芻議新收入準(zhǔn)則稅會(huì)差異與風(fēng)險(xiǎn)防范

■劉雅漫

（盤錦職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

收入是重要的會(huì)計(jì)要素之一，其在履行納稅義務(wù)、提升企業(yè)價(jià)值、保障各方利益、維護(hù)市場(chǎng)秩序方面均具有重大意義。2017年我國(guó)修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）[1]，但由于我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)選擇“財(cái)稅分離”模式，因此稅法中關(guān)于應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)并沒(méi)有隨著新收入準(zhǔn)則的調(diào)整而同步修訂。對(duì)于以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基數(shù)、調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額并據(jù)已繳納所得稅的企業(yè)而言，所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異將會(huì)進(jìn)一步拉大，從而引發(fā)一系列涉稅風(fēng)險(xiǎn)?；诖耍疚膶?duì)新收入準(zhǔn)則稅會(huì)差異進(jìn)行全面分析，并提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范措施，這對(duì)于征納雙方都具有重要的實(shí)踐指導(dǎo)意義。

1 新收入準(zhǔn)則下會(huì)稅差異分析的重要意義

收入的準(zhǔn)確在納稅義務(wù)的履行和各方禮儀的保障等方面都發(fā)揮著重要作用。為確保我國(guó)財(cái)務(wù)工作的全面持續(xù)發(fā)展，2017年7月新收入準(zhǔn)則正式發(fā)布，并于2018年1月1日對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告編制財(cái)務(wù)報(bào)表或者境內(nèi)外上市并采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)率先實(shí)施，在收入處理流程、適用范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)等均進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。基于我國(guó)基本國(guó)情，現(xiàn)階段我國(guó)仍然采用“財(cái)稅分離”的模式，稅法中有關(guān)于應(yīng)稅收入的內(nèi)容并未調(diào)整和修訂，因此應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則稅會(huì)差異與風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)行深入探究。例如，舊收入準(zhǔn)則按照“建造合同、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、提供勞務(wù)、銷售貨物”四個(gè)項(xiàng)目對(duì)所涉及的業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，在不同項(xiàng)目收入記錄、劑量、報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)方面也不僅相同。新收入準(zhǔn)則則不再針對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分，最大限度拓展其適用范圍，除保險(xiǎn)合同、租賃合同、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、套期會(huì)計(jì)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)明確規(guī)范之外的所有合同，均適應(yīng)統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)、銷售退回條款等特定條件的交易行為，收入的計(jì)量和確認(rèn)更加規(guī)范統(tǒng)一[2]。

2 新收入準(zhǔn)則下的會(huì)稅差異

2.1 合同交易價(jià)格分?jǐn)倢?dǎo)致的會(huì)稅差異

首先，企業(yè)所得稅法依照確定性原則，對(duì)于單獨(dú)售價(jià)不能直接觀察，以合同交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納稅所得額及履約義務(wù)核算并未作出明確規(guī)定。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，若合同中存在單獨(dú)銷售價(jià)格無(wú)法直接觀察的履約義務(wù)時(shí)企業(yè)應(yīng)采用余值法、成本加成法、市場(chǎng)調(diào)整法進(jìn)行評(píng)估，綜合能夠考慮到的所有信息，在各單項(xiàng)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)偂２粌H如此，新準(zhǔn)則中還規(guī)定企業(yè)合同中所約定的交易價(jià)格在進(jìn)行分?jǐn)偟幕A(chǔ)上，還需要對(duì)合同履約情況以及轉(zhuǎn)移“控制權(quán)”時(shí)收入的確認(rèn)進(jìn)行披露[3]。這一舉措有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好的了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，提高決策有效性，同時(shí)還可利用報(bào)表中所呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)做出相應(yīng)的規(guī)劃和預(yù)測(cè)。由此可知，不同的合同條款會(huì)對(duì)合同交易價(jià)格的分?jǐn)傇斐捎绊?，從而?dǎo)致會(huì)稅差異出現(xiàn)。因此，企業(yè)應(yīng)充分結(jié)合合同的具體約定、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整，有效避免因合同交易價(jià)格所致的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 特定交易導(dǎo)致的會(huì)稅差異

