非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織園林苗木綠化工程的會(huì)計(jì)核算研究

○江西廬山國(guó)家級(jí)自然保護(hù)區(qū)管理局 葉芳菲 ○江西環(huán)境工程職業(yè)學(xué)院 朱淑華

一、問(wèn)題的提出

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)以犧牲環(huán)境為代價(jià)換取經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境遭受嚴(yán)重破壞的不良后果。習(xí)近平總書(shū)記提出的“綠水青山就是金山銀山”理念，已經(jīng)深刻影響人們?nèi)粘＝?jīng)濟(jì)生活，人民群眾在經(jīng)濟(jì)生活中已經(jīng)非常重視生態(tài)環(huán)境保護(hù)，植樹(shù)造林、園林綠化成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)建設(shè)項(xiàng)目必備的配套工程。因此，除營(yíng)林企業(yè)外，全社會(huì)的非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織(這里的“非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織”，是指不從事?tīng)I(yíng)林生產(chǎn)的各類經(jīng)濟(jì)組織，包括企業(yè)、行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等)都非常重視園林綠化工作，且投入了大量的人力、物力來(lái)改善生態(tài)環(huán)境。

非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的園林綠化工程支出，其大部分產(chǎn)出具有固定資產(chǎn)或生物資產(chǎn)的特征。目前我國(guó)的各類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等都規(guī)定，將園林綠化工程的苗木種植支出計(jì)入有關(guān)費(fèi)用或支出賬戶中，這種規(guī)定有一定的不合理性。其直接結(jié)果是，本該在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的生物資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上作為費(fèi)用在利潤(rùn)表(收支表)中反映，導(dǎo)致不能真實(shí)、公允反映非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)務(wù)狀況。非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生的園林綠化工程的苗木種植支出應(yīng)做費(fèi)用化處理還是資本化處理，這成為一個(gè)亟待解決的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)面臨的一個(gè)重要賬務(wù)處理問(wèn)題。因此，研究非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的園林綠化工程支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展具有非常重要的意義。

二、園林綠化工程產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)特征分析

非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地或生活居住地周邊投資建設(shè)的園林綠化工程是一項(xiàng)綜合性的工程，內(nèi)容包括：土方工程、硬質(zhì)景觀、小品建筑、水景建設(shè)、園林給排水、照明工程、苗木種植等項(xiàng)目，其產(chǎn)出為房屋建筑物或構(gòu)筑物、園林樹(shù)木、園林花草。

園林綠化工程建設(shè)完工驗(yàn)收后的土方工程、硬質(zhì)景觀、小品建筑、水景建設(shè)、園林給排水、照明工程等園林綠化工程產(chǎn)品(房屋建筑物或構(gòu)筑物)，往往具有投資大、使用壽命1年以上、投資成本可以可靠計(jì)量、不具有自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特征，符合財(cái)政部1993年發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)條件，應(yīng)該確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

園林綠化工程建設(shè)完工后種植的苗木，其產(chǎn)出為園林樹(shù)木(林木)和園林花草，園林樹(shù)木和園林花草的共同特征是：①種植成本可以可靠計(jì)量；②未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性；③具有自身轉(zhuǎn)化性、自然增值性等特征。

我國(guó)《森林法》第20條規(guī)定：“國(guó)有企業(yè)事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)營(yíng)造的林木，由營(yíng)造單位管護(hù)并按照國(guó)家規(guī)定支配林木收益。其他組織或者個(gè)人營(yíng)造的林木，依法由營(yíng)造者所有并享有林木收益；合同另有約定的從其約定?！睆慕?jīng)濟(jì)學(xué)上看，包括森林資源的價(jià)值表現(xiàn)形式和對(duì)森林資源投入資本的價(jià)值表現(xiàn)形式；從法學(xué)上看，既指森林資源實(shí)物，又指森林資源所有權(quán)及依法取得的森林資源的使用權(quán)。會(huì)計(jì)學(xué)認(rèn)為，資產(chǎn)是可以用貨幣計(jì)量，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。會(huì)計(jì)上認(rèn)定資產(chǎn)的價(jià)值是其賬面價(jià)值或交換價(jià)值，而不是其內(nèi)涵的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。因此，園林綠化工程種植的樹(shù)木歸園林綠化工程投資單位所有，應(yīng)作為森林資源資產(chǎn)即生物資產(chǎn)進(jìn)行管理。

