國際組織資源環(huán)境審計(jì)指南建設(shè)的啟示

審計(jì)指南是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的重要組成部分。隨著我國資源環(huán)境審計(jì)對象、范圍和內(nèi)容的日益復(fù)雜化，資源環(huán)境審計(jì)指南的建設(shè)需求也日益迫切。

一、我國資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)指南建設(shè)

審計(jì)署2008年發(fā)布的五年規(guī)劃中，將資源環(huán)境審計(jì)納入審計(jì)機(jī)關(guān)的六大業(yè)務(wù)之一，之后資源環(huán)境審計(jì)在組織建設(shè)、業(yè)務(wù)內(nèi)容拓展等方面取得很大進(jìn)展，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提出后，我國資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐日益豐富，審計(jì)業(yè)務(wù)涉及土地、礦產(chǎn)、草原、大氣污染、生物多樣性等。但在資源環(huán)境審計(jì)指南建設(shè)方面并不樂觀，影響了資源環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。

2009年，審計(jì)署發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》，對各級審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)提出了數(shù)量要求，并要求拓展資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容。鑒于當(dāng)時(shí)我國水環(huán)境形勢的嚴(yán)峻性和環(huán)境審計(jì)的重要性，2011年審計(jì)署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司出版了《水環(huán)境審計(jì)指南》，這是迄今為止審計(jì)署發(fā)布的唯一一個環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)指南。黨的十八大之后，隨著生態(tài)文明建設(shè)的提出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)異軍突起，并得到黨中央的高度重視。2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)；2015年，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會議通過了《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》；2017年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》。

為全面貫徹落實(shí)中央規(guī)定，審計(jì)署發(fā)布了一系列文件指導(dǎo)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)業(yè)務(wù)，先后發(fā)布了《2016年度自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作方案》《2017年地方審計(jì)機(jī)關(guān)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作指導(dǎo)方案》及《關(guān)于加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)推動打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的意見》。除上述文件外，審計(jì)署和一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)或者正在制訂自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)操作辦法或指南，但這些操作辦法或指南很少公開出版，權(quán)威性、可操作性方面也有所欠缺。

社會審計(jì)方面，借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)政部對《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，其中《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對環(huán)境事項(xiàng)的考慮》關(guān)注了環(huán)境問題的審計(jì)，但僅是關(guān)注而已。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域目前發(fā)布的準(zhǔn)則和指南中還沒有單獨(dú)涉及資源環(huán)境審計(jì)。

綜上，我國資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐豐富，但在指南建設(shè)方面僅在2011年發(fā)布了《水環(huán)境審計(jì)指南》，中央和審計(jì)署的相關(guān)文件對開展資源環(huán)境審計(jì)有一定的指導(dǎo)意義，但審計(jì)署亟需在資源環(huán)境專項(xiàng)業(yè)務(wù)指南有所突破，以進(jìn)一步提升環(huán)境審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力，提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。

二、國際組織環(huán)境審計(jì)指南建設(shè)

一些國家環(huán)境審計(jì)由來已久，并形成了比較成熟的準(zhǔn)則和指南體系。國外環(huán)境的范疇包括了資源，因此國外環(huán)境審計(jì)指南包括了資源管理方面的審計(jì)指南。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，簡稱INTOSAI）及其環(huán)境審計(jì)工作組（Working Group on Environmental Auditing，簡稱WGEA）制定的準(zhǔn)則和指南性文件堪稱典范。

（一）最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）及其環(huán)境審計(jì)工作組（WGEA）制定的相關(guān)指南

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）成立于1953年，是成員數(shù)量僅次于聯(lián)合國的半權(quán)威半民間機(jī)構(gòu)，目前成員包括了全球195個國家和地區(qū)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)。INTOSAI成立后，不斷建立健全審計(jì)準(zhǔn)則體系，其制訂的政府審計(jì)準(zhǔn)則體系包括四個層次：一是根本原則（利馬宣言）；二是審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮作用的基本前提（假設(shè)）；三是審計(jì)基本原則；四是審計(jì)指南。其中審計(jì)指南又包括一般審計(jì)指南和特殊審計(jì)指南。特殊指南中5100-5199為環(huán)境審計(jì)指南，具體包括：5110-基于環(huán)境視角的績效審計(jì)指南，5120-財(cái)務(wù)和合規(guī)審計(jì)背景下的環(huán)境審計(jì)，5130-最高審計(jì)機(jī)關(guān)在可持續(xù)發(fā)展中的角色，5140-國際環(huán)境協(xié)議審計(jì)中各國審計(jì)機(jī)關(guān)的合作。另外，上述第三個層次300-績效審計(jì)基本原則、第四個層次一般審計(jì)指南中的3000-績效審計(jì)準(zhǔn)則和3100-績效審計(jì)核心概念指南同樣適用于環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。

