優(yōu)勢，發(fā)展具有傳統(tǒng)特色療法的中醫(yī)重點(diǎn)?？疲垣@得更大的市場份額。

2.外部上游供應(yīng)商價(jià)值鏈分析

在X中醫(yī)院的全成本構(gòu)成中，藥品和衛(wèi)生耗材成本占比50%左右，應(yīng)該是成本管控的最主要內(nèi)容。西成藥品和衛(wèi)生材料加成政策的取消，中藥飲片和自制劑還有加成政策。

通過對(duì)上游供應(yīng)商的價(jià)值鏈分析，醫(yī)院不再將供應(yīng)商放在對(duì)立面，而是通過合作尋求共同發(fā)展。X中醫(yī)院通過招標(biāo)與3家大型供應(yīng)商展開合作，通過增加供應(yīng)商的采購量，降低了醫(yī)院采購成本;利用信息化物流系統(tǒng)和供貨商的倉儲(chǔ)體系，實(shí)現(xiàn)院方零庫存管理，減少醫(yī)院倉儲(chǔ)成本。同時(shí)，醫(yī)院加大中藥飲片和自制劑的使用量，與中藥飲片供應(yīng)商合作，免費(fèi)為病人煎藥、郵遞，減少了醫(yī)院成本。

3.外部下游患者價(jià)值鏈分析

從對(duì)醫(yī)院下游患者的價(jià)值鏈分析來看，針對(duì)X中醫(yī)院市場份額偏低的狀況，醫(yī)院再造就醫(yī)流程，通過方便快捷的就診體驗(yàn)來增加X中醫(yī)院的診療數(shù)量。2015年該院在門診大量增加自助機(jī)終端，實(shí)現(xiàn)了自助終端掛號(hào)、收費(fèi)結(jié)算，增加了微信、支付寶等線上收費(fèi)方式，減少了病人的等候時(shí)間，增加了醫(yī)生診治時(shí)間，降低了醫(yī)院收費(fèi)窗口的人力成本。醫(yī)院HIS、LIS、PACS系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)貫通，實(shí)現(xiàn)了醫(yī)生、患者線上線下快捷查詢結(jié)果和臨床危急值管理。醫(yī)院通過分析價(jià)值鏈，改變了服務(wù)流程，提升了病人的時(shí)間價(jià)值，提高了患者的滿意度。借助價(jià)值鏈分析，醫(yī)院可以更清晰地進(jìn)行戰(zhàn)略定位，優(yōu)化成本管理流程。

（二）建立以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算和病種成本核算體系

作業(yè)成本法以“醫(yī)療項(xiàng)目消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為核心思想，是一種通過對(duì)醫(yī)療作業(yè)活動(dòng)過程中的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合動(dòng)態(tài)反映來核算作業(yè)項(xiàng)目成本的管理會(huì)計(jì)方法。它可以快速找到醫(yī)療項(xiàng)目的成本控制點(diǎn)，幫助醫(yī)院有效地進(jìn)行資源配置和成本控制。

醫(yī)院開展作業(yè)成本法，應(yīng)進(jìn)行如下的流程設(shè)計(jì)。

（1）進(jìn)行作業(yè)分析，創(chuàng)建作業(yè)成本庫。醫(yī)院要進(jìn)行作業(yè)篩選整理，確認(rèn)作業(yè)項(xiàng)目，分析引起的動(dòng)因，依據(jù)作業(yè)性質(zhì)的相同性、流程的相似性，對(duì)動(dòng)因因素進(jìn)行歸集和分配，區(qū)分作業(yè)類別，建立作業(yè)的成本中心。

（2）進(jìn)行資源成本分析，建立資源成本庫。首先分析資源耗費(fèi)，評(píng)價(jià)醫(yī)院資源的設(shè)置與開展的醫(yī)療服務(wù)是否匹配;其次是根據(jù)項(xiàng)目內(nèi)容梳理區(qū)分成本，一般包括人員支出、材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、房屋修繕、無形資產(chǎn)攤銷、其他費(fèi)用等;最后是將成本費(fèi)用進(jìn)行歸集，按作業(yè)進(jìn)行分類，劃分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，目的是在對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行歸屬分類時(shí)，可以客觀地揭示成本變動(dòng)的原因。

（3）分析確定資源動(dòng)因，將不能直接計(jì)入到作業(yè)的直接成本和間接成本依據(jù)作業(yè)人數(shù)、作業(yè)工時(shí)、消耗比例、設(shè)備價(jià)值、建筑物面積等因素進(jìn)行資源動(dòng)因設(shè)置。

（4）分配資源耗費(fèi)至作業(yè)，確定各項(xiàng)作業(yè)成本。將資源耗費(fèi)逐項(xiàng)分配至作業(yè)，對(duì)于價(jià)值金額較大、作業(yè)動(dòng)因長期固定有效的資源，可將作業(yè)的成本庫分成層級(jí)，逐級(jí)分配，最后把資源耗費(fèi)分配至作業(yè)，以確定其成本。確定各作業(yè)的成本，辨認(rèn)成本對(duì)象以及各種作業(yè)耗費(fèi)的數(shù)量，歸集各作業(yè)的成本。

