我國(guó)制造業(yè)稅收負(fù)擔(dān)及相關(guān)政策的優(yōu)化*

席衛(wèi)群

一、我國(guó)制造業(yè)發(fā)展形勢(shì)嚴(yán)峻

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)了歷史性轉(zhuǎn)變，按不變價(jià)GDP計(jì)算口徑統(tǒng)計(jì)的制造業(yè)增加值由1978年的1659.5億元(人民幣計(jì)價(jià))增加到2017年的266798.1億元，增加了近160倍，我國(guó)已成為重要的制造業(yè)大國(guó)。我國(guó)制造業(yè)增加值占全球制造業(yè)增加值比重持續(xù)上升，由1995年的不到5%、2000年的8.5%上升到2010年的18.23%、2017年的27.02%。相比之下，美國(guó)、日本和德國(guó)在全球制造業(yè)的比重分別由2000年的25.23%、17.95%和6.58%，下降到2017年的16.50%、7.65%和5.91%。

隨著制造業(yè)的快速發(fā)展，我國(guó)參與全球貿(mào)易的程度不斷提升，貨物進(jìn)出口貿(mào)易總額占世界貿(mào)易總額的比重從1978年的0.8%增長(zhǎng)到2017年的11.5%，其中出口額的比重由1978年的0.8%提高到2017年的12.8%。

盡管制造業(yè)發(fā)展迅速，但是隨著全球競(jìng)爭(zhēng)的加劇，我國(guó)制造業(yè)發(fā)展的形勢(shì)不容樂(lè)觀。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)制造業(yè)總體產(chǎn)出效率不高，無(wú)論是質(zhì)量水平、關(guān)鍵技術(shù)、優(yōu)質(zhì)品牌、研發(fā)投入等都與美國(guó)、日本、德國(guó)等國(guó)家存在較大差異。工業(yè)和信息化部聯(lián)合中國(guó)工程院、原國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局在2013～2014年聯(lián)合組織開(kāi)展了“制造強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略研究”重大咨詢研究項(xiàng)目，該研究項(xiàng)目構(gòu)建了由規(guī)模發(fā)展、質(zhì)量效益、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、持續(xù)發(fā)展等4項(xiàng)一級(jí)指標(biāo)、18項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)構(gòu)成的制造業(yè)評(píng)價(jià)體系，將全球主要制造業(yè)國(guó)家分為三大陣營(yíng)。根據(jù)研究結(jié)果，2012年美國(guó)的綜合指數(shù)是156，日本和德國(guó)分別是121和111，我國(guó)是81(根據(jù)研究項(xiàng)目跟蹤結(jié)果顯示，2016年我國(guó)提高到近90)。在世界制造業(yè)排名中，我國(guó)處于第三陣營(yíng)，與第二陣營(yíng)有較大差距。近年來(lái),我國(guó)制造業(yè)增加值率僅為21.5%，遠(yuǎn)低于工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家35%的平均值,在全球產(chǎn)業(yè)鏈條中處于相對(duì)較低的分工地位。

與此同時(shí)，隨著勞動(dòng)力、土地、能源等成本的上升，我國(guó)制造業(yè)成本逐年上升，低成本優(yōu)勢(shì)逐漸喪失，不僅難以抗衡部分東南亞國(guó)家，而且與發(fā)達(dá)國(guó)家的制造成本差距也日益縮小。根據(jù)美國(guó)波士頓咨詢集團(tuán)(BCG)2014年發(fā)表的《全球制造業(yè)的經(jīng)濟(jì)大挪移》報(bào)告，如果以美國(guó)的制造成本為基準(zhǔn)指數(shù)100，則我國(guó)的制造成本指數(shù)高達(dá)96。由于制造成本不再具有優(yōu)勢(shì)，制造業(yè)產(chǎn)業(yè)外遷現(xiàn)象日益嚴(yán)重。我國(guó)與美國(guó)存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的產(chǎn)品，如工業(yè)制成品、高新技術(shù)產(chǎn)品等出口也受到阻礙。根據(jù)世界貿(mào)易組織(WTO)公布的數(shù)據(jù)，美國(guó)商品貿(mào)易額2016年達(dá)到37060億美元，超越我國(guó)位居世界首位，而同期我國(guó)商品貿(mào)易總額為36850億美元。2016年美國(guó)進(jìn)出口額同比減少3%，而我國(guó)的出口額同比減少8%，進(jìn)口額同比減少5%。