稅法與收入準(zhǔn)則相互協(xié)調(diào)、相互制約，是企業(yè)會(huì)稅的主要途徑。新收入準(zhǔn)則對(duì)附有銷售退回條款以及客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)等特定條件進(jìn)行了明確指導(dǎo)和規(guī)定，在此背景下，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差距不斷增加，一系列問(wèn)題也隨之顯現(xiàn)。例如，新收入準(zhǔn)則要求應(yīng)根據(jù)以往銷售經(jīng)驗(yàn)以及客戶誠(chéng)信度評(píng)估發(fā)生退貨的概率，然后再進(jìn)行收入確認(rèn)。會(huì)計(jì)初期，根據(jù)退貨實(shí)際情況進(jìn)行“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“應(yīng)收退貨成本”科目的統(tǒng)計(jì)且通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債的方式確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，在會(huì)計(jì)末期，重新評(píng)估未來(lái)銷售退回概率并以此為基礎(chǔ)做出相應(yīng)處理。稅法需要將整個(gè)期間內(nèi)的收入納入其中，依靠確定性原則計(jì)算應(yīng)納稅額所得，新收入準(zhǔn)則則是采用預(yù)計(jì)負(fù)債的方式進(jìn)行。與稅法確定性原則相比，新收入準(zhǔn)則能夠有效避免特定交易類業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，例如應(yīng)納稅調(diào)整不準(zhǔn)確、不及時(shí)等，同時(shí)新收入準(zhǔn)則還能夠更好的了解企業(yè)近期經(jīng)營(yíng)狀況以及業(yè)務(wù)流程[4]。

3 新收入準(zhǔn)則下企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范策略

3.1 確保會(huì)計(jì)估計(jì)合理性，完善會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)

在“大智移云”時(shí)代背景下，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，在會(huì)計(jì)信息分析工作中，應(yīng)充分利用大數(shù)據(jù)功能，通過(guò)評(píng)價(jià)與比較相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行綜合分析，從而有效實(shí)現(xiàn)績(jī)效評(píng)估、經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)、以及財(cái)務(wù)管理等諸多功能?；诖?，大數(shù)據(jù)等先進(jìn)技術(shù)為企業(yè)管理水平提升提供了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)保障，企業(yè)應(yīng)不斷完善會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)，積極引入相關(guān)財(cái)務(wù)軟件，整合金稅三期工程、ERP系統(tǒng)等資源，在新收入準(zhǔn)則和稅法指導(dǎo)下，全面保證會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，進(jìn)一步規(guī)范執(zhí)行步驟、增強(qiáng)數(shù)據(jù)信息的可靠性，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息資源共享。企業(yè)根據(jù)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀以及自身經(jīng)營(yíng)情況加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部的控制，避免會(huì)計(jì)信息失真，可在一定程度上降低稅收風(fēng)險(xiǎn)[5]。

3.2 保證計(jì)稅依據(jù)準(zhǔn)確性，調(diào)整收入確認(rèn)金額差異

應(yīng)納稅所得額是指企業(yè)在扣除稅法確認(rèn)彌補(bǔ)前期虧損、不征稅收入、免稅收入以及其他扣除項(xiàng)目后，在稅收年度內(nèi)取得資金的余額。有關(guān)規(guī)定明確指出，應(yīng)納稅所得額是企業(yè)計(jì)稅依據(jù)，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行。企業(yè)納稅水平的高低直接受企業(yè)相關(guān)項(xiàng)目確認(rèn)與計(jì)量的影響，其計(jì)算準(zhǔn)確性對(duì)于國(guó)家財(cái)政收入和企業(yè)納稅義務(wù)的履行都有著直接影響[6]。因此，準(zhǔn)確計(jì)算計(jì)稅依據(jù)是對(duì)國(guó)家稅收的重要保障，也是有效保護(hù)企業(yè)合法權(quán)益的有效措施。新收入準(zhǔn)則要求應(yīng)更加謹(jǐn)慎的進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，稅法對(duì)應(yīng)稅收入的首要要求為“真實(shí)發(fā)生且準(zhǔn)確無(wú)誤”。由此可知，稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其性質(zhì)界定方面存在一定差異，在這種情況下，面對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為也會(huì)產(chǎn)生不同的處理方式。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)以上類型對(duì)資金收入進(jìn)行精準(zhǔn)劃分，根據(jù)稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，從而更好的確保企業(yè)計(jì)稅依據(jù)的準(zhǔn)確性，保證納稅義務(wù)正常履行，同時(shí)有效降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 掌握合同履行進(jìn)度，建立合同專項(xiàng)管理體制

