成本核算在科學(xué)事業(yè)單位實施的路徑研究

●馬笑飛

2019年1月1日起，政府會計制度已在行政事業(yè)單位全面實施，根據(jù)2014年12月國務(wù)院發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63 號），研究推行政府成本會計將是2018年至2020年的工作重點。我國對政府成本會計的理論研究已經(jīng)有了一定的積累，在借鑒國外政府成本會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，專家學(xué)者從國家治理視角、績效預(yù)算、績效管理、內(nèi)部控制等視角研究了政府成本會計體系的構(gòu)建。2019年12月，財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，對事業(yè)單位的成本和成本核算進行了定義，規(guī)定了成本核算對象、成本項目和范圍以及成本歸集和分配方法?？茖W(xué)事業(yè)單位是事業(yè)單位的重要組成部分，近幾年，隨著國家對科研經(jīng)費投入的增加，對科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)費管理的要求不斷提高，實施成本核算對科學(xué)事業(yè)單位科研經(jīng)費管理有重要的意義。

一、科學(xué)事業(yè)單位實施政府成本會計的意義

在《事業(yè)單位成本核算基本指引》中指出，成本核算是指單位對實現(xiàn)其職能目標(biāo)過程中實際發(fā)生的各種耗費按照確定的成本核算對象和成本項目進行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動?？茖W(xué)事業(yè)單位實施成本核算有助于揭示成本發(fā)生和形成的過程，明確成本影響因素，找到資源耗費的主要環(huán)節(jié)，從而便于有針對性地開展成本控制活動，減少公共資源不必要的耗費，提升單位運行效率。另外實施成本核算還有助于為科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算編制和績效評價提供準(zhǔn)確的成本信息，進而提高資金使用效益和單位內(nèi)部管理水平。

1.有效控制成本，提高資金的使用效益，減少浪費。成本核算可以為科學(xué)事業(yè)單位提供每個環(huán)節(jié)或成本核算對象的成本信息，通過對成本信息的收集分析，可以將成本分為有效成本、無效成本或沉沒成本等，單位應(yīng)盡量減少無效成本或沉沒成本，提高資金的使用效益。此外通過成本核算，可以為成本定額標(biāo)準(zhǔn)的制定提供數(shù)據(jù)支撐，提高成本定額標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性，有效控制成本，減少資源的浪費。

2. 為單位編制預(yù)算提供數(shù)據(jù)支撐，提高績效評價的質(zhì)量。對預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，受西方國家績效預(yù)算的影響引入了績效評價?？冃гu價是對照預(yù)算，對單位執(zhí)行預(yù)算取得的成果及經(jīng)費使用情況進行評價。對于預(yù)算編制的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否合理，目前沒有相應(yīng)的核算數(shù)據(jù)做支撐。引入成本核算，可以為科學(xué)事業(yè)單位提供相對準(zhǔn)確的履職成本和業(yè)務(wù)成本，為編制預(yù)算提供數(shù)據(jù)支撐，有利于提高績效評價的質(zhì)量。

3. 財政壓縮公用經(jīng)費支出的背景下，有利于單位履職成本的彌補。近幾年，財政每年都在壓縮公用經(jīng)費支出，嚴(yán)格按照成本動因?qū)挝坏某杀具M行歸集分配，區(qū)分單位的履職成本和業(yè)務(wù)成本，有利于單位履職成本的彌補等。如每年單位會議室的支出包括清潔人員費用、電費、維修費、投影設(shè)備和會議室的折舊、會議服務(wù)人員費用等。一般這些費用都統(tǒng)一從單位的公用經(jīng)費中支出，計入履職成本，不再根據(jù)會議室的使用情況分?jǐn)偟綐I(yè)務(wù)成本中。而科研項目一般都有間接費用預(yù)算可以用于分?jǐn)傄虺袚?dān)該項目而發(fā)生的水電、設(shè)備使用等費用。如果對與會議室相關(guān)的費用進行成本核算，即歸集所有相關(guān)的費用，并選取合理的分配標(biāo)準(zhǔn)將費用分配到履職成本和業(yè)務(wù)成本中，可以減少單位的履職成本。