園林樹(shù)木和園林花草，都具有保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境的功能，但是不能給非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織帶來(lái)直接經(jīng)濟(jì)利益。然而，公益性生物資產(chǎn)通過(guò)調(diào)節(jié)氣候、凈化空氣、游憩觀賞、園林美學(xué)等潛在服務(wù)，改善和增進(jìn)人們身心健康、提高工作效率，從而間接促進(jìn)非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織獲得經(jīng)濟(jì)利益，通過(guò)提高生產(chǎn)、居住環(huán)境質(zhì)量產(chǎn)生生態(tài)效益和社會(huì)效益。正如賀振等(1993)指出的那樣：工廠的綠化雖然并非直接表現(xiàn)為生產(chǎn)和流通中獲得利潤(rùn)，但它們?nèi)缤髽I(yè)的廠房、設(shè)備、材料等固定資產(chǎn)一樣，將其所創(chuàng)造的價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中使企業(yè)的盈利增加。

三、現(xiàn)行園林綠化工程支出核算的相關(guān)規(guī)定

園林綠化工程的苗木種植支出究竟是收益性支出還是資本性支出，決定了園林綠化工程會(huì)計(jì)核算的不同結(jié)果。如果將園林綠化工程的苗木種植支出列入收益性支出，計(jì)入當(dāng)期損益，一方面減少了當(dāng)期收益和所得稅，另一方面減少了非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)價(jià)值。如果將園林綠化工程的苗木種植支出列入資本性支出，從企業(yè)長(zhǎng)期持續(xù)經(jīng)營(yíng)來(lái)看，增加了非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)價(jià)值和未來(lái)收益。

對(duì)于非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織園林綠化工程支出，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如下：

根據(jù)財(cái)政部《2020年政府收支分類科目》的規(guī)定，事業(yè)單位開(kāi)支的辦公用房以及未實(shí)行職工住宅物業(yè)服務(wù)改革的在職職工和離退休人員宿舍等物業(yè)管理費(fèi)，包括綜合治理、綠化、衛(wèi)生等方面支出，使用“部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目”表中所列科目“商品和服務(wù)支出”明細(xì)科目“物業(yè)管理費(fèi)”進(jìn)行核算。行政單位的園林綠化等方面支出，使用“部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目”表中所列科目“機(jī)關(guān)商品和服務(wù)支出”的明細(xì)科目“辦公經(jīng)費(fèi)”的子目“物業(yè)管理費(fèi)”進(jìn)行核算。

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十五條規(guī)定，管理費(fèi)用是納稅人的行政管理部門(mén)為管理組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供各項(xiàng)支援性服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，管理費(fèi)用中包括綠化費(fèi)。同時(shí)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，企業(yè)發(fā)生的綠化費(fèi)用應(yīng)分下列情形進(jìn)行稅務(wù)處理：與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的、合理的廠區(qū)綠化費(fèi)用，計(jì)入“管理費(fèi)用——綠化費(fèi)”科目，允許在納稅前扣除。如果發(fā)生的廠區(qū)綠化費(fèi)用金額較大，計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的規(guī)定進(jìn)行分期直線攤銷，攤銷年限不得低于3年。但與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的廠區(qū)綠化費(fèi)用，根據(jù)稅法規(guī)定不允許稅前扣除。

然而，從上述的國(guó)家現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定來(lái)看，對(duì)于非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的園林綠化工程的苗木種植支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”科目、“機(jī)關(guān)商品和服務(wù)支出”科目或“商品和服務(wù)支出”科目，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上存在一定的不合理性，不符合非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織園林綠化工程的苗木種植支出產(chǎn)出的不同經(jīng)濟(jì)特征和性質(zhì)。

