新個人所得稅法下納稅人稅負(fù)測算分析

鄒靈涵

（福州外語外貿(mào)學(xué)院 財(cái)金學(xué)院，福建 福州350202）

一、新個人所得稅法的亮點(diǎn)

我國自從1980年開征個人所得稅以來，雖然歷經(jīng)了多次改革，但每次改革的力度都不大。在過去的25年里，我國的個人所得稅改革只是一味地提高工資薪金的免征額，這樣都只是在對工薪階層進(jìn)行改革，無法有效地調(diào)節(jié)高收入者的收入，從而改變貧富差距大的現(xiàn)狀，不能解決根本問題。因此，在現(xiàn)階段我國需要全面推進(jìn)個人所得稅改革。

2018年8月31日，新的個人所得稅法正式落地，相比舊的個人所得稅法，由原先的15條擴(kuò)展到22條，其中出現(xiàn)了不少令人驚喜的亮點(diǎn)。

1.實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的征稅模式

將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得合并為“綜合所得”，經(jīng)營所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得依然分類征稅。這結(jié)束了我國個人所得稅在過去25年中分類征稅的歷史，在分類征稅模式下，高收入者基本不納稅。然而個人所得稅應(yīng)該體現(xiàn)公平，量能負(fù)擔(dān)，能力越大，責(zé)任越大。所以應(yīng)該將各種來源的收入放到一個平臺上來課征，這才是公平合理的，也可以有效避免納稅人偷逃稅款的行為。分類征稅最終應(yīng)該向綜合征稅轉(zhuǎn)變，這次改革就邁出了重要的第一步，將勞動性質(zhì)的所得先進(jìn)行合并，資本性質(zhì)的所得繼續(xù)分類征稅，稅目由11個降為9個。但在這種“小綜合”征稅的模式下，對于高收入者能夠起到的作用依然非常有限。

2.繼續(xù)提高免征額

將綜合所得的免征額提高到每個月5 000元，每年60 000元。這是根據(jù)現(xiàn)在的國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況以及個人的收入水平和消費(fèi)支出水平來確定的，這意味著每月扣除完工資低于5 000元的工薪階層就不用繳稅了。這樣有助于提高全國居民消費(fèi)率，改善人們的生活水平，發(fā)揮了個人所得稅對收入的調(diào)節(jié)作用，對中低收入人群來說是一大福利。

3.新增六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除

因?yàn)椴煌貐^(qū)、不同家庭的生活成本差異較大，此次改革增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。這項(xiàng)政策的實(shí)施，從以個人為單位轉(zhuǎn)向以家庭為單位，將帶來明顯的減稅效果。根據(jù)有關(guān)測算，專項(xiàng)附加扣除將減輕稅收負(fù)擔(dān)2 000億元，其中贍養(yǎng)老人就可能減稅1 040億元。但是這項(xiàng)政策的落實(shí)還需要各部門信息聯(lián)網(wǎng)，并加強(qiáng)納稅人信用制度建設(shè)。

4.優(yōu)化綜合所得與經(jīng)營所得的稅率結(jié)構(gòu)

以綜合所得為例，在優(yōu)化級距上拓寬了前三檔的級距，縮小了第四檔。第一檔級距拓寬了1 500元，第二檔級距拓寬了6 000元，第三檔級距拓寬了8 500元，第四檔級距縮小了16 000元，第五檔至第七檔級距沒有發(fā)生變化。這對于以工資薪金作為主要收入來源的中低收入人群一定是減稅了，但對于高收入人群來說受益程度就非常有限了。經(jīng)營所得也一樣，五檔級距都拓寬了，總體稅負(fù)得以降低。

5.明確居民納稅人標(biāo)準(zhǔn)，增加反避稅條款

將居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)界定為居住滿183天，向國際慣例看齊。這樣就打擊了那些放棄中國國籍，將產(chǎn)業(yè)放在國內(nèi)，但資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國外，全球配置來進(jìn)行避稅的“假洋鬼子”們。同時增加了三項(xiàng)反避稅條款：不合理的關(guān)聯(lián)交易、不具有商業(yè)目的的稅收安排以及受控外國公司，對于這些情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、納稅人稅負(fù)測算分析

根據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，從2019年1月起，個人所得稅改革后實(shí)施專項(xiàng)附加扣除政策，于1 ～3月帶來新增減稅146億元，惠及4 787萬納稅人，新增2 000多萬納稅人無需繳納個人所得稅。加上2018年10月起提升個稅免征額，在2019年一季度形成的減稅1 540億元，累計(jì)減稅達(dá)到1 686億元。兩步稅改因素疊加，累計(jì)9 100萬人工薪所得無需再繳納個人所得稅。

對于工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和經(jīng)營所得都有不同程度的減稅，以下進(jìn)行具體測算分析。