二、科學(xué)事業(yè)單位進行成本核算存在的問題

科學(xué)事業(yè)單位在2019年以前實施《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》，2019年1月1日起實施新政府會計制度。對科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)費的管理，一般遵守人員經(jīng)費、公用經(jīng)費、科研項目經(jīng)費及國家相關(guān)部門對支出的管理規(guī)定。人員經(jīng)費和公用經(jīng)費預(yù)算一般是根據(jù)單位的人員、車輛、辦公用房等信息，按財政部門規(guī)定的定額標(biāo)準(zhǔn)制定預(yù)算?？蒲许椖拷?jīng)費按項目進行預(yù)算，不同類型的科研項目經(jīng)費預(yù)算的內(nèi)容及所占比例有所不同。對各項經(jīng)費的支出嚴(yán)格按國家相關(guān)部門對支出的規(guī)定執(zhí)行，如差旅費、會議費、咨詢費、勞務(wù)費等管理辦法，單位不能無預(yù)算、超預(yù)算支出?？茖W(xué)事業(yè)單位經(jīng)費的管理注重資金的合規(guī)合法性，不注重合理性。目前，科學(xué)事業(yè)單位實施成本核算面臨著內(nèi)部動力、制度環(huán)境、軟件、財務(wù)人員素質(zhì)等方面的問題。

1.實施成本核算內(nèi)部動力不足。企業(yè)進行成本核算是為了滿足產(chǎn)品定價和獲利需要，內(nèi)生動力強?？茖W(xué)事業(yè)單位的資金大多是國家的，實施成本核算對單位增加了工作量，而成本核算實施的好與壞，對單位經(jīng)費、領(lǐng)導(dǎo)考核、員工收入沒有影響，因而成本核算的動力不足。單位成本核算需制度化，強制實施。《事業(yè)單位成本核算基本指引》中成本核算的實施沒有強制性規(guī)定。

2.制度環(huán)境不利于成本核算。（1）科研項目一般根據(jù)科研項目任務(wù)書或合同開展工作。科研項目任務(wù)書或合同規(guī)定了項目實施的內(nèi)容、經(jīng)費預(yù)算、實施年限等內(nèi)容。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，項目經(jīng)費購置的資產(chǎn)計提累計折舊和攤銷的年限大于項目實施年限。目前財政部門更關(guān)注項目的執(zhí)行情況和經(jīng)費的使用情況，對資金的使用效率關(guān)注不夠。（2）對單位實施項目過程中發(fā)生的單位資產(chǎn)耗費或與項目實施有關(guān)的間接費用是否可以選擇適合的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟巾椖恐袥]有明確的規(guī)定。雖然在項目預(yù)算中有間接費用預(yù)算，但在面臨審計風(fēng)險的情況下，單位一般選擇將不能直接計入項目的費用，直接計入單位的管理費用中。

3.沒有專門的成本核算軟件或核算模塊。2019年實施新政府會計制度，科學(xué)事業(yè)單位啟用了新的會計核算軟件。會計核算軟件中沒有成本核算模塊，實施成本會計需要專門的成本核算軟件或在2019年的新會計核算軟件中啟用成本核算模塊，這需要財政部門或單位給予經(jīng)費支持。

4.財務(wù)人員素質(zhì)。2019年實施新政府會計制度時，部分財務(wù)人員就面臨著不會做賬、看賬的問題，成本核算的實施無疑又增加了財務(wù)核算的難度和工作量。這對財務(wù)人員無疑是更大的挑戰(zhàn)。財務(wù)人員的知識體系、軟件操作技能等都需要更新和提高。

三、科學(xué)事業(yè)單位成本核算的路徑選擇——以A 科學(xué)事業(yè)單位為例

《事業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定，成本核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進行的成本核算。2019年新政府會計制度的實施為成本核算在科學(xué)事業(yè)單位實施奠定了基礎(chǔ)?，F(xiàn)有的會計核算體系中已對單位發(fā)生的所有費用進行了核算，這為成本核算的推行奠定了基礎(chǔ)。對單位的成本進行成本核算，首先要梳理單位所有的費用，根據(jù)不同的成本動因，對費用進行分類，并結(jié)合單位的主要業(yè)務(wù)和職責(zé)確定單位的成本核算對象；其次根據(jù)單位費用的特點，結(jié)合會計核算中財務(wù)會計中的成本核算項目確定成本核算中的成本項目；最后將單位發(fā)生的費用按成本核算對象和成本項目進行歸集，并采用合理的分配方式進行分配。以A 科學(xué)事業(yè)單位為例，研究分析科學(xué)事業(yè)單位如何構(gòu)建成本核算框架。