二、我國(guó)制造業(yè)稅負(fù)狀況分析

近年來(lái)，為了扶持和促進(jìn)制造業(yè)的發(fā)展，我國(guó)出臺(tái)了不少稅收優(yōu)惠政策來(lái)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，取得了一定成效。但筆者通過(guò)對(duì)2013～2017年的數(shù)據(jù)分析研究后認(rèn)為，我國(guó)制造業(yè)稅負(fù)狀況仍不容樂(lè)觀。

(一)我國(guó)制造業(yè)稅負(fù)高于全國(guó)宏觀稅負(fù)

筆者主要使用宏觀稅負(fù)、稅收彈性、稅收協(xié)調(diào)系數(shù)等指標(biāo)反映我國(guó)制造業(yè)稅負(fù)狀況。自2012年開(kāi)始，我國(guó)在上海試點(diǎn)營(yíng)改增，2016年在全國(guó)全面推行營(yíng)改增試點(diǎn)。為了反映營(yíng)改增對(duì)制造業(yè)稅負(fù)的影響，筆者選取2013～2017年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，數(shù)據(jù)主要來(lái)源于《中國(guó)稅務(wù)年鑒》《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，其中2017年制造業(yè)增加值來(lái)自國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。宏觀稅負(fù)為每年稅收總收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的比重，其中某產(chǎn)業(yè)的宏觀稅負(fù)為該產(chǎn)業(yè)的年度稅收收入占該產(chǎn)業(yè)GDP的比重；稅收彈性為稅收增加額占GDP增加額的比重；稅收協(xié)調(diào)系數(shù)為產(chǎn)業(yè)稅收比重除以產(chǎn)業(yè)增加值GDP比重。如果稅收協(xié)調(diào)系數(shù)大于1，稅收貢獻(xiàn)偏高；如果小于1，稅收貢獻(xiàn)偏低。

1.制造業(yè)稅負(fù)高于全國(guó)宏觀稅負(fù)。2013～2017年全國(guó)制造業(yè)宏觀稅負(fù)水平分別為21.78%、21.96%、21.0%、20.98%和21.53%，略呈下降趨勢(shì)。同期全國(guó)宏觀稅負(fù)分別為18.57%、18.51%、18.13%、17.53%和17.45%，制造業(yè)的宏觀稅負(fù)高于全國(guó)宏觀稅負(fù)約3個(gè)百分點(diǎn)。

需要說(shuō)明的是，制造業(yè)稅負(fù)是根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒》中的年度制造業(yè)稅收總收入除以當(dāng)年的制造業(yè)增加值得出，這里的制造業(yè)稅收是稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征收的稅收，不包括海關(guān)征收的關(guān)稅、船舶噸稅等稅種收入；全國(guó)宏觀稅負(fù)是根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中的年度稅收總收入除以GDP得出，這里的稅收收入包括關(guān)稅和船舶噸稅收入。因此，如果考慮關(guān)稅和船舶噸稅，制造業(yè)稅負(fù)與全國(guó)宏觀稅負(fù)的差異可能還要大。

