公路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算相關(guān)問題研究

●蔣桂芹

一、引言

黨的十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，為適應(yīng)改革需要，財政部于2017 年印發(fā)《政府會計準(zhǔn)則第5 號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱5 號準(zhǔn)則），將公共基礎(chǔ)設(shè)施單列為一種特殊類型的政府資產(chǎn)，明確了公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)、計量和報告的基本準(zhǔn)則。2018 年，財政部又印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34 號，以下簡稱2018 年34號文），對尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計處理進(jìn)行了規(guī)范。根據(jù)5 號準(zhǔn)則規(guī)定，公路作為一項重要的公共基礎(chǔ)設(shè)施，將一改過去按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行會計核算和尚未進(jìn)行會計核算的現(xiàn)狀，自2019 年1 月1 日起由政府會計主體將其作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的組成部分進(jìn)行會計核算，以便全面反映政府資產(chǎn)“家底”。但是，由于我國公路維護(hù)管理體制模式多樣、資產(chǎn)構(gòu)成內(nèi)容復(fù)雜且性質(zhì)或功能差異較大，以及相關(guān)的業(yè)務(wù)指南和政府會計制度還未頒布等現(xiàn)實情況，在會計核算實務(wù)操作中難免會遇到一些問題，需要通過研究予以解決。

二、關(guān)于公路公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)主體

5 號準(zhǔn)則規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)。從公路基礎(chǔ)設(shè)施管理維護(hù)體制看，我國公路一直堅持以地方為主的管理體制，即便是2019 年6月國務(wù)院出臺的《交通運輸領(lǐng)域財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革方案》也未改變公路領(lǐng)域以地方為主的管理體制。根據(jù)《公路法》規(guī)定，對公路進(jìn)行管理維護(hù)是公路管理機構(gòu)的職責(zé)。也就是說，地方公路管理機構(gòu)具體承擔(dān)公路的管理維護(hù)職責(zé)，應(yīng)當(dāng)作為公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體。

但是，我國公路類型劃分復(fù)雜、管理維護(hù)體制模式多樣，不同類型的公路通常對應(yīng)不同性質(zhì)或類型的公路管理維護(hù)主體，即便是同種類型的公路，其管理維護(hù)主體的性質(zhì)或類型也不盡相同。其中：非收費公路作為沒有收益的公共基礎(chǔ)設(shè)施，不能開展市場化融資，只能由政府一般公共預(yù)算資金和地方政府一般債券予以保障，其管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)通常由具有行政事業(yè)單位性質(zhì)的公路管理機構(gòu)承擔(dān)，此類公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體較為明確。收費公路包括政府還貸公路和經(jīng)營性公路，其中經(jīng)營性公路屬于由企業(yè)控制的公路基礎(chǔ)設(shè)施，其經(jīng)濟利益在較長經(jīng)營期內(nèi)不會流入政府會計主體，不屬于5 號準(zhǔn)則規(guī)定的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施，在此不做研究。

對于政府還貸公路，在新一輪財稅體制改革背景下，交通融資平臺公司的政府融資職能被剝離，政府債務(wù)只能通過政府及其部門舉借，原由企業(yè)和事業(yè)單位性質(zhì)的交通融資平臺負(fù)責(zé)管理維護(hù)的政府還貸公路全部轉(zhuǎn)由交通融資平臺公司負(fù)責(zé)，政府還貸公路性質(zhì)保持不變，車輛通行費收入仍實行收支兩條線管理，經(jīng)濟利益（即車輛通行費收入）也全部流入政府部門，屬于5號準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施。但是，現(xiàn)實中沒有明確的政府會計主體對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)，具體承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)的是企業(yè)，在此情況下應(yīng)當(dāng)由哪個政府會計主體對此類公路公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行確認(rèn)需要進(jìn)一步研究明確。筆者認(rèn)為，盡管政府部門與交通融資平臺公司沒有簽署相關(guān)協(xié)議，但兩者之間已經(jīng)形成了事實上的委托關(guān)系，這種委托關(guān)系不會改變政府部門應(yīng)當(dāng)承擔(dān)政府還貸公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的本質(zhì)。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合5 號準(zhǔn)則有關(guān)管理維護(hù)后續(xù)支出責(zé)任的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)前階段應(yīng)當(dāng)由負(fù)責(zé)編制政府還貸公路車輛通行費支出預(yù)算的政府會計主體應(yīng)當(dāng)作為確認(rèn)主體，確保政府會計準(zhǔn)則制度在公路領(lǐng)域得到全面有效實施。