INTOSAI現(xiàn)有七個區(qū)域性國際組織和若干具有專業(yè)特色的工作小組。1992年10月在華盛頓召開的第14屆國際大會上，大會成員國對審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)的角色表現(xiàn)出濃厚的興趣，1993年INTOSAI理事會成立了環(huán)境審計(jì)工作組WGEA。WGEA在制定具體環(huán)境審計(jì)操作指南、環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)交流和指導(dǎo)各國審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計(jì)方面發(fā)揮了重要作用。

WGEA每三年召開一次大會，會上根據(jù)前期規(guī)劃發(fā)布審計(jì)指南和研究報(bào)告。2011年之前，WGEA每三年關(guān)注一個主題，先后關(guān)注了水（1996-2004）、固體廢棄物（2001-2004）、生物多樣性（2005-2007）、氣候變化應(yīng)對（2008-2016）。2011年之后，環(huán)境審計(jì)工作組關(guān)注的主題呈現(xiàn)多樣化趨勢，2011-2013年關(guān)注了土地利用與管理、環(huán)境數(shù)據(jù)、可持續(xù)報(bào)告、氣候變化應(yīng)對、與基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的環(huán)境問題、旅游對野生動物保護(hù)的影響、資源環(huán)境審計(jì)中對舞弊和腐敗的關(guān)注等；2014-2016年關(guān)注了氣候變化應(yīng)對、可持續(xù)能源管理、可再生能源、廢棄物、水資源等；2017-2019年關(guān)注了可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)、多邊環(huán)境協(xié)定等；2020-2022年將關(guān)注氣候融資、可持續(xù)交通運(yùn)輸、塑料廢棄物等。

1998年至2019年，環(huán)境審計(jì)工作組先后共發(fā)布了15份指南類文件（Guidance）、18份研究報(bào)告（Research Paper）和6份培訓(xùn)類文件（Training）。涉及8個主題，分別為：環(huán)境數(shù)據(jù)、水資源、廢棄物、可持續(xù)發(fā)展、生物多樣性、自然資源、氣候變化、能源與交通，其中具體指南類文件如表1所示。

表1 環(huán)境審計(jì)工作組（WGEA）發(fā)布的指南類文件清單

WGEA 2017-2019年工作規(guī)劃中，列示的研究項(xiàng)目包括環(huán)境審計(jì)的可視化、環(huán)境健康問題（尤其關(guān)注空氣污染問題）、綠色城市問題、涉水衛(wèi)生問題（尤其關(guān)注水資源浪費(fèi)問題）等，擬制定的環(huán)境審計(jì)指南包括氣候變化審計(jì)指南、農(nóng)業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品審計(jì)指南、土地利用和土壤質(zhì)量管理審計(jì)指南等。WGEA 2020-2022年工作規(guī)劃將關(guān)注塑料廢棄物、氣候問題、可持續(xù)交通、環(huán)境可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)、增強(qiáng)WGEA的可視化、制定與內(nèi)外利益相關(guān)者進(jìn)行溝通的戰(zhàn)略、加大WGEA活動的宣傳力度等。

（二）國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）和國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）制定的相關(guān)指南