2.制造業(yè)的稅收貢獻(xiàn)總體偏高。評(píng)價(jià)制造業(yè)的稅收貢獻(xiàn)主要通過(guò)稅收彈性和稅收協(xié)調(diào)系數(shù)兩個(gè)指標(biāo)反映。通過(guò)計(jì)算2013～2017年的稅收彈性，筆者發(fā)現(xiàn)制造業(yè)稅收彈性變化幅度極大，2013年為7.70%，2014年為38.62%，而2015年則降為-35.39%，2016年回升到2.10%，2017年為26.00%，與同期制造業(yè)稅負(fù)變化相比，差異較大。為了進(jìn)一步分析制造業(yè)稅收彈性的效果，筆者進(jìn)一步計(jì)算了全國(guó)總體(包括全部產(chǎn)業(yè))稅收彈性。2013～2017年全國(guó)總體稅收彈性分別為19.33%、15.9%、13.8%、9.97%、17.35%，呈V形態(tài)勢(shì)。這表明營(yíng)改增對(duì)全國(guó)整體經(jīng)濟(jì)和制造業(yè)的減稅效應(yīng)確實(shí)存在，但2017年后效果就不明顯了。此外，制造業(yè)的稅收協(xié)調(diào)系數(shù)在2012～2017年均大于1，說(shuō)明制造業(yè)的稅收貢獻(xiàn)偏高，雖然在營(yíng)改增推進(jìn)的過(guò)程中，稅收協(xié)調(diào)系數(shù)略有降低，制造業(yè)的稅收貢獻(xiàn)略有下降，但到2016年又基本回到營(yíng)改增前的水平，這進(jìn)一步表明營(yíng)改增效應(yīng)存在時(shí)間性。

(二)國(guó)際稅收政策變化對(duì)我國(guó)制造業(yè)的影響

近年來(lái)，為了吸引資本、減少資金和技術(shù)的外流，不少國(guó)家競(jìng)相對(duì)稅收政策進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)一步加劇了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)程度，對(duì)我國(guó)制造業(yè)產(chǎn)生了一定的負(fù)面影響。李敬等(2018)利用構(gòu)建的產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)性、資本異質(zhì)性和赤字約束的多條件稅收競(jìng)爭(zhēng)模型進(jìn)行情景模擬，發(fā)現(xiàn)美國(guó)公司所得稅稅率由35%降至21%后，將導(dǎo)致我國(guó)GDP下降0.6%，可分別提升我國(guó)食品加工業(yè)、紡織及制衣業(yè)、電子設(shè)備業(yè)、機(jī)械設(shè)備業(yè)產(chǎn)出的0.01%、0.15%、0.72%、0.32%，但降低交通電信業(yè)、汽車業(yè)產(chǎn)出分別為0.03%和0.23%；與此同時(shí)，對(duì)我國(guó)食品加工業(yè)、紡織及制衣業(yè)、交通電信業(yè)的出口有負(fù)面影響，出口值分別下降0.18%、0.19%和0.43%，但電子設(shè)備業(yè)、機(jī)械設(shè)備業(yè)和汽車業(yè)的出口值將分別增加0.53%、1.38%、0.29%。從總體看，美國(guó)公司所得稅稅率的下調(diào)對(duì)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生低端鎖定效應(yīng)。(1)李敬，雷俐，林黎，等.特朗普稅改的世界影響及我國(guó)對(duì)策[J].管理世界，2018(2)：59-79.

與此同時(shí)，美國(guó)為了減少對(duì)華貿(mào)易逆差，自2018年7月6日起，對(duì)我國(guó)部分商品加征關(guān)稅。我國(guó)對(duì)美國(guó)的商品出口增速呈現(xiàn)下滑趨勢(shì)。根據(jù)海關(guān)總署公布的數(shù)據(jù)，2018年我國(guó)出口總值164176.7億元人民幣，同比增長(zhǎng)7.1%，貿(mào)易順差3949.9億元，其中對(duì)美國(guó)出口31602.7億元，同比增長(zhǎng)8.6%；而2017年我國(guó)對(duì)美國(guó)的出口額為29103億元，同比增長(zhǎng)14.5%。與2017年相比，雖然對(duì)美國(guó)出口額有所增長(zhǎng)，但出口增速下降了5.9個(gè)百分點(diǎn)。進(jìn)入2019年后，我國(guó)對(duì)美國(guó)出口增速加速下滑。2019年1～8月，我國(guó)出口額109518.8億元人民幣，同比增長(zhǎng)6.1%，貿(mào)易順差17743.5億元，其中對(duì)美國(guó)出口18782億元，同比增長(zhǎng)-3.7%，出口萎縮力度明顯增強(qiáng)。