三、關(guān)于公路公共基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成內(nèi)容

5 號準(zhǔn)則僅明確公路基礎(chǔ)設(shè)施是公共基礎(chǔ)設(shè)施的重要組成部分，但對公路基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成中哪些屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有作進(jìn)一步明確?？紤]到公路基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成較為復(fù)雜，在開展公路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算中，需要結(jié)合各構(gòu)成部分及其在公路基礎(chǔ)設(shè)施作用發(fā)揮中的功能，分析明確公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)成內(nèi)容。

根據(jù)《公路法》《公路管理條例》《收費公路管理條例》規(guī)定，公路基礎(chǔ)設(shè)施即路產(chǎn)包括公路（包括公路橋梁、公路隧道和公路渡口）、公路用地和公路附屬設(shè)施，其中公路附屬設(shè)施，是指為保護(hù)、養(yǎng)護(hù)公路和保障公路安全暢通所設(shè)置的公路防護(hù)、排水、養(yǎng)護(hù)、管理、服務(wù)、交通安全、渡運、監(jiān)控、通信、收費等設(shè)施、設(shè)備以及專用建筑物、構(gòu)筑物等。《公路工程技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)》（JTGB01-2014）規(guī)定，公路基礎(chǔ)設(shè)施包括路基路面、公路用地、橋涵、隧道、交通工程和沿線設(shè)施（交通安全設(shè)施、服務(wù)設(shè)施和管理設(shè)施），其中交通安全設(shè)施包括交通標(biāo)志、標(biāo)線、護(hù)欄、視線誘導(dǎo)設(shè)施、隔離柵、防落網(wǎng)、防眩設(shè)施、防風(fēng)柵、防雪（沙）柵、積雪標(biāo)桿等；服務(wù)設(shè)施包括服務(wù)區(qū)、停車區(qū)和客運汽車?？空?；管理設(shè)施包括監(jiān)控、收費、通信、供配電、照明和管理養(yǎng)護(hù)設(shè)施。盡管上述公路法律法規(guī)和工程技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)采用了不同的稱謂，但從公路作為為車輛出行提供暢通直達(dá)、匯集疏散和出入通達(dá)的交通服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施角度看，其中的服務(wù)設(shè)施和管理設(shè)施是提升公路服務(wù)水平、強化管理的重要設(shè)施，其獨立于公路基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公路基礎(chǔ)設(shè)施使用不可或缺的組成部分，按照5 號準(zhǔn)則規(guī)定，不屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施。也就是說，公路基礎(chǔ)設(shè)施中的公路（路基、路面）、公路用地和交通安全設(shè)施是公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)成內(nèi)容，其他相關(guān)設(shè)施、設(shè)備以及專用建筑物、構(gòu)筑物等可根據(jù)其資產(chǎn)特點分別適用不同的政府會計準(zhǔn)則。其中的公路用地，由于建設(shè)公路支付的征地、拆遷補償?shù)葍r款通常計入公路工程成本，不需要單獨確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。

四、關(guān)于公路公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊

5 號準(zhǔn)則規(guī)定，政府會計主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和單獨計價入賬的土地使用權(quán)，可以不計提折舊。根據(jù)《公路法》等相關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院交通主管部門規(guī)定的技術(shù)規(guī)范和操作規(guī)程對公路進(jìn)行養(yǎng)護(hù)，保證公路經(jīng)常處于良好的技術(shù)狀態(tài)，是公路管理機構(gòu)或收費公路經(jīng)營管理者的法定職責(zé)。《公路養(yǎng)護(hù)技術(shù)規(guī)范》（JTG H10-2009）規(guī)定，公路養(yǎng)護(hù)分為小修保養(yǎng)、中修工程、大修工程、改擴建工程等四類，其中中小修保養(yǎng)、中修工程和大修工程能夠維持或恢復(fù)公路基礎(chǔ)設(shè)施原有的技術(shù)狀況或技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，改擴建工程能夠顯著提升其通行能力。也就是說，公路基礎(chǔ)設(shè)施能夠得到持續(xù)進(jìn)行的良好維護(hù)，并且能夠通過持續(xù)良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持，屬于5 號準(zhǔn)則規(guī)定可以不計提折舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施。