四、園林綠化工程支出會(huì)計(jì)確認(rèn)分析

(一)園林綠化工程支出的確認(rèn)及其資本化的條件

根據(jù)《MBA智庫(kù)·百科》“資本化”詞條，“資本化”是指符合條件的相關(guān)費(fèi)用支出不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，作為資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類項(xiàng)目管理。簡(jiǎn)單地說(shuō)，資本化就是公司將支出歸類為資產(chǎn)，有利于經(jīng)濟(jì)組織長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)。

非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織園林綠化工程的苗木種植支出，其產(chǎn)出是園林樹(shù)木和園林花草，其所有權(quán)歸投資者——非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織所有?；谏鲜鰣@林綠化工程產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)特征分析，我們認(rèn)為，園林樹(shù)木和園林花草在會(huì)計(jì)上是確認(rèn)為資產(chǎn)，還是確認(rèn)為費(fèi)用，應(yīng)該根據(jù)其特征和經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、處置時(shí)價(jià)值大小以及是否符合資產(chǎn)的定義來(lái)確定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2014年修訂)》規(guī)定，資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。確認(rèn)為資產(chǎn)的資源必需同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

通常情況下，園林樹(shù)木(包括喬木和灌木)具有單株價(jià)值大(大部分灌木除外)、壽命期1年以上、種植成本可以可靠計(jì)量，具有自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特征，本質(zhì)上是具有公益林性質(zhì)的森林資源資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)—— 生物資產(chǎn)》規(guī)定，可以確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)(公益性林木資產(chǎn))。

園林花草，其單株價(jià)值小，壽命1年及以下，雖然種植成本可以可靠計(jì)量，具有自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特征，但因其生長(zhǎng)周期短，易損耗，且除稀有名貴且景觀效果好的園林花草以外，其它的園林花草在處置時(shí)的價(jià)值低至可以忽略不計(jì)，經(jīng)濟(jì)特性決定了不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件(“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”的規(guī)定)，符合費(fèi)用化的定義，因此將園林花草確認(rèn)為非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的當(dāng)期費(fèi)用支出。

綜合上述園林綠化工程苗木種植支出的經(jīng)濟(jì)特征分析，我們認(rèn)為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上，可以將園林樹(shù)木種植支出作為公益性生物資產(chǎn)購(gòu)建成本，計(jì)入公益性生物資產(chǎn)初始計(jì)量成本；將園林花草種植支出確認(rèn)為“園林綠化費(fèi)”，企業(yè)單位計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，行政和事業(yè)單位計(jì)入“商品和服務(wù)支出”科目的明細(xì)科目“物業(yè)管理費(fèi)”。

(二)園林樹(shù)木會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇分析

我們基于上述分析，確定了園林樹(shù)木支出應(yīng)該資本化，列入非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的生物資產(chǎn)；出于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，將園林花草支出費(fèi)用化，計(jì)入非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織當(dāng)期損益。

張世興(2020)等人構(gòu)建了我國(guó)會(huì)計(jì)確認(rèn)體系。他們認(rèn)為，會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)分為初始確認(rèn)、持有確認(rèn)和終止確認(rèn)。其中，初始確認(rèn)的主要目的是根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)某一要素及其所屬賬戶；持有確認(rèn)的目標(biāo)在于修正與調(diào)整初始確認(rèn)入賬后的價(jià)值變動(dòng)(包括增值變動(dòng)和減值變動(dòng))，并將價(jià)值變動(dòng)結(jié)果反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中；而終止確認(rèn)的目的在于將會(huì)計(jì)信息從財(cái)務(wù)報(bào)表中移除，其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)是否發(fā)生變化或性質(zhì)是否發(fā)生變化，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債僅消除了部分權(quán)利和義務(wù)時(shí)，那剩余部分需要根據(jù)實(shí)際情況采取部分終止確認(rèn)或全部終止確認(rèn)?；谶@個(gè)會(huì)計(jì)確認(rèn)理論，考慮到園林綠化工程的園林樹(shù)木的經(jīng)濟(jì)特性，園林樹(shù)木應(yīng)該按下列方法進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