（一）工資、薪金所得

表1 稅改前后年應(yīng)納個人所得稅對比

以居民個人為例，社保、住房公積金按照稅前工資的22.5%計(jì)算繳納，在舊法下每月固定扣除3 500元，新法下每年固定扣除60 000元。若其本身為獨(dú)生子，又有一獨(dú)子正在就讀小學(xué)，其父母均已年過60歲，夫妻倆正在償還首套住房貸款。夫妻約定由其（丈夫一方）扣除子女教育支出和住房貸款利息。子女教育支出實(shí)行定額扣除12 000元/年，贍養(yǎng)老人支出實(shí)行定額扣除24 000元/年，住房貸款利息實(shí)行定額扣除12 000元/年，共計(jì)48 000元/年。其稅改前后的年應(yīng)納個人所得稅稅額變化及幅度如表1所示。

由表1可以看出，在上述假定條件下，個稅改革后，工薪階層確實(shí)減稅了：月平均工資10 000元以內(nèi)的，現(xiàn)在基本不用繳稅了，減幅達(dá)到100%；月平均工資35 000元以內(nèi)的，個稅減幅均超過50%。并且工資收入越高，減幅越小，二者呈反向變動。

（二）全年一次性獎金

在舊法下，若取得全年一次性獎金的當(dāng)月工資高于3 500元的，全年一次性獎金單獨(dú)計(jì)算；取得全年一次性獎金的當(dāng)月工資低于3 500元的，全年一次性獎金與當(dāng)月工資合并計(jì)算。而在新法下，取消了對全年一次性獎金單獨(dú)計(jì)算的方法，將其連同各月工資一起作為年綜合所得計(jì)算繳稅。

以居民個人為例，其為某上市公司高管，在公司任職繳社保和住房公積金，社保、住房公積金按照稅前工資的22.5%計(jì)算。因其已年近六旬，父母均過世，子女已從事工作，居住自有住房，無貸款，因此不享受任何專項(xiàng)附加扣除。假設(shè)其稅前月工資50 000元，年終獎300 000元。則對照表1可知：

在舊法下，其工資每年應(yīng)繳個稅93 840 元，年終獎應(yīng)繳個稅=300 000×25%-1 005=73 995 元，全年應(yīng)繳個稅=93 840+73 995=167 835 元；在新法下，全年應(yīng)繳個稅=（50 000×12+30 0000-135 000-60 000）×35%-85 920=160 830 元，節(jié)約個稅7 005元。其中135 000元為其全年社保和住房公積金。

仍以該居民個人為例，假設(shè)其稅前月工資50 000元，年終獎950 000元。則對照表1可知：

在舊法下，其工資每年應(yīng)繳個稅93 840元，年終獎應(yīng)繳個稅=950 000×35%-5 505=326 995 元，全年應(yīng)繳個稅=93 840+326 995=420 835 元；在新法下，全年應(yīng)繳個稅=（50 000×12+950 000-135 000-60 000）×45%-181 920=427 830 元，增加個稅6 995元。其中135 000元為其全年社保和住房公積金。

從以上例子的對比不難看出，對于年終獎適度的高管而言，稅改后其減稅了，但對于年終獎過高的高管而言，稅改后其反而增稅了。

（三）勞務(wù)報(bào)酬所得

在舊法下，勞務(wù)報(bào)酬是按次（月）征收的，每次收入不超過4 000元的，減除費(fèi)用800元；4 000元以上的，減除20%的費(fèi)用。同時適用20%、30%、40%的三級超額累進(jìn)稅率。而在新法下，勞務(wù)報(bào)酬實(shí)行按次（月）預(yù)征，年終匯算清繳時減除20%費(fèi)用后并入綜合所得計(jì)算納稅。

以居民個人為例，其為某名牌大學(xué)的老教授，在學(xué)校任職繳社保和住房公積金，社保、住房公積金按照稅前工資的22.5%計(jì)算。因其已年近六旬，父母均過世，子女已從事工作，居住自有住房，無貸款，因此不享受任何專項(xiàng)附加扣除。假設(shè)其稅前月工資35 000元，外出講課每月課酬20 000元。則對照表1可知：

在舊法下，其工資每年應(yīng)繳個稅58 815 元，勞務(wù)報(bào)酬每年應(yīng)繳個稅=20 000×（1-20%）×20%×12=38 400元，全年應(yīng)繳個稅=58 815+38 400=97 215 元；在新法下，全年應(yīng)繳個稅=[35 000×12+20 000×（1-20%）×12-94 500-60 000]×30%-52 920=84 330元，節(jié)約個稅12 885元。其中94 500元為其全年社保和住房公積金。