三、進(jìn)一步完善我國(guó)制造業(yè)相關(guān)稅收政策的建議

近年來(lái)我國(guó)積極調(diào)整稅收政策，在一定程度上改善了企業(yè)的營(yíng)商環(huán)境，但制造業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)仍不容樂(lè)觀。因此，還需進(jìn)一步完善稅制，加大減稅降費(fèi)的力度，不斷提高企業(yè)的創(chuàng)新研發(fā)能力，提高我國(guó)制造業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

(一)遵循的原則

1.統(tǒng)籌規(guī)劃。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉及到多個(gè)稅種，其中增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅對(duì)制造業(yè)企業(yè)的影響較大。因此，稅收政策的調(diào)整應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃，在根據(jù)各稅種的特點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整的同時(shí)，提高政策間的協(xié)調(diào)，形成政策效應(yīng)最大化。

2.保持政策的穩(wěn)定性。稅收政策頻繁調(diào)整會(huì)在一定程度上干擾企業(yè)的投資和決策預(yù)期，加大企業(yè)掌握政策的難度，不利于稅收政策作用的發(fā)揮。因此，我國(guó)應(yīng)適時(shí)優(yōu)化有優(yōu)惠期限和優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)的稅收政策，減少不必要的調(diào)整，提高企業(yè)的預(yù)期。

3.實(shí)行區(qū)別對(duì)待。戴翔利用世界投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)庫(kù)提供的世界投入產(chǎn)出表研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)勞動(dòng)密集型制造業(yè)擁有較強(qiáng)的出口競(jìng)爭(zhēng)能力；資本密集型制造業(yè)雖然還沒(méi)有顯著的比較優(yōu)勢(shì)，但已突破了“弱比較劣勢(shì)”臨界水平而向“中性比較優(yōu)勢(shì)”階段發(fā)展；知識(shí)和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，目前比較劣勢(shì)還十分顯著，沒(méi)有跡象表明具有改善的趨勢(shì)，與發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體相比還有相當(dāng)大的差距。(2)戴翔.中國(guó)制造業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力：基于貿(mào)易附加值的測(cè)算[J].中國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì)研究，2015(1)：78-88.因此，我國(guó)稅收政策的調(diào)整應(yīng)區(qū)別對(duì)待，著力于鼓勵(lì)高科技制造企業(yè)、鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)，提高我國(guó)高端制造企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

(二)優(yōu)化有利于制造業(yè)發(fā)展的稅收制度

基于上述原則，筆者認(rèn)為我國(guó)的稅收政策可以在以下方面進(jìn)一步優(yōu)化。

1.繼續(xù)深化增值稅制度改革。在營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開(kāi)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步優(yōu)化增值稅稅率。2019年3月，我國(guó)將16%的增值稅稅率降至13%，將10%的稅率將至9%，保持6%一檔的稅率不變，增值稅稅率有了明顯降低，但與亞太經(jīng)合組織成員水平相比，調(diào)整后的增值稅稅率還處于偏上水平。因此，結(jié)合我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，建議未來(lái)可將增值稅進(jìn)一步合并為兩檔，標(biāo)準(zhǔn)稅率由13%降低到12%，9%和6%兩檔稅率合并為6%，條件成熟后再調(diào)整為5%，同時(shí)保持簡(jiǎn)易計(jì)稅的3%征收率。與此同時(shí)，擴(kuò)大增值稅實(shí)際稅率超過(guò)3%部分即征即退范圍，將半導(dǎo)體、信息傳輸、信息技術(shù)等納入優(yōu)惠范圍，引導(dǎo)資金更多地投向高科技產(chǎn)品和先進(jìn)技術(shù)，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