1.園林樹(shù)木的初始確認(rèn)與計(jì)量

資本化的園林樹(shù)木確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)，其初始計(jì)量應(yīng)該如何確定？非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織在組織園林綠化工程建設(shè)時(shí)，通常包括土方工程、硬質(zhì)景觀、小品建筑、水景建設(shè)、園林給排水、照明工程以及苗木種植等子項(xiàng)目。因此，對(duì)于園林綠化工程初始投資支出，我們應(yīng)該按不同子項(xiàng)目分別計(jì)量其初始投資成本，不能分別確認(rèn)不同子項(xiàng)目初始投資金額的，可以采取合理適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒ǚ謩e計(jì)入各子項(xiàng)目投資成本進(jìn)行初始計(jì)量。在確認(rèn)了園林綠化工程的園林樹(shù)木投資成本后，非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的園林樹(shù)木的初始計(jì)量應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

2.園林樹(shù)木的持有確認(rèn)與計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第21條、第22條的規(guī)定，非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織持有的園林樹(shù)木在持有期間采用歷史成本計(jì)量模式計(jì)量，在滿足公允價(jià)值計(jì)量條件的前提下也可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。這與IAS41的規(guī)定一致。

選用何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，既要考慮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，還要考慮會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，在園林樹(shù)木持有期間，非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織選用歷史成本計(jì)量屬性或選用公允價(jià)值計(jì)量屬性，需要綜合會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)、投資目的和公益性生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征作出科學(xué)決策。王元中(2007)認(rèn)為，生物資產(chǎn)本身所具有的自然增值性和自身轉(zhuǎn)化性的特點(diǎn)，以至于使用歷史成本進(jìn)行持有確認(rèn)與計(jì)量，會(huì)使生物資產(chǎn)的賬面成本與實(shí)際成本產(chǎn)生很大差異。Lewis和Jone(1980)兩位學(xué)者經(jīng)過(guò)研究指出，歷史成本記錄的是過(guò)去的價(jià)值，而生物資產(chǎn)本身所具有的自身轉(zhuǎn)化性和自然增值性的特點(diǎn)，使歷史成本計(jì)量屬性無(wú)法反映生物資產(chǎn)的價(jià)值增值，也無(wú)法反映生物資產(chǎn)在市場(chǎng)中的真實(shí)價(jià)格，而公允價(jià)值能使生物資產(chǎn)的價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格接軌，更客觀地反映出生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)格。采用歷史成本計(jì)量生物資產(chǎn)，具有價(jià)格易取得、可驗(yàn)證、易操作、更可靠等特性，對(duì)會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)核算能力要求低。但是，歷史成本計(jì)量模式存在無(wú)法體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和生物資產(chǎn)價(jià)值增值的缺陷，必然導(dǎo)致生物資產(chǎn)賬面價(jià)值不能真實(shí)反映生物資產(chǎn)價(jià)值的情況，不能準(zhǔn)確反映生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，而公允價(jià)值計(jì)量屬性恰恰能彌補(bǔ)歷史成本計(jì)量的不足(綦好東，2004)。所以，在現(xiàn)有的市場(chǎng)條件下，非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織對(duì)其持有的園林樹(shù)木的價(jià)值計(jì)量應(yīng)選用以歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的混合計(jì)量模式。然而，在生物資產(chǎn)交易市場(chǎng)環(huán)境不成熟以及財(cái)務(wù)人員估值能力不高的條件下，公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)存在可靠性低、生物資產(chǎn)價(jià)格易被操縱、價(jià)值估值主觀性強(qiáng)等缺點(diǎn)，不能可靠取得生物資產(chǎn)公允價(jià)值，有違背會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性和穩(wěn)健性原則之嫌。因此，對(duì)園林樹(shù)木進(jìn)行持有確認(rèn)和計(jì)量，要根據(jù)會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)、園林樹(shù)木市場(chǎng)環(huán)境、公允價(jià)值估值技術(shù)或以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)等因素來(lái)選擇。