（5）計(jì)算作業(yè)成本分配率，作業(yè)成本最終分配到服務(wù)項(xiàng)目。根據(jù)作業(yè)成本和作業(yè)使用量的比值計(jì)算成本分配的比值，將作業(yè)的消耗最終計(jì)算分?jǐn)偟椒?wù)項(xiàng)目，這樣就核算出服務(wù)項(xiàng)目的成本。

作業(yè)成本法優(yōu)勢明顯，X中醫(yī)院通過建立完善的信息系統(tǒng)進(jìn)行了有效的項(xiàng)目成本核算。

病種成本核算是以病種為核算對(duì)象，按一定流程和方法歸集相關(guān)費(fèi)用計(jì)算病種成本的過程。核算辦法是將為治療某一病種所耗費(fèi)的醫(yī)療項(xiàng)目成本、藥品成本及單獨(dú)收費(fèi)材料成本進(jìn)行疊加，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，可進(jìn)行病種成本核算，通過針對(duì)性地開展DRG臨床路徑病種成本核算，進(jìn)行目標(biāo)成本與實(shí)際臨床路徑成本的對(duì)比分析，找出病種的盈虧臨界點(diǎn)，針對(duì)虧損病種重點(diǎn)加強(qiáng)成本修正管理。

（三）運(yùn)用預(yù)算管理方法，完善成本的全程控制

1.通過預(yù)算編制管理，實(shí)現(xiàn)成本事前控制

預(yù)算和成本之間是相互依存和融合的關(guān)系，預(yù)算管理以成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，成本管理以預(yù)算管理的方法為工具。嚴(yán)格遵循預(yù)算編制流程，以科學(xué)的方法對(duì)不同成本項(xiàng)目采取不同的控制方法：差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等應(yīng)參考?xì)v史數(shù)據(jù)按定額標(biāo)準(zhǔn)控制;水電費(fèi)應(yīng)根據(jù)季節(jié)變換按浮動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制;藥品、醫(yī)用耗材應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目和病種成本與工作量確定控制標(biāo)準(zhǔn)。

2.通過預(yù)算執(zhí)行管理，加強(qiáng)成本事中控制

醫(yī)院預(yù)算經(jīng)過嚴(yán)格的制定流程發(fā)布后，應(yīng)將預(yù)算目標(biāo)逐級(jí)分解，落實(shí)到各工作環(huán)節(jié)。在執(zhí)行過程中，要重點(diǎn)關(guān)注實(shí)際運(yùn)行成本和目標(biāo)成本之間有明顯偏差的項(xiàng)目，及時(shí)分析執(zhí)行中存在偏差的原因并及時(shí)進(jìn)行修正，變事后算賬為事前預(yù)防和事中糾正。

3.通過預(yù)算分析管理，強(qiáng)化成本的事后績效控制

成本分析也是預(yù)算管理的工具。開展對(duì)醫(yī)院藥品、醫(yī)用耗材、人力成本等管理成本的預(yù)算進(jìn)度分析，并與同行業(yè)比較分析，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院總成本的變化趨勢規(guī)律;開展成本構(gòu)成分析可以把握醫(yī)院醫(yī)療總成本中各科室成本的構(gòu)成變化;對(duì)診次和床日成本的定量分析可以分析科室和醫(yī)院成本收益情況和成本變動(dòng)情況，找到成本控制點(diǎn)。預(yù)算成本考核采用平衡計(jì)分卡的方式，從四個(gè)維度對(duì)醫(yī)院成本實(shí)施衡量與管理的考核。從財(cái)務(wù)的角度，將一些關(guān)鍵性的成本管理指標(biāo)納入考核體系，關(guān)鍵性成本管理指標(biāo)包括成本降低率、成本結(jié)余率等。

4.完善醫(yī)院信息化平臺(tái)建設(shè)

成本管控涉及醫(yī)院運(yùn)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，需要大量的數(shù)據(jù)，需要掌握各個(gè)環(huán)節(jié)準(zhǔn)確完整的成本信息，需要對(duì)相關(guān)的資料進(jìn)行整理、分類、分析、核算和處理，所以要加強(qiáng)成本管控，就需要加強(qiáng)信息化建設(shè)。X中醫(yī)院通過建設(shè)HRP運(yùn)營系統(tǒng)將成本管理模塊與其他模塊進(jìn)行了有效連接實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)共享。實(shí)現(xiàn)了部門之間、職工之間、數(shù)據(jù)之間成本信息的快速準(zhǔn)確傳遞。信息化平臺(tái)的完善對(duì)促進(jìn)成本管控的良好運(yùn)行和保證成本管控的實(shí)施效果起到了決定性作用。

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作者簡介：

馮套柱（1963-），男，籍貫，陜西，漢族，職稱：教授，學(xué)歷：碩士，研究方向：生產(chǎn)運(yùn)作與管理、財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)務(wù)。

雷爽（1995-），女，籍貫河南駐馬店，漢族，學(xué)歷：碩士，研究方向：財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)務(wù)。

（作者單位：西安科技大學(xué)管理學(xué)院）