1.確定成本核算對象。A 科學(xué)事業(yè)單位（以下簡稱A 單位）是Y 省科技廳下屬的財政全額供給的科學(xué)事業(yè)單位，主要工作是承擔(dān)科研項目和主管單位安排的工作任務(wù)。A 單位的人員經(jīng)費和公用經(jīng)費由財政全額撥付，工作任務(wù)經(jīng)費一般由財政撥付，科研項目經(jīng)費由各委托單位撥付，工作任務(wù)經(jīng)費和科研項目的經(jīng)費均以項目的形式下達，故兩者的經(jīng)費統(tǒng)一簡稱為項目經(jīng)費，工作任務(wù)和科研項目統(tǒng)一簡稱為項目。A 單位發(fā)生的費用主要有人員費、資產(chǎn)使用費、單位正常運轉(zhuǎn)所發(fā)生的辦公費、辦公樓水電費、維修費、保安費、保潔管理費等以及項目中發(fā)生的差旅費、咨詢費、勞務(wù)費、會議費、印刷費、出國費等。A單位主要由業(yè)務(wù)部門和管理部門（包括辦公室、財務(wù)、后勤等管理部門）構(gòu)成。A 單位的費用按部門分類，可以分為業(yè)務(wù)部門發(fā)生的費用和管理部門發(fā)生的費用；按是否與項目有關(guān)，分為項目費用和管理費用。根據(jù)A 單位費用的特點，將A 單位的業(yè)務(wù)部門、管理部門、項目分別作為成本核算對象。

2.確定成本項目。A 單位根據(jù)成本信息需求，結(jié)合政府收支分類科目，將部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目作為單位的成本項目，即按工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補助、債務(wù)利息及費用支出、資本性支出（基本建設(shè)）等10 類分類科目進行核算。

3.如何對成本進行歸集和分配。在明確了成本核算對象和成本項目后，單位發(fā)生的所有費用可以根據(jù)費用的特點、成因進行歸集和分配。

單位費用的歸集在借助財務(wù)會計費用科目的同時建立費用臺賬，有條件的單位可以啟用會計核算軟件中的成本核算模塊。單位費用的歸集，可以按以下方式：（1）通過財務(wù)會計中的“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”兩個科目分別核算項目費用和單位管理費用。（2）對“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”兩個科目設(shè)置單位內(nèi)設(shè)部門、項目等進行輔助核算，歸集單位的部門、項目成本信息。（3）在“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”明細(xì)科目下設(shè)“間接費用”科目，核算不能直接歸集到部門、項目的成本信息，同時要建立間接費用的臺賬，統(tǒng)計間接費用發(fā)生的時間、成本項目、金額、數(shù)量、成本動因等。

對“間接費用”科目下的費用進行分配：對不能直接歸集到部門、項目的成本信息（即間接費用）分析成本動因，選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)（如部門人員數(shù)等）和適合的方法將間接費用分配到部門、各個項目中。一般情況下人員費用、資產(chǎn)使用費用、水電費等成本項目不能直接歸集到部門、項目，主要是因為部門承擔(dān)的項目多，一人可能同時參與幾個項目。A 科學(xué)事業(yè)單位不涉及產(chǎn)品研發(fā)和化學(xué)實驗等，成本核算不需要復(fù)雜的分配方式，主要是要根據(jù)成本動因，準(zhǔn)確地將費用分配到各個項目和部門中。

4.成本分析。對成本核算形成的成本信息，要進項動態(tài)和靜態(tài)分析，實時控制成本，對已形成的成本進行縱向和橫向的分析，分析成本變動的原因，為單位制定同類型項目成本標(biāo)準(zhǔn)和成本項目單位成本標(biāo)準(zhǔn)奠定基礎(chǔ)。通過制定單位成本標(biāo)準(zhǔn)，可以有效控制項目實施成本；通過分析實施成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間差異形成的原因，可以不斷提高單位內(nèi)部管理水平，提高資金使用效益。成本核算結(jié)果也可作為部門考核的參考標(biāo)準(zhǔn)之一，督促部門不斷提高工作效率、完善部門項目管理水平。

四、結(jié)語

雖然科學(xué)事業(yè)單位進行成本核算還存在一些外部和自身的問題，但2019年新政府會計制度的實施為科學(xué)事業(yè)單位成本核算奠定了基礎(chǔ)，科學(xué)事業(yè)單位已具備了進行成本核算的基礎(chǔ)條件?！妒聵I(yè)單位成本核算基本指引》中雖未強制要求科學(xué)事業(yè)單位實施成本核算，但成本核算對科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部管理和單位的長遠(yuǎn)發(fā)展都有重要的作用。科學(xué)事業(yè)單位可以根據(jù)單位自身業(yè)務(wù)的狀況，部分或循序漸進地實施成本核算。