通過(guò)總結(jié)、分析大量實(shí)踐案例可以發(fā)現(xiàn)，合同履行情況是會(huì)稅差異引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。合同在會(huì)計(jì)核算中具有無(wú)法代替的重要作用，通過(guò)合同履行情況，會(huì)計(jì)信息使用者能夠更加準(zhǔn)確、及時(shí)的了解收入實(shí)現(xiàn)過(guò)程，更是企業(yè)雙方共同的見證與約束[7]。所以，實(shí)時(shí)掌握合同履行進(jìn)度，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)管職能，建立健全企業(yè)何工管理體制，為企業(yè)發(fā)展提供充足動(dòng)力，最大限度規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在新收入準(zhǔn)則背景下，為了更好地規(guī)避企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)整會(huì)稅差異、掌握合同履行情況、加強(qiáng)對(duì)合同的相關(guān)管理，需要注意一下幾點(diǎn)：首先，企業(yè)在簽訂合同時(shí)，必須委派具備豐富工作經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)人員以及銷售人員共同確定交易價(jià)格，明確合同內(nèi)資金結(jié)算方式；其次，企業(yè)應(yīng)編著專門的統(tǒng)計(jì)表格用于合同履行情況管理，內(nèi)容主要包括交易價(jià)格、履行的責(zé)任與義務(wù)、義務(wù)時(shí)點(diǎn)、合同簽訂日期、合同執(zhí)行的起止時(shí)間等；再次，合同履行情況的實(shí)時(shí)追蹤應(yīng)由專人負(fù)責(zé)，企業(yè)會(huì)計(jì)可根據(jù)合同履行情況進(jìn)行相應(yīng)處理與調(diào)整；最后，根據(jù)有關(guān)稅法進(jìn)行納稅調(diào)整，有財(cái)務(wù)部門、合同管理部門共同核對(duì)合同履行情況，明確應(yīng)納稅所得額。

3.4 確保履行納稅義務(wù)及時(shí)性，準(zhǔn)確判定收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)

履行納稅義務(wù)的及時(shí)性要求包括以下兩方面內(nèi)容：一是及時(shí)申報(bào)繳納應(yīng)納稅額；二是及時(shí)確認(rèn)涉稅事項(xiàng)損失或被確認(rèn)為應(yīng)稅收入。企業(yè)及時(shí)履行納稅義務(wù)不僅有助于提升自身潛在價(jià)值，也是遵從稅法的基本需要，在此過(guò)程中，及時(shí)性主要體現(xiàn)在企業(yè)在納稅期匯總符合納稅義務(wù)的應(yīng)稅行為，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)具有法定性，不得延遲或提前，應(yīng)在納稅期滿后規(guī)定時(shí)限內(nèi)上交，從而防止給企業(yè)和國(guó)家利益造成損失。給予提高征管效率和控制稅源的需要，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法實(shí)行綜合征收制度，主要遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則和責(zé)權(quán)發(fā)生制確認(rèn)銷售收入，對(duì)于部分特定事項(xiàng)則執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制。逾期履行不僅會(huì)處以罰款、加收滯納金，還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)納稅信用等級(jí)下降，在企業(yè)籌資能力、爭(zhēng)取政府采購(gòu)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、申請(qǐng)各種資質(zhì)、參加招標(biāo)以及法人代表個(gè)人信用記錄都會(huì)產(chǎn)生重大負(fù)面影響[8]。

4 結(jié) 語(yǔ)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在最終影響、具體處理方式、所遵循的原則、服務(wù)面向等方面的不同，決定了二者納稅調(diào)整的必然性和出現(xiàn)差距的客觀性。在企業(yè)實(shí)踐過(guò)程中，不能用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則挑戰(zhàn)稅法的權(quán)威，也不能用稅法否定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，認(rèn)可會(huì)稅差異存在的普遍性和客觀性，遵循“財(cái)稅分離”模式，根據(jù)新收入準(zhǔn)則及時(shí)調(diào)整企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的納稅申報(bào)，規(guī)避涉稅問(wèn)題發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，在保障國(guó)家財(cái)政收入的同時(shí)，維護(hù)各方利益需要。