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）的準(zhǔn)則體系中沒有單獨(dú)的環(huán)境審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則，但在2009年發(fā)布的立場公告《內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用》中提到內(nèi)部審計(jì)可以通過咨詢、安全保障、技能提升和知識庫建設(shè)等途徑在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮作用。1997年IIA與北美環(huán)境審計(jì)圓桌會議（Environmental Auditing Roundtable，簡稱 EAR）共同發(fā)起成立了環(huán)境、健康與安全審計(jì)師認(rèn)證委員會（The Board of Environmental,Health&Safety Auditors Certification，簡稱BEAC）。1999年BEAC發(fā)布了《環(huán)境、健康和安全審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》體系，該體系由《環(huán)境、健康和安全審計(jì)責(zé)任聲明》《道德規(guī)范》《環(huán)境、健康和安全審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》《環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則公告》《職業(yè)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)解釋》等構(gòu)成。2008年BEAC、IIA和EAR對上述準(zhǔn)則體系進(jìn)行了修訂，發(fā)布了《環(huán)境、健康和安全審計(jì)實(shí)務(wù)與項(xiàng)目準(zhǔn)則》，目前BEAC負(fù)責(zé)職業(yè)環(huán)境審計(jì)師（Certified Professional Environment Auditor）和程序安全認(rèn)證審計(jì)師（Certified Process Safety Auditor）的考試和認(rèn)證工作，這兩類審計(jì)師考試的核心內(nèi)容就是上述準(zhǔn)則或指南。另外，IIA研究基金會2006年發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)在可持續(xù)發(fā)展和公司社會報(bào)告中的責(zé)任》的研究報(bào)告，闡述了內(nèi)部審計(jì)在可持續(xù)發(fā)展（包括環(huán)境事項(xiàng)）中的作用。

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會成立于1978年，最初被稱為國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（IAPC），是國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）下屬的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，目前該機(jī)構(gòu)制定的審計(jì)準(zhǔn)則體系包括36項(xiàng)國際審計(jì)準(zhǔn)則，有125個國家和地區(qū)的注冊會計(jì)師正在使用或即將使用這些準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則主要適用于注冊會計(jì)師從事的審計(jì)與鑒證業(yè)務(wù)。其中，注冊會計(jì)師從事的與環(huán)境問題相關(guān)事項(xiàng)的審計(jì)準(zhǔn)則是《APS1010-財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對環(huán)境事項(xiàng)的考慮》。

（三）國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定的相關(guān)指南

國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（International Organization for Standardization，簡稱ISO）成立于1947年，是獨(dú)立的非政府性國際組織，會員來自164個國家和地區(qū)，為產(chǎn)品、服務(wù)和系統(tǒng)提供了世界頂級的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，以保證質(zhì)量、安全和效率。目前已發(fā)布22064個國際標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)文件，涵蓋了包括技術(shù)、食品安全、農(nóng)業(yè)和健康等幾乎所有行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。ISO環(huán)境技術(shù)委員會（TC207）成立于1993年，下設(shè)若干個分委員會（SC）：SC1負(fù)責(zé)環(huán)境管理系統(tǒng)，SC2負(fù)責(zé)環(huán)境審計(jì)和相關(guān)環(huán)境調(diào)查，SC3負(fù)責(zé)環(huán)境標(biāo)識，SC4負(fù)責(zé)環(huán)境績效評估，SC5負(fù)責(zé)生命周期分析，SC6負(fù)責(zé)術(shù)語和定義，SC7負(fù)責(zé)溫室氣體管理。上述七個分委員會分別由七個國家負(fù)責(zé)。截至2020年8月，SC2委員會共發(fā)布2份環(huán)境管理類的ISO標(biāo)準(zhǔn)，分別為ISO14015：2001《環(huán)境管理-對于組織和機(jī)構(gòu)的環(huán)境評價(jià)》和ISO14016:2020《環(huán)境管理-環(huán)境報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)指南》。ISO14015：2001列明了實(shí)施環(huán)境評價(jià)主體所需要遵從的原則，對計(jì)劃和實(shí)施環(huán)境評價(jià)活動，撰寫報(bào)告和報(bào)告所包含的要素等提供了指南；ISO14016：2020對第三方出具環(huán)境鑒證報(bào)告的基本流程提供了操作指南。

目前，ISO制定并生效的與環(huán)境有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)主要包括：環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境審計(jì)和相關(guān)環(huán)境調(diào)查（具體包括環(huán)境審計(jì)、環(huán)境和可持續(xù)報(bào)告核查）、環(huán)境標(biāo)識、環(huán)境績效評估、生命周期分析、溫室氣體管理和相關(guān)活動。這些標(biāo)準(zhǔn)中除SC2負(fù)責(zé)的環(huán)境審計(jì)和相關(guān)環(huán)境調(diào)查標(biāo)準(zhǔn)外，其余的標(biāo)準(zhǔn)可以視為環(huán)境審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