在園林樹(shù)木市場(chǎng)環(huán)境不成熟、且會(huì)計(jì)主體為行政事業(yè)單位時(shí)，一般不考慮其資產(chǎn)的增值性和保值性。因此，在其會(huì)計(jì)人員缺乏相應(yīng)的園林樹(shù)木公允價(jià)值估值技術(shù)時(shí)，如果每年末按公允價(jià)值計(jì)量持有的園林樹(shù)木，易導(dǎo)致價(jià)值計(jì)量不準(zhǔn)確問(wèn)題。因此，在持有園林樹(shù)木期間，行政事業(yè)單位可以選用歷史成本計(jì)量屬性對(duì)其持有的園林樹(shù)木進(jìn)行計(jì)量。

在會(huì)計(jì)主體為非營(yíng)林企業(yè)時(shí)，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在持有園林樹(shù)木期間，非營(yíng)林企業(yè)要將其持有的公益性生物資產(chǎn)——園林樹(shù)木資產(chǎn)的價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)表上客觀公允反映。雖然按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的規(guī)定不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是，在持有園林樹(shù)木期間，園林樹(shù)木的自然增值性和自身轉(zhuǎn)化性會(huì)受到市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)的影響，非營(yíng)林企業(yè)持有的園林樹(shù)木價(jià)值存在增值或減值的可能，非營(yíng)林企業(yè)必須調(diào)整園林樹(shù)木的賬面價(jià)值，以真實(shí)反映其價(jià)值。所以，在園林樹(shù)木持有期間，非營(yíng)林企業(yè)應(yīng)該選擇公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)園林樹(shù)木進(jìn)行計(jì)量。至于公允價(jià)值計(jì)量的頻率，一般而言，應(yīng)該在每年會(huì)計(jì)年末，對(duì)持有的園林樹(shù)木的賬面價(jià)值按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。如果園林樹(shù)木公允價(jià)值難以取得或者市場(chǎng)環(huán)境變化不大的情況下，可以適當(dāng)調(diào)整公允價(jià)值計(jì)量頻率。

3.園林樹(shù)木的終止確認(rèn)與計(jì)量

非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織處置園林樹(shù)木的方式主要有兩種：一是出售；二是園林樹(shù)木死亡。非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的園林樹(shù)木在處置時(shí)應(yīng)終止確認(rèn)。不同性質(zhì)的非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織持有的園林樹(shù)木，在持有期間可能按歷史成本或公允價(jià)值計(jì)量，在園林樹(shù)木終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值與其處置時(shí)的價(jià)值可能存在差異。在這種情況下，非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織有必要按公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)處置的園林樹(shù)木價(jià)值進(jìn)行估值，以便準(zhǔn)確核算園林樹(shù)木的處置損益。

五、結(jié)論

非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織投資園林綠化工程的目的在于改善、保護(hù)、美化生產(chǎn)環(huán)境，提高生產(chǎn)效率。園林綠化工程種植的苗木分為園林樹(shù)木和園林花草，由于其自身的生物特性和經(jīng)濟(jì)特性的差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)上的不同。為了準(zhǔn)確反映非營(yíng)林經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)務(wù)狀況，出于資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算的繁簡(jiǎn)程度考慮，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上應(yīng)該將園林花草初始種植成本、后期管護(hù)費(fèi)用等支出作為收益性支出，計(jì)入當(dāng)期損益；園林樹(shù)木按公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行管理，其種植成本作為公益性生物資產(chǎn)——園林樹(shù)木的初始成本。在持有園林樹(shù)木期間，應(yīng)根據(jù)不同會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)、園林樹(shù)木市場(chǎng)成熟度等因素，選擇歷史成本計(jì)量屬性或公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。處置園林樹(shù)木時(shí)，應(yīng)選用公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)其計(jì)量，以準(zhǔn)確核算其處置損益。