同時，按照5 號準(zhǔn)則有關(guān)改擴建工程等后續(xù)支出計入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本，日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出計入當(dāng)期費用的規(guī)定，假如對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，并將公路養(yǎng)護(hù)支出計入當(dāng)期費用，這樣一直折舊下去就會出現(xiàn)公路公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價值為零時，其原有性能依然能得到較好維持的矛盾狀況，由此也進(jìn)一步佐證公路公共基礎(chǔ)設(shè)施不需計提折舊是符合5 號準(zhǔn)則精神的。

此外，從折舊的本質(zhì)看，其是對長期資產(chǎn)使用損耗的一種確認(rèn)，反映的是資產(chǎn)的損耗程度。公路基礎(chǔ)設(shè)施在使用過程中確實存在損耗，這種損耗以養(yǎng)護(hù)支出的方式計入直接當(dāng)期費用，同時養(yǎng)護(hù)支出的發(fā)生也使得公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的性能得到永久維持。按照會計的概念，收益和費用是配比出現(xiàn)的，要獲得收益就必然要發(fā)生一定的費用。對于公路公共基礎(chǔ)設(shè)施來講，即便是政府還貸公路，因其是不以盈利為目的，車輛通行費收入屬于政府性基金收入，其性能的永久維持可以理解為是與養(yǎng)護(hù)支出相匹配的收益，因此也不需要通過計提折舊作為成本費用與收益相匹配。

五、關(guān)于存量公路公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬成本

5 號準(zhǔn)則和2018 年34 號文規(guī)定，對應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，初始入賬成本確認(rèn)包括初始購建成本、評估價值和重置成本三種適用情形，但首先應(yīng)當(dāng)按照初始購建成本進(jìn)行確認(rèn)，評估價值、重置成本僅僅是在初始構(gòu)建成本難以獲取情況下的補充選擇。從我國基本建設(shè)財務(wù)管理政策看，財政部早在1998 年就印發(fā)《基本建設(shè)財務(wù)管理若干規(guī)定》（財基字〔1998〕4 號）提出基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理要求，2002 年根據(jù)改革需要制定出臺《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建〔2002〕394號）作出進(jìn)一步明確，現(xiàn)階段執(zhí)行的是2016 年出臺的《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第81 號）。在此基礎(chǔ)上，綜合考慮基本建設(shè)項目竣工結(jié)算、決算文件應(yīng)永久保管的規(guī)定，1998 年之后建設(shè)形成的公路基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)保存有較為完整的初始購建成本相關(guān)原始憑證材料。

但是，考慮到基本建設(shè)財務(wù)管理從起步到規(guī)范需要一個過程，以及在此過程中各地貫徹落實國家政策規(guī)定存在的差異性等情況，如要求在1998 年《基本建設(shè)財務(wù)管理若干規(guī)定》施行之后建成的公路基礎(chǔ)設(shè)施，按照其初始購建成本進(jìn)行入賬，實際執(zhí)行落地難度大，可操作性差。如要求在《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第81 號）施行之后建成的公路基礎(chǔ)設(shè)施，按照其初始購建成本入賬，會造成一些具有完整初始購建成本原始憑證的公路基礎(chǔ)設(shè)施不能規(guī)范入賬。筆者建議將適用以初始購建成本作為初始入賬成本的公路基礎(chǔ)設(shè)施范圍，確定為在《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建〔2002〕394 號）施行之后建成的公路基礎(chǔ)設(shè)施，這樣可以使公路基礎(chǔ)設(shè)施最大范圍地按照初始購建成本進(jìn)行入賬，確保公路基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬成本確認(rèn)更加科學(xué)合理。

對于在《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建〔2002〕394 號）施行之前建成的存量公路公共基礎(chǔ)設(shè)施，其初始入賬成本的確認(rèn)應(yīng)從最大限度降低入賬確認(rèn)過程中投入的人力和財力成本出發(fā)，對已進(jìn)行資產(chǎn)評估的公路基礎(chǔ)設(shè)施執(zhí)行2018 年34 號文規(guī)定，按照評估價值確認(rèn)初始入賬成本。除此之外，按照2018 年34 號文規(guī)定的步驟確定公路基礎(chǔ)設(shè)施的重置成本，按照重置成本確定存量公路基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。