三、國際組織環(huán)境審計(jì)指南建設(shè)對我國的啟示

（一）環(huán)境審計(jì)指南建設(shè)應(yīng)以審計(jì)機(jī)關(guān)開展的業(yè)務(wù)為主體

自然資源屬于公共產(chǎn)品，環(huán)境問題具有外部性，資源環(huán)境審計(jì)理所當(dāng)然成為國家審計(jì)機(jī)關(guān)的重要業(yè)務(wù)。與內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)相比，審計(jì)機(jī)關(guān)開展的資源環(huán)境審計(jì)涉及種類多。INTOSAI環(huán)境審計(jì)工作組發(fā)布的指南幾乎涉及了所有資源和環(huán)境問題，如資源方面包括了水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、土地資源、漁業(yè)資源、可持續(xù)能源等專項(xiàng)審計(jì)，環(huán)境方面包括了廢棄物、水污染治理、土壤污染治理等專項(xiàng)審計(jì)，還關(guān)注了與生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的生物多樣性審計(jì)。另外IIA和ISO的環(huán)境審計(jì)指南也可以用作參考，但這些指南主要是針對內(nèi)部審計(jì)的，相對比較微觀，適用范圍較窄。

（二）根據(jù)資源環(huán)境類型分批建設(shè)資源環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)指南

不同類型的資源和環(huán)境問題，帶來的風(fēng)險(xiǎn)不一樣，政府的應(yīng)對措施也不一樣，相關(guān)審計(jì)的內(nèi)容、重點(diǎn)和方法也不同。INTOSAI每隔3年發(fā)布一批指南，這些指南涉及的主題范圍日益拓展。可以考慮對INTOSAI環(huán)境審計(jì)工作組發(fā)布的這些指南進(jìn)行翻譯和出版，結(jié)合我國國情，開發(fā)專項(xiàng)資源環(huán)境審計(jì)指南?？梢钥紤]相關(guān)資源環(huán)境問題的嚴(yán)重程度，結(jié)合審計(jì)實(shí)踐的開展情況，成熟一個，開發(fā)一個。待各類資源環(huán)境審計(jì)指南基本開發(fā)完成后再考慮制定和發(fā)布自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)指南。

（三）資源環(huán)境審計(jì)指南和相關(guān)研究報(bào)告相輔相成

INTOSAI環(huán)境審計(jì)工作組1998年以來除發(fā)布15個指南類文件外，還圍繞若干主題發(fā)布了18個研究報(bào)告，如自然資源會計(jì)研究、環(huán)境影響評估、旅游對野生動物保護(hù)的影響、可再生能源、綠色城市等，這些研究報(bào)告與環(huán)境審計(jì)指南相輔相成，共同指導(dǎo)審計(jì)人員開展資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，對審計(jì)人員理解資源環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，熟悉政府應(yīng)對措施有重要意義。我國在開發(fā)資源環(huán)境審計(jì)指南的同時(shí)，也應(yīng)該發(fā)布與指南相關(guān)的研究報(bào)告，以開拓審計(jì)人員視野，更好地從事資源環(huán)境審計(jì)。

（四）資源環(huán)境審計(jì)指南應(yīng)融入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念

仔細(xì)研究世界審計(jì)組織發(fā)布的相關(guān)指南，我們發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫穿了INTOSAI環(huán)境審計(jì)工作組的每一項(xiàng)審計(jì)指南。一般情況下，人類活動帶來資源匱乏、環(huán)境破壞、生態(tài)失衡，會影響人類健康和安全，進(jìn)而帶來經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、社會風(fēng)險(xiǎn)、文化風(fēng)險(xiǎn)，最終影響人類可持續(xù)發(fā)展。資源環(huán)境審計(jì)就是要識別這些風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合政府應(yīng)對措施和風(fēng)險(xiǎn)管理薄弱環(huán)節(jié)確定審計(jì)主題和審計(jì)范圍，進(jìn)一步確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和方法。資源環(huán)境審計(jì)指南的開發(fā)應(yīng)融入上述理念，才能提高審計(jì)效率。