仍以該居民個人為例，假設(shè)其稅前月工資35 000元，外出講課每月課酬60 000元。則對照表1可知：

在舊法下，其工資每年應(yīng)繳個稅58 815元，勞務(wù)報(bào)酬每年應(yīng)繳個稅=[60 000×（1-20%）×30%-2 000]×12=148 800 元，全年應(yīng)繳個稅=58 815+148 800=207 615 元；在新法下，全年應(yīng)繳個稅=（35 000×12+60 000×（1-20%）×12-94 500-60 000）×35%-85 920=208 605元，增加個稅990元。其中94 500元為其全年社保和住房公積金。

從以上例子的對比不難看出，對于勞務(wù)報(bào)酬適度的人而言，稅改后其減稅了，但對于勞務(wù)報(bào)酬較高的人而言，稅改后其反而增稅了。

（四）稿酬所得

在舊法下，稿酬所得是按次征收的，每次收入不超過4 000元的，減除費(fèi)用800元；4 000元以上的，減除20%的費(fèi)用。同時適用20%的比例稅率，并按應(yīng)納稅額減征30%。而在新法下，稿酬實(shí)行按次預(yù)征，年終匯算清繳時減除20%費(fèi)用后，再減按70%并入綜合所得計(jì)算納稅。

以居民個人為例，其為普通作家，無固定工作單位，不繳社保、住房公積金，不享受任何專項(xiàng)附加扣除。假設(shè)其每個月只有稿酬收入，年稿酬達(dá)150 000元。則：

在舊法下，其稿酬全年應(yīng)繳個稅=150 000×（1-20%）×20%×（1-30%）=16 800元；在新法下，其稿酬全年應(yīng)繳個稅=[150 000×（1-20%）×70%-60 000]×3%=720元，節(jié)約個稅16 080元。

仍以該居民個人為例，假設(shè)其為著名作家，每個月只有稿酬收入，年稿酬達(dá)1 300 000元。則：

在舊法下，其稿酬全年應(yīng)繳個稅=1 300 000×（1-20%）×20%×（1-30%）=145 600元；在新法下，其稿酬全年應(yīng)繳個稅=[1 300 000×（1-20%）×70%-60 000]×35%-85 920=147 880元，增加個稅2 280元。

從以上例子的對比不難看出，對于稿酬適中的專業(yè)作家而言，稅改后其減稅了，但對于稿酬特別高的知名作家而言，稅改后其反而增稅了。

（五）經(jīng)營所得

在舊法下分為兩個稅目，分別是個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得。而在新法下，將兩個稅目合并為一個“經(jīng)營所得”，在稅率不發(fā)生變化的情況下，擴(kuò)大了級距，減輕了稅負(fù)。稅改前后的稅率表對比如表2所示。

表2 稅改前后經(jīng)營所得稅率表對比

以居民個人為例，其為個體工商戶，全年取得的收入扣減成本、費(fèi)用后的生產(chǎn)、經(jīng)營利潤為177 000元，無任何專項(xiàng)扣除以及專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。則：

在舊法下，其經(jīng)營所得全年應(yīng)繳個稅=（1 77 000-3 500×12）×35%-14 750=32 500元；而新法下，其經(jīng)營所得全年應(yīng)繳個稅=（177 000-60 000）×20%-10 500=12 900元，節(jié)約個稅19 600元。

由此可見，在提高免征額以及拓寬級距后，納稅人的經(jīng)營所得基本是減稅了。

三、結(jié)語

個人所得稅法經(jīng)過改革以后，由于提高了免征額，增加了專項(xiàng)附加扣除，調(diào)整了級距，對于大部分納稅人而言，綜合所得的稅負(fù)下降了，小部分特殊人群稅負(fù)則上升，利息、股息、紅利所得和財(cái)產(chǎn)租賃、轉(zhuǎn)讓所得沒有發(fā)生變化。這只是我國個人所得稅改革邁出的第一步，今后應(yīng)該繼續(xù)向綜合稅制方向發(fā)展，將金融、證券、教育、工商、住房、海關(guān)、公安等各部門信息聯(lián)網(wǎng)，利用互聯(lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)技術(shù)實(shí)現(xiàn)信息共享[1]。同時減少稅率級次，將綜合所得由七級調(diào)整為五級，并取消最高邊際稅率45%，改為35%即可[2]。另外還要加強(qiáng)監(jiān)管，建立收入監(jiān)控制度，對納稅人財(cái)產(chǎn)實(shí)行實(shí)名登記，建立納稅誠信檔案[3]，加強(qiáng)稅收征管，充分發(fā)揮出個稅調(diào)節(jié)貧富差距、實(shí)現(xiàn)收入公平分配的功能，讓中低收入人群享受到政策紅利，使高收入者能依法納稅，為社會資源分配多作貢獻(xiàn)[4]。