2.進(jìn)一步完善企業(yè)所得稅政策。適當(dāng)下調(diào)企業(yè)所得稅名義稅率，擴(kuò)大15%低稅率的適用范圍并統(tǒng)一有關(guān)企業(yè)的資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一小微企業(yè)口徑，采用工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部2011年下發(fā)的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》界定企業(yè)所得稅中有關(guān)小微企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，并將小微企業(yè)的企業(yè)所得稅法定稅率降低至10%，小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元減按50%計(jì)算，保持政策的穩(wěn)定性；適當(dāng)提高利息費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，降低企業(yè)的融資成本；進(jìn)一步提高研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例，或適當(dāng)擴(kuò)大加計(jì)扣除75%比例的范圍；進(jìn)一步加大制造業(yè)資本費(fèi)用化處理的力度，鼓勵(lì)企業(yè)投資；對(duì)取得創(chuàng)新性成果的企業(yè)，可適當(dāng)給予減計(jì)收入優(yōu)惠，提高企業(yè)的研發(fā)投入強(qiáng)度；對(duì)軟件、信息、科學(xué)研究等行業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)支出允許據(jù)實(shí)扣除，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行人力資本的投資；適當(dāng)考慮對(duì)企業(yè)取得的境外股息給予免稅政策。

3.改革其他稅種。適當(dāng)降低城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率；進(jìn)一步完善企業(yè)資產(chǎn)重組中的印花稅、契稅等相關(guān)稅種的優(yōu)惠政策；適當(dāng)降低城鎮(zhèn)土地使用稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)；在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和增加專項(xiàng)附加扣除的基礎(chǔ)上，完善股票期權(quán)個(gè)人所得稅政策，加大對(duì)高端制造業(yè)人才的個(gè)人所得稅激勵(lì)。

(三)通過(guò)政策組合拳降低企業(yè)綜合成本

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中除了稅收成本之外，制度性成本、收費(fèi)成本、財(cái)務(wù)成本、社會(huì)保障成本、電力成本、物流成本等都極大地影響著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。應(yīng)繼續(xù)清理和規(guī)范審批、資格認(rèn)定、檢測(cè)測(cè)試等環(huán)節(jié)收費(fèi)項(xiàng)目和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，簡(jiǎn)化行政審批程序；健全中小企業(yè)融資機(jī)制，降低融資成本；適當(dāng)降低“五險(xiǎn)一金”繳費(fèi)率，降低企業(yè)用工成本；進(jìn)一步降低電力價(jià)格和物流成本。通過(guò)多方努力，降低企業(yè)的綜合成本，增強(qiáng)企業(yè)的活力，提高制造業(yè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

(四)優(yōu)化納稅服務(wù)環(huán)境

納稅人對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境的關(guān)注焦點(diǎn)除了稅收負(fù)擔(dān)以外，還包括獲取稅收政策難易度、辦稅時(shí)間及辦稅成本。因此，在國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并工作完成后，應(yīng)著力提高依法治稅水平，規(guī)范稅務(wù)部門的工作流程，不斷優(yōu)化納稅服務(wù)環(huán)境。一方面，應(yīng)全面深化稅務(wù)行政審批制度改革，優(yōu)化審批流程、減少申報(bào)資料、縮短審批時(shí)限，改進(jìn)稅收優(yōu)惠備案方式，實(shí)行涉稅資料清單管理，推動(dòng)涉稅資料電子化報(bào)送；另一方面，應(yīng)減少稅收優(yōu)惠政策落實(shí)偏差，稅務(wù)部門要及時(shí)掌握和了解制造業(yè)的動(dòng)態(tài)稅負(fù)情況，創(chuàng)新政策傳導(dǎo)形式，加強(qiáng)和其他政府部門的協(xié)調(diào)溝通，明確辦稅流程，減少稅收優(yōu)惠政策認(rèn)定程序煩瑣現(xiàn)象。與此同時(shí)，要建立統(tǒng)一、規(guī)范、高效的電子稅務(wù)局，提供便捷的網(wǎng)上辦稅服務(wù)廳，減